臺北高等行政法院判決
106年度訴字第278號106年10月12日辯論終結原 告 群永實業有限公司代 表 人 趙令富（董事）訴訟代理人 丁福慶 律師複 代理 人 洪嘉傑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 曾文清上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月26日台財法字第10513962220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部關務署臺北關（下稱臺北關）通報及查得資料，認原告涉高價申報電話儲值卡出口，就同批貨物旋以快遞貨物低價報運進口，以此方式於民國100年5至6月期至104年3至4月期營業稅申報，虛列零稅率銷售額合計新臺幣（下同）249,938,705元之情事，並冒退營業稅合計12,361,811元，被告乃據以追繳原已核退之營業稅12,361,811元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告出口電話儲值卡之業務，主要係向鉅威實業有限公司（
下稱鉅威公司）購買臺灣三大電信業者之電話儲值卡，而鉅威公司係向全虹公司、統振公司及威昌公司購入電話儲值卡，並經被告查證交易屬實。原告出口電話儲值卡時，歷年經海關辦理實際查驗多達18次（通關方式為C3，即是以實際查驗方式辦理通關），均經海關驗明有實際以電話儲值卡出口，亦與稅務機關新聞稿所稱有不法人士以廢棄電話儲值卡出口冒退稅款迥不相同。原告所出口之電話儲值卡，係香港TALENT POLYTECH LIMITED（下稱香港TALENT公司）訂購，以作為該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用，香港TALENT公司會將IPTV系統貼紙或硬卡寄給原告，請原告於出口時將貼紙貼於儲值卡塑膠外套上或將硬卡塞入儲值卡塑膠中，以利該公司於香港販售。而香港TALENT公司寄送貼紙或硬卡時，因屬貨物進口之行為，亦須報關，海關亦曾實際查驗後確認係貼紙或硬卡，而核定價值後課稅，以103年12月7日進口報單為例，該次經海關查驗之結果認定該批貼紙或硬卡之價值僅有6,000元，核定應繳納營業稅300元，且由海關進口快遞貨物稅繳費證明之貨名欄記載「0000000000」觀之，即為稅則分類之「自黏性紙及紙板，捲筒或平板」，也就是IPTV系統之貼紙，要無被告所稱原告係將同批電話儲值卡復運進口之情。又海關雖曾於104年3月2日查扣以原告名義所進口之台灣大哥大儲值卡一批，然而，該批貨物進口品名明確記載為「replacement」即換貨之義，純係香港TALENT公司因自身銷售需求欲將台灣大哥大儲值卡換為遠傳儲值卡，係屬正常之商業行為，要非被告所指為冒退稅款之復運進口，此觀香港TALENT公司亦曾於102年12月17日辦理退貨自明（報單別G7即為國貨復進口，故該次進口價值雖經認定為2,679,174元，但因國貨復運進口適用零利率，而未徵收稅款)。
㈡被告質疑之「臺灣三大電信業者電話儲值卡無法於海外使用
」、「沿海地區大陸民眾亦不可能申辦使用臺灣三大電信業者門號」、「另綁定臺灣三大電信業者門號以其儲值卡收看IPTV之臺灣電視節目，應與臺灣三大電信業者簽約，否則即有侵權之虞」等情。惟除依台灣大哥大業務副理供稱「目前大陸、香港、日本可以漫遊使用」，並非電話儲值卡即一定不得於海外使用外，且原告係依香港TALENT公司所下訂單出口貨品，香港TALENT公司於海外之使用方式，要非原告所得置喙，從而，稅務機關先前詢問出口用途時，原告也只能轉述香港TALENT公司所告知之內容，至於該內容是否確實，原告亦無法為香港TALENT公司擔保商業模式之可能性。又香港TALENT公司向原告下訂單後，係依該公司指示發送貨物至香港上興快遞貿易公司（下稱香港上興公司），再由該公司自行至香港上興公司取貨，而香港TALENT公司如將IPTV貼紙或硬卡寄給原告，或有上述換貨需求時，自然係委由香港上興公司寄回予原告。而處理上開寄送貼紙、硬卡或換貨業務者，應係香港上興公司人員，臺北關詢問上興國際有限公司（下稱臺灣上興公司）人員自無法知悉事實之原貌，自不能以不具證人適格之人所為之錯誤陳述，據以對原告為不利處分。矧由上述103年12月7日進口報單之查驗結果為例，確實由香港TALENT公司寄送來臺者係貼紙或硬卡，更可證明臺灣上興公司人員於臺北關詢問時答稱係原箱原貨寄回確屬伊個人錯誤之臆測。
