臺北高等行政法院判決
106年度訴字第269號106年6月21日辯論終結原 告 張維岳訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 告 財政部代 表 人 許虞哲（部長）訴訟代理人 洪絲蒂（兼送達代收人）
王宥凱高瑀孺上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國105年12月22日院臺訴字第1050188357號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告。原告滯欠已確定之民國98年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）14,194,569元，被告因而於105 年10月7 日以台財稅字第10502211751號函請內政部移民署（下稱移民署）限制原告出境，同日並以台財稅字第10502211750 號函（與上開函合稱原處分）知原告。原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：限制出境為「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋自不宜過於寬鬆，故稅捐稽徵機關應就具體個案為限制出境處分之必要性與實益，進行職權調查後加以斟酌，非謂一有欠稅已達稅捐稽徵法第24條第3項所定金額時，即應一律將負責人限制出境。原告名下之財產，均經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）查封登記並拍賣，或為其他執行在案，且中區國稅局於渠等民事執行程序中，亦有參與分配並列為優先債權人，縱有其他債權人（即川飛能源股份有限公司，下稱川飛公司）提出分配表異議之訴，惟依法已就剩餘分配款提存於臺中地院。原告無任何隱匿財產、滯留國外之情形，且中區國稅局為原告財產執行之優先受償權人，並無為限制出境之「必要性」。中區國稅局及被告未盡職權調查義務，查核原告獲取所得之模式，僅以欠稅為由便限制原告之出境，致原告失去目前唯一工作機會，更無法透過工作賺取所得，以償還所欠稅款，是原處分除有裁量怠惰之不法外，更欠缺「執行實益」，且違反比例原則等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、原告係張德輝之繼承人之一，張德輝於98年11月25日死亡，中區國稅局以張德輝死亡前2年內贈與財產予原告及張維軒，依遺產及贈與稅法第7條規定改課受贈人即原告及張維軒贈與稅各12,338,642元及9,853,581元，原告於103年8月6日申請復查，嗣於104年12月15日撤回，業經確定。原告滯欠已確定之98年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）計14,194,569元，已達稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制欠稅人出境之標準，並符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範）第4點附表規定個人已確定1千萬元欠繳金額。稅捐稽徵法第24條第3項規定係裁量性規定，對於具體個案，除欠繳金額外，尚應審酌有無限制出境之必要，為使各稅捐稽徵機關有一致、客觀之準據，被告特訂定限制出境規範，落實行政裁量機制，以保障人民遷徙自由權利並兼顧稅捐債權之公共利益，該規範內容並未逾越或牴觸法律規定，依該規範辦理之限制出境措施，誠無逾越母法之規定、違反比例原則及裁量怠惰之違法情事。
㈡、本案經臺中地院民事執行處就原告及訴外人張維軒之不動產即被繼承人張德輝之財產公開拍賣，中區國稅局就原告及訴外人張維軒之欠稅合併向該院聲明參與分配金額為110,752,
901 元，案經臺中地院民事執行處實行分配，該局獲分配金額為77,255,167元，中區國稅局獲分配款項不足33,497,734元。嗣因原告及訴外人張維軒之債權人川飛公司對執行事件參與分配表提起異議之訴，致臺中地院依強制執行法第41條第3 項後段規定將賸餘分配款項67,401,586元予以提存；復因川飛公司就原告及訴外人張維軒之贈與稅及遺產稅事件向中區國稅局申請復查（業經該局復查決定駁回），臺中地院以104 年7 月28日104 年度重訴字第28號民事裁定，前開異議之訴於原告、張維軒之贈與稅、遺產稅及遺產稅違章罰鍰之行政爭訟程序確定前，停止訴訟程序，是中區國稅局獲分配款項並未確定，原告仍滯欠本件贈與稅等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠、按稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第4 項、第5 項規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」