㈢另香港TALENT公司於100年開始向原告採購臺灣三大電信業
者之電話儲值卡，雖告知係用於該公司IPTV系統，以供大陸地區台商或沿海民眾使用，然而，對於香港TALENT公司上開商業模式，非原告所得介入已如上述，既然香港TALENT公司所訂購電話儲值卡係屬合法得出口之商品，原告公司自無拒絕訂單之可能。另外，原告鑒於香港TALENT公司所介紹之IPTV系統有其發展性，遂結合鉅威公司、丞鷹公司等，共同研發屬於自己的IPTV系統，以鉅威公司為主體，設置機房、購買衛星電視節目授權，除於研發時有免費供大眾下載的QQTV程式外，後來並有自己發行儲值卡的收費IPTV系統（並非使用臺灣三大電信業者電話儲值卡）。從而，原告提出鉅威IPTV平台企劃書之目的係要證明，原告確實係認真營業之公司，要無被告所誤解之不法情事，並非主張原告所出口之電話儲值卡係用於原告自行研發之IPTV系統，應予澄明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠本件臺灣三大電信業者之電話儲值卡僅限於各該業者之易付
卡門號使用，又使用易付卡門號者相較之下為少數，而臺商並非皆使用臺灣三大電信業者之易付卡門號，且沿海地區的大陸民眾亦不可能申辦使用臺灣三大電信業者之門號，另既綁定臺灣三大電信業者門號以其儲值卡收看IPTV之臺灣電視節目，應與臺灣三大電信業者簽訂合作契約書或事先告知，否則有侵權之虞，然臺灣三大電信業者皆說明其電話儲值卡無法直接於國外購買，亦未提供國際漫遊服務而無法於國外使用，故原告主張綁定臺灣三大電信業者門號以其電話儲值卡收看IPTV之臺灣電視節目，顯為不實。又原告主張創新研發IPTV產品，但須以電話儲值卡才能收看，而電話儲值卡之使用於現今社會相當普遍，原告有能力創新研發IPTV產品，於商業行為前提下，理應追求利潤極大化而搭配使用自己之儲值卡才是，然原告卻主張其IPTV需綁定臺灣三大電信業者之電話儲值卡，而無能力開發自己之儲值卡，有違常情。
㈡再者，依行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱陸委會
香港事務局）104年6月1日台港（商組）字第0151178號函所載，於104年4月27日函請香港TAL ENT公司回復有關電話儲值卡等相關問題，並於104年4月30日接獲自稱是香港TALENT公司員工吳小姐來電告稱，其負責人不認識臺灣丞鷹實業有限公司（下稱丞鷹公司）及原告，該公司亦非從事電話儲值卡買賣等語，佐以代辦原告出口貨物之萬國航空貨運代理股份有限公司（下稱萬國貨運公司）國外部經理劉漢祥104年7月9日談話紀錄所載，代理之出口貨物均為電話儲值卡，該公司依據原告及丞鷹公司要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給香港TALE NT公司等語，是原告主張出口貨物之銷貨對象為香港TALENT公司，亦係不實。㈢又依代辦原告進口快遞貨物之東慶國際運通有限公司（下稱
東慶公司）經理張展維之104年7月3日談話紀錄所載，該公司收取進口報關費用之對象為香港上興公司，另依臺灣上興公司進口部經理陳春為之104年7月16日談話紀錄所載，香港上興公司為該公司之香港分公司，香港上興公司收到萬國貨運公司代理之出口貨物後，隨即依據丞鷹公司方小姐以電話通知指示香港上興公司陳紀安先生，協助將原告及丞鷹公司之出口貨物原箱原貨由香港上興公司再寄回臺灣上興公司，並由方小姐自行至臺灣上興公司付運費及領貨等語，足證原告以「電話儲值卡」申報出口，旋即以同一批貨物報運進口方式，虛增零稅率銷售額，並冒退營業稅額屬實。綜上，原告確無於系爭期間外銷貨物，而虛偽申報零稅率銷售額合計249,938,705元，原處分核定補徵系爭期間冒退營業稅額合計12,361,811元並無不合等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有104年2月16日臺北關進、出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單及相關資料（本院卷第111頁）、104年3月17日臺北關進、出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單及相關資料（本院卷第123頁）、原處分書（處分卷第315頁）、復查決定書（處分卷第382頁）及訴願決定書影本（本院卷第26頁），在卷可稽，堪信為真實。查兩造主要爭點在於被告以原告於系爭期間（100年5至6月期至104年3至4月期營業稅申報），以「電話儲值卡」高價申報出口，旋就同一批貨物以快遞貨物低價報運進口，虛增零稅率銷售稅額合計249,938,705元，冒退營業稅額合計12,361,811元之情事，以原處分補徵追回，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款
規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第39條規定：「營業人申報之下列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、……。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」是依上開第39條第1項第1款規定申請退稅，自以有進貨事實為前提，及該貨物確經外銷為要件。又行政程序法第127條規定：「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。行政機關依前兩項規定請求返還時，應以書面行政處分確認返還範圍，並限期命受益人返還之。前項行政處分未確定前，不得移送執行。」。
㈡原告主張其於系爭期間出口之商品係以現金，逐月向訴外人
鉅威公司購買，而鉅威公司也是用現金向國內三大電信商買入，金額計249,938,705元，茲因開發IPTV系統軟硬件，並與衛星通訊商合作，為大陸沿岸台商（使用國內三大電信商門號者）提供其可直接收看台灣之電視節目，而外銷電話儲值卡，依法營業稅之稅率為零，而辦理退還營業稅12,361,811元，並無冒退營業稅情形云云。
㈢惟查：
1.原處分為已核退營業稅額之追繳，係依原告營業人銷售額與稅額申報書所載，原告100年至104年核退之營業稅額分別為：(1) 100年度（處分卷第323頁）：A.零稅率銷售額合計：
19,531,299元；B.退稅金額：937,606元(2) 101年度（處分卷第322頁）：A.零稅率銷售額合計：58,631,370元；B.退稅金額：2,931,014元(3) 102年度（處分卷第321頁）：A.零稅率銷售額合計：58,221,143元；B.退稅金額：2,814,947元(4) 103年度（處分卷第320頁）：A.零稅率銷售額合計：106,518,913元；B.退稅金額：5,325,945元(5) 104年度（處分卷第319頁）：A.零稅率銷售額合計：7,045,980元；B
.退稅金額：352,299元(6)總計：A.零稅率銷售額合計：249,948,705元；B.退稅金額合計：12,361,811元。原告對計算方式亦無爭執（本院卷第105頁）。
2.原告主張其於系爭期間係以現金向鉅威公司購買國內三大電信商儲值卡，查系爭期間交易249,938,705元，平均每月5百萬元以上（249,938,705元=48月=5,207,056元），茲以103年5月為例，原告取得鉅威公司14張發票，含稅金額共計20,469,614元（1,655,451元+1,655,451元+963,879元+963,879元+963,879元+3,098,183元+1,655,451元+1,655,451元+1,655,451元+1,655,451元+963,879元+963,879元+963,879元+1,655,451元=20,469,614元，處分卷第136至140頁），金額不小且逾公司資本額（處分卷第376頁），惟原告僅提出訂購單及發票，而此二文件既非交貨證明且非付款憑證，自不足以證明原告與鉅威公司間交易屬實；被告為調查本件交易經過，曾通知原告到被告機關談話，原告委任本件證人林海崴於105年6月14日到場，林海崴表示負責原告外銷業務，原告與鉅威公司之交易其為接洽人，經被告詢問：原告向鉅威公司進貨有無報價單、送貨單、驗收證明？