㈡、次按被告為使所屬稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條規定報請限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一致、客觀之準據，訂有限制出境規範。依該規範第4 點規定：「稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件（如附表），符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5 點規定「前點附表用詞定義如下：㈠欠繳金額：
已確定案件，指欠繳本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、各稅依法附徵或代徵之捐及已確定之罰鍰合計數；未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息。」又第4點附表乃將稅捐稽徵法第24條第3項所定得限制個人或營利事業負責人出境之最低欠稅金額，於個人或營利事業隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者，始有適用；另規定中華民國境內居住之個人，無隱匿或處分財產而有規避稅捐執行之虞，或出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明情事者，則以已確定之欠繳金額已達1000萬元以上，或未確定金額達1500萬元以上者，作為限制其出境之條件。而「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」且經被告87年8月27日台財稅字第871958556號函釋有案，核符稅捐稽徵法第24條規定意旨，且無違法律保留原則，應為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。
㈢、復按限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，乃憲法第10條所保障之基本權，於現今國際交流頻繁之時代，有關人民遷徙自由之限制，其影響層面甚或及於人民工作權、婚姻家庭團聚權等基本人權。是為確保稅收，以增進公共利益，稅捐稽徵法第24條第3 項固明定，被告得對在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，欠繳稅款及罰鍰達一定金額以上者，為限制出境處分；惟於同條第5項亦明定，稅捐稽徵機關對欠繳應納稅捐之納稅義務人，應先執行稅捐稽徵法第24條第1項、第2項之保全稅捐措施後，始得對確定欠稅在上開金額以上之個人或營利事業負責人為限制出境之處分，顯示限制出境處分具稅捐保全措施之最後手段性。則被告於決定限制出境與否時，自應斟酌個案具體狀況，如是否為保全稅捐債權所必要、採取此保全措施有無實益等，而不能逕以欠稅達一定金額即率爾為處分，否則即屬裁量濫用，而構成違法，此參被告於其自訂之限制出境規範第3點規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計達得限制出境金額者；其在行政救濟程序終結前，欠繳稅款（不含罰鍰）單計達得限制出境金額且無稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行情形者，應依同法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要。」益明。
㈣、經查，原告係張德輝之繼承人之一，張德輝於98年11月25日死亡，中區國稅局以張德輝死亡前2 年內贈與財產予原告及張維軒，依遺產及贈與稅法第7 條規定改課受贈人即原告及張維軒贈與稅依序為12,338,642元及9,853,581 元。因原告與訴外人張維軒所有不動產，前經臺中地院函臺中市雅潭地政事務所辦理查封登記（債權人：川飛公司），中區國稅局乃就原告及訴外人張維軒積欠之遺產稅（包括罰鍰）及贈與稅合計110,752,901 元，向臺中地院聲明參與分配，臺中地院民事執行處並陸續以103 年8 月29日中院東民執102 司執夏字第104506號函、103年11月10日中院東民執102司執夏字第104506號函，通知中區國稅局上開不動產業經拍定及中區國稅局獲分配金額為77,255,167元，其中包含訴外人張維軒贈與稅案獲配9,853,581元、原告積欠之贈與稅本稅12,338,642元（詳見本院卷第72頁附表）及遺產稅本稅49,091,479元、遺產稅罰鍰5,971,465元等。因債權人川飛公司就中區國稅局對原告及張維軒之上開贈與稅及遺產稅本稅及罰鍰債權，提起分配表異議之訴，臺中地院並依強制執行法第41條第3項後段規定，將扣除訴外人張維軒贈與稅案分配9,853,581元後之賸餘分配款項67,401,586元，於104年5月5日提存在案；至川飛公司所提分配表異議之訴則經臺中地院104年度重訴字第28號裁定，以該公司已對中區國稅局上開債權，提起行政爭訟為由，而停止民事訴訟程序。