林海崴表示：「……報價單、訂貨單、送貨單另補送……」但原告迄未補送；被告又詢問：「本案如何付款？付款之依據為何？有無請款單？有無付款金流資料？」林海崴表示：「……匯款方式付款，月結30天，大家都是很熟的朋友，不需請款單，付款金流資料另補送。」等語（處分卷第369頁）但迄未補送匯款單等付款證明，嗣於訴願書改稱「100年至104年出口之商品，是用真實現金向鉅威公司買的……」等語（訴願卷第8頁），但迄今未能提出其進貨現金之資金來源（例如：現金從何帳戶提領，帳戶資金來源），復未提出其自鉅威公司收受三大電信商儲值卡之證明，自難以證明原告與鉅威公司間有真實交易存在，則原告是否有國內三大電信商之電話卡可供外銷，實有疑問。
3.查國內三大電信商說明儲值預付卡之使用方式如下：台灣大哥大之預付卡之使用方式必須本人持雙證件正本親臨門市，申辦預付卡門號後，始能使用該公司電話儲值卡，進行儲值，若無門號則不可能進行儲值，簡言之，該儲值卡無法單獨使用；又該公司未與國外經銷商合作銷售儲值卡，故使用者無法於國外直接購買該公司儲值卡，有台灣大哥大公司104年5月15日台信業字第1040001435號函可稽（處分卷第219頁）；該公司業務副理陳啟仁亦表示：使用手機漫遊十分方便，以國內電話儲值卡在國外使用之市場不大，收購該公司電話儲值卡，再整批出口比較不可能等語（處分卷第221至225頁談話紀錄）。中華電信亦表示欲申辦該公司預付卡必須持雙證件至該公司門市辦理，且其預付卡不提供國際漫遊服務，故儲值卡無法於國外使用等情，有該公司行動通信分公司104年6月16日行行三密字第1040000068號函可稽（處分卷第218頁）。另遠傳公司表示遠傳易付儲值卡須搭配易付卡門號使用，辦理時應檢附國民身分證（或外國人護照）及其他足以辨識身分之證明文件正本，並填寫申請書且其易付卡僅限國內使用，未提供國際漫遊服務，有該公司104年5月27日遠傳(發)字第10410501249號函可稽（處分卷第216頁）。綜上，可見國內三大電信公司之電話儲值卡，僅限國內使用，未提供國際漫遊服務，無法於國外使用，且無法於國外直接購買，則香港外國公司無購買我國電信公司儲值卡之理由，被告認原告並無外銷出口電話儲值卡之事實，並非無據。
4.承上，儲值卡係供取得門號者儲值使用，而門號之取得必須本人持雙證件正本親臨電信公司門市親自辦理，已如上述，是電信公司得以查悉儲值卡究儲值於何人何門號。查原告主張其出口至香港之儲值預付卡係向鉅威公司購買，而鉅威公司係向全虹公司及統振公司進貨，經全虹公司表示銷售的電話卡最終使用者是在台的外籍人士，統振公司亦稱其銷售予鉅威公司之電話預付卡主要最終消費者以外勞居多（處分卷第252頁稽查報告），益見原告主張其向鉅威公司買受國內三大電信商儲值卡再外銷至香港，委不可採。
5.再查原告主張其買受之國內三大電信商之儲值卡均出口予香港TALENT公司，而其交易方式依原告於訴願階段，委任代理人林海崴於104年11月6日至被告機關製作談話紀錄（處分卷第231、232頁），林海崴陳稱伊於原告99年間設立時到原告公司任職，負責業務，香港TALENT公司是伊接洽來的客戶，香港TALENT公司以電話訂貨，是先出貨再匯款，但自104年3、4月間就不再出貨云云。可見原告係於104年3月2日遭臺北關查獲同一批貨申報高價出口再申報低價進口，臺北關因原告異常進出口，乃通報被告，嗣後原告即未再申報出口，時間極為巧合。又原告主張系爭期間外銷價值249,938,705元之電話卡予香港TALENT公司，金額甚大，但原告竟然沒有香港TALENT公司任何資料，並稱對方全部以電話下單，或稱「從100年交易，初期往來是貨到現金，合作1年多後給香港TALENT公司月結60天匯款……」，TALENT公司會先確認產品數量，都有下訂單云云（處分卷第174、175頁筆錄），不論香港TALENT公司以何種方式下訂單，原告並無法提出資料證明香港TALENT公司有下訂單之事實；即便下單屬實，原告在沒有任何擔保情況下先出貨，又無法提出香港TALENT公司付款資料，復經被告機關查悉原告匯款通知書所載匯款國別為「TAIWAN（O.B.U）」，而非買受人香港TALENT公司，原告所述系爭交易實在違反交易常情，難認屬實；代辦原告出口貨物之萬國貨運公司國外部經理劉漢祥，陳述貨物出口前之運送係由該公司配合運通公司，到原告公司收取運送至永儲，再由原告將報關文件以E-MAIL或傳真給萬國貨運公司，辦理報關及進倉事宜，萬國貨運公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給香港TALENT公司等語（處分卷第205、206頁）；復依代辦原告進口快遞貨物之東慶公司經理張展維陳述，略以：該公司收取進口報關費用之對象為香港上興公司（處分卷第188頁談話筆錄）等語；另依臺灣上興公司進口部經理陳春為陳述，略以：香港上興公司為該公司之香港分公司，香港上興公司收到萬國貨運公司代理之出口貨物後，隨即依據丞鷹公司方小姐之指示，將原告及訴外人丞鷹公司2家公司之出口貨物，原箱原貨由香港上興公司再寄回臺灣上興公司，並由方小姐自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨，該公司以每公斤180元收取費用，再以每公斤10元支付東慶公司報關費用等語（處分卷第18
3、184頁談話筆錄）。上述上興公司及萬國貨運公司乃實際辦理系爭貨物進出口之人，對於運送情形最為知悉，每批進出口模式相同，復與原告素無恩怨，殊無在被告機關通知談話時，為原告不利陳述，謊稱原告是原箱原貨再進口之理。再者，貨送買方為交易常態，原告卻將貨送快遞公司而非送買方，並稱係依買方香港TALENT公司指示貨送香港上興公司，即屬變態事項，自應負舉證責任，原告既未能舉證以實其說，自難認所述交易屬實；再依陸委會香港事務局於104年4月27日函請香港TALENT公司回復有關電話卡等相關問題，並於104年4月30日接獲自稱是該公司員工吳小姐來電告稱：該公司負責人不認識原告，該公司亦非從事塑膠電話卡買賣等語，有陸委會香港事務局104年6月1日台港(商組)字第0151178號函可稽（處分卷第211頁）；原告於104年3月2日遭查獲冒退營業稅後，即未再出貨至香港。綜上，原告主張與香港TALENT公司間有國內三大電信商之儲值卡之交易，不足採信。
6.復查原告104年3月2日進口遭查扣之貨物，乃原告於104年2月24日申報出口，出口報單價格1,075,144元之貨物，惟原告同批貨物於104年3月2日申報進口品名載「replacement」，完稅價格為1,050元，原告對上開貨物係同一批貨並不爭執（本院卷第106頁筆錄），原告虛增零稅率銷售額，堪以認定。即便原告否認其以高價電話儲值卡申報出口，旋以同一批貨物以低價報運進口，並稱於104年3月2日遭機動隊查扣之貨物，進口報單記載「replacement」即換貨之義，並稱係退台灣大哥大換成遠傳電信，乃屬正常之商業行為云云，顯不可採，並無法推翻其上揭虛增零稅率銷售額之事實。綜上，足證原告以電話儲值卡申報出口，旋即以同一批貨物報運進口，虛增零稅率銷售額，並冒退營業稅額。原告以上揭手法冒退營業稅款，被告予以追繳，係維護租稅公平，對公益並無重大危害，且原告之信賴亦屬不值得保護（行政程序法第117條、第119條參照）。
7.原告再主張其進口之「CARD」等並非原貨寄回，而是香港TALENT公司要將該公司之IPTV卡貼紙，寄交到臺灣，供貼在原告出口電話儲值卡上，惟查原告亦未能提出任何「CARD」貼紙為證，觀諸以低價申報進口被查扣之貨物，開箱後其內容物電話卡正面背面均無原告所稱「貼紙」（本院卷第113頁）。參之證人林海崴於105年6月14日被告機關訊問原告「於
103、104年申報進口貨物為何？做何用途？」其表示「貼電信儲值卡貼紙，直接郵寄進口無報關資料。」（處分卷第369頁）等語，可見原告係原貨寄回。