嗣被告因中區國稅局函報，以原告欠繳贈與稅14,194,569元（本稅12,338,642元、計至105年10月4日之滯納金及利息依序為1,850,769元、5,131元），已達限制欠稅人出境金額且符合限制出境規範上開附表規定，而為原處分，有被告105年10月7日台財稅字第10502211751號函（第22頁）、中區國稅局欠稅情形表（第27頁）、中區國稅局98年度贈與稅核定通知書（第29-31頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（第46-47頁）、臺中市雅潭地政事務所103年7月29日雅地一字第1030006206號函（第49頁）、上述臺中地院民事執行處函（第61-67、75-122頁）、中區國稅局103年5月16日中區國稅民權服務字第1030604266號函（第68頁）、中區國稅局103年5月21日中區國稅民權服務字第1030604369號函（第70頁）、中區國稅局103年7月18日中區國稅民權服務字第1031609917號函（第72頁）、中區國稅局103年10月9日中區國稅民權服務字第1030608565號函（第74頁）、臺中地院提存所104年度存字第849號提存通知書（第127頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，並經被告訴訟代理人陳明：「遺產稅案件與本案無關，本案係針對原告積欠贈與稅而予以限制出境處分。」（見本院卷第51頁106年5月9日準備程序筆錄）等語明確，洵堪認定。
㈤、再按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條著有規定。所稱「逾越權限」指行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者；而「濫用權力」則指其不符法律授權之目的者。承前所述，被告就符合稅捐稽徵法第24條第3 項規定要件者，雖有權選擇是否作出限制出境之決定，惟仍應遵循法律授權目的及範圍，且不得違反平等原則、比例原則等一般法規範。而該條項授權被告行使此裁量權，無非為確保稅收，避免納稅義務人於稅捐稽徵機關作成稅捐處分後，藉由隱匿財產或滯留國外，規避繳納稅捐之義務，乃增進公共利益所必要。觀之臺中地院提存所104年度存字第849 號提存通知書載明：上開臺中地院民事執行處就中區國稅局獲配之67,401,586元係為清償提存，惟以其受分配之該金額，應待將來分配表異議之訴判決確定後，向原承辦股辦理核發同意收取函始可領款為受取提存物之條件等文（見原處分卷第127頁）。而「提起分配表異議之訴僅在解決已合法參與分配之債權人內部彼此間對應受分配金額之爭議，因此執行法院將分配額以已合法參與分配債權人名義為提存，性質上為清償提存，已發生清償之效力，從此該提存分配款之危險負擔及利益或不利益，概由已合法參與分配債權人享有或負擔，與債務人無涉。」且有最高法院93年度台抗字第123 號裁定可資參照。足見中區國稅局對原告之系爭贈與稅債權分配款，雖因川飛公司提起分配表異議之訴，經臺中地院民事執行處依法提存，而無法即時受領，惟於該稅捐債權之核課係合法之前提下，中區國稅局乃得於上開民事訴訟判決確定後領取該獲配款項。縱認中區國稅局獲配之67,401,586元，因川飛公司對該局提起分配表異議之訴，其獲配款項應俟該民事訴訟判決確定，中區國稅局取得臺中地院民事執行處核發同意收取函時，上開贈與稅債權始獲清償；然此原告應繳之稅額既經臺中地院民事執行處為上開提存，不生求償無門疑慮，被告就此債權，自無依稅捐稽徵法第24條第3項規定，對原告為限制出境處分之必要。從而，被告於上開贈與稅額已於104年5月5日經法院提存，該稅捐債權得獲確保之情形下，猶於105年10月7日以原告積欠上開贈與稅為由，逕為系爭限制出境處分，顯然違反比例原則，已逾稅捐稽徵法第24條第3項授權目的，而有濫用權力之違法。被告執稅捐稽徵法第11條之1有關擔保品之規定，抗辯擔保品應符合易於變價、保管之要件，在法無明文規定下，提存金不可視為擔保品，因此納稅義務人未能提出足額擔保前，即無符合解除限制出境之適用云云，顯未體認稅捐稽徵法第24條第3項立法意旨，無可憑採。
㈥、雖被告復抗辯：不論以臺中地院民事執行處所為之分配，或計至105 年10月4 日之欠稅情形（見被告106 年5 月16日庭呈附件附表1 、2 ），上述提存款均不足擔保原告積欠之遺產稅罰鍰之清償（按關於遺產稅本稅部分則可得分配）云云。惟被告並非以原告積欠遺產稅及罰鍰為原處分，已如前述。且原告所涉遺產稅及罰鍰業經原告提起訴願，尚未確定乙情，乃經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第51頁106 年
5 月9 日準備程序筆錄），並有訴願書影本附卷可稽（見原處分卷第134 頁），堪信屬實。而依限制出境規範第5 點規定，同規範第4 點附表所稱欠繳金額，於未確定案件，有關得予限制出境金額之計算，係不計入罰鍰及行政救濟加計利息。是縱中區國稅局對原告有逾3 千萬元之罰鍰債權，亦不符限制出境規範規定。況被告並未查得原告有何隱匿或處分財產，而規避稅捐執行之虞情事，已經被告訴訟代理人陳稱在卷（見本院卷第66頁106 年5 月16日準備程序筆錄）。是被告為此抗辯，仍無可採為有利其之認定。
㈦、綜上所述，被告以原處分限制原告出境，係有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，原告聲請調閱臺中地院104年度重訴字第28號民事案件及兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 12 日
書記官 林俞文