8.原告於訴願書及起訴狀陳稱系爭儲值卡係用於該公司自行研發或與鉅威公司共同研發所謂IPTV系統上，「IPTV技術已發展成功」云云，並提出鉅威公司IPTV平台企畫書為證。惟查上開IPTV系統企畫書（本院卷第35至66頁）內容，並無關於IPTV系統與電話儲值卡之關聯性之記載。嗣本院質之「香港TALENT公司進口電話儲值卡作何使用？」原告複代理人陳稱：「香港TALENT公司說可以利用電話儲值卡使用其IPTV系統，這是香港TALENT公司說法，……」又於106年6月2日提出準備一狀時，表示香港TALENT公司訂購電話儲值卡，係供該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用，核與原先陳述用於原告自行研發之IPTV系統有異，惟何謂IPTV系統？電話儲值卡如何使用該系統，原告始終未能提出有關香港TALENT公司任何資料或該公司向原告購入系爭儲值卡之訂購、收貨及附款之證據，自難認定儲值卡係供所謂IPTV系統之儲值卡使用及原告與香港TALENT公司交易之存在。雖證人林海崴證述曾以手機進行IPTV APP安裝及儲值序號輸入作業向臺北關人員林健合、余豐議展示用途（本院卷第252頁），經本院訊問：
「證人林海崴所展示可以收看網路電視之儲值電話卡是否與104年3月17日遭扣押之儲值電話卡是同一批貨物？」證人林健合陳稱：「一、林海崴秀的應該是當時公司現有的，與該批貨物是否相同或有關係我們不知道，因為出口報單並沒有記載電話卡序號，無法核對。二、我們將林海崴提供的3張卡拿回去臺北關存在卷內，並發函予國內三大電信公司中華電信、台灣大哥大、遠傳詢問臺灣電話卡在香港、大陸地區是否可以使用，依據上開電信公司函覆結果，台灣大哥大雖然可以漫遊，但前提必須在大陸有門號，而中華電信、遠傳都不能漫遊，所以在國外也沒有辦法使用，因為在現場已經看林海崴操作，所以我們並沒有深入研究，而是研究電話卡在國外是否如原告所述可以使用。」、復證稱：「……那時候我們有發函去原告公司作事後稽核，查的是出口報單，標的是不一樣的，我們只是順便瞭解，出口已經放行了，因為出口貨品是國內電話卡，我們不知道出口國外究竟要作何使用，且另外有海關人員查獲原告進口一批其上有出口報單的貨物，所以順便瞭解一下。當時林海崴操作IPTV過程我們沒有什麼疑問，因為我們也不太懂為何一定要用臺灣電話卡上的數字，感覺只是需要可以刮開銀漆的卡片，不一定要使用儲值電話卡。」證人余豐議則稱：「……因為我們沒有電信專業不瞭解原告主張收看IPTV之途徑，所以詢問三大電信公司原告所述機制是否合理。」而國內三大電信商意見已如前
3.、4.所述，況且是否可以操作或收看網路電視與原告是否有實際交易出口沒有直接關係，是依林海崴證言未能為原告有利之認定。
9.末查被告係於接獲臺北關104年2月26日北機電巡四發字第104089號、104年3月17日北機電巡三發字第104133號進出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單後始知悉原告上述冒退營業稅情事（被告104年5月22日財北國稅內湖營業二字第1040954139號函影本附本院卷第274頁參照），被告於知悉後2年內以原處分（原處分卷第315頁），向原告補徵追繳遭冒退之營業稅款（被告訴訟代理人亦陳明補徵追繳處分有撤銷先前錯誤核退營業稅款之意思，本院卷第271頁參照），並未逾行政程序法第121條第1項之2年除斥期間，併予指明。再行政處分與刑罰之構成要件原有不同，是刑事判決與行政處分本可各自認定事實，是縱刑案部分尚未起訴及判決，不影響本件事實之判斷；另海關對於系爭進出口貨物究應適用何稅則，亦不影響原告營業稅申報虛列零稅率銷售額249,938,705元之事實，俱附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分（含復查決定）依首揭規定，核定原告應補徵追繳遭冒退之營業稅12,361,811元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 鍾 啟 煌法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 劉 育 伶