臺北高等行政法院判決
106年度訴字第211號106年8月3日辯論終結原 告 郭鳳儒訴訟代理人 林勝安 律師被 告 財政部代 表 人 許虞哲（部長）訴訟代理人 陳寶玉
陳青穗林桂蘭上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國105年12月15日院臺訴字第1050186657號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為鴻揚中台貿易實業有限公司（下稱鴻揚中台公司）清算人，鴻揚中台公司滯欠已確定之民國96、97年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、96、97年營業稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及96、97年營業稅罰鍰，合計新臺幣（下同）698萬1,212元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）以鴻揚中台公司欠繳稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃報由被告以103年4月24日台財稅字第1030221969號及103年7月8日台財稅字第10302230471號函（以下合稱限制出境處分）請內政部入出國及移民署限制原告出境並通知原告。嗣原告分別於104年2月3日、3月17日、9月24日及11月26日以鴻揚中台公司欠稅金額符合稅捐稽徵法第24條第7項第3款「經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準」之規定，申請解除限制出境，經被告105年5月26日台財稅字第10502205920號函（下稱原處分）以鴻揚中台公司未繳清欠稅款或提供相當擔保前，尚不得解除原告出境限制等語，否准原告所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）被告未先依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，亦未依同條第2項前段規定，聲請法院就其財產實施假扣押，即逕對原告作成限制出境處分，該限制出境處分實屬違法，應予撤銷。
（二）限制出境規範之限制出境標準為欠稅金額200至600萬元「且隱匿或處分財產有規避稅捐執行之虞」。鴻揚中台公司係從事代客理貨辦理兩岸三通報關出口業務之勞務承攬業，歷年來公司資產僅有車輛、冷氣等辦公設備，登記資本額500萬元，至100年結束營業時，帳上累積虧損高達1,278萬4,621元，顯無財產可隱匿或處分，並無規避稅捐執行之可能，此由法務部行政執行署台中分署亦查無鴻揚中台公司有任何可資執行之財產可證。是以，被告未能舉證證明鴻揚中台公司有隱匿或處分財產規避稅捐執行之虞，即有符合稅捐稽徵法第24條第7項第3款規定之解除限制出境之情事，自應解除對原告之出境限制。
（三）限制出境處分限制人民居住遷徙自由，應遵守嚴格法律保留。被告屢次以「鴻揚中台公司無進貨事實，取得進項憑證虛報進項稅額」、「清算未完結」等課稅調查資料，作為否准原告解除限制出境申請之理由，違反誠實信用原則、法安定性原則、比例原則及不當連結禁止原則，濫用權力，原處分應予撤銷。
（四）鴻揚中台公司並無規避稅捐執行之情事。關於鴻揚中台公司累積虧損與股東往來之形成原因，茲說明如下：
1.鴻揚中台公司95年12月31日帳上累積虧損為394萬9,788元，加計96年度收益50萬7,800元，96年12月31日帳上累積虧損為344萬1,988元；加計97年度損失106萬2,077元，97年12月31日帳上累積虧損為450萬4,065元；加計98年度損失528萬9,535元，98年12月31日帳上累積虧損為979萬3,600元；加計99年度損失260萬4,582元，99年12月31日帳上累積虧損為1,239萬8,182元。是以，鴻揚中台公司100年11月25日結束營業時，資產負債表記載累積虧損即為1,239萬8,182元。此為多年虧損累積而成，鴻揚中台公司並無隱匿或處分財產以規避稅捐執行之情事。
2.鴻揚中台公司99年12月31日帳上股東往來為77萬元，100年12月20日清算後遽增為780萬元，乃係因鴻揚中台公司經營不善，所需營運資金均由股東陸續墊付，股東原始出資額500萬元，100年12月20日清算時，帳上累積虧損高達1,239萬8,182元，其間差額739萬8,182元乃鴻揚中台公司對股東之欠款，並非鴻揚中台公司拿錢還給股東，或該公司優先清償私人債務而不清償租稅債務。是以，鴻揚中台公司並無隱匿或處分財產規避稅捐執行之情事等語。原告並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告並應對於原告104年9月24日及同年11月26日解除限制出境之申請，作成解除原告限制出境之處分。
三、被告則以：
（一）鴻揚中台公司欠有已確定之96、97年度營利事業所得稅、營業稅及97年營業稅罰鍰計431 萬9,249 元（含滯納金及滯納利息加計至103年4月9日）、96年營業稅罰鍰266萬1,963元，合計698萬1,212元，且無財產可供禁止處分，該公司經經濟部以100年11月28日經授中字第10032812620號函准予解散登記，並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年3月8日中院彥非參101司司54字第024750號函准原告就任鴻揚中台公司清算人之聲報備查，中區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3項規定函報被告限制原告出境。嗣原告於104年9月24日及同年11月26日向中區國稅局申請依被告103年12月31日台財稅字第10304656720號、第00000000000號令解除出境限制，經被告以原處分否准所請，原告乃提起訴願、行政訴訟。
（二）鴻揚中台公司滯欠已確定之稅捐及罰鍰，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定「所欠稅款及已確定之罰鍰單計或合計在200萬元以上」之限制欠稅營利事業負責人出境標準，且無財產可供禁止處分，又該公司經經濟部解散登記，並經臺中地院准予原告為該公司清算人之就任備查，中區國稅局為保全稅捐，函報被告以限制出境處分限制原告出境。原告不服限制出境處分，提起訴願，業經行政院103年12月10日院臺訴字第1030155789號決定書，以鴻揚中台公司尚未完成合法清算，且無稅捐稽徵法第24條第7項得解除出境限制之情事，駁回其訴願確定。嗣被告於同年12月31日頒布限制出境規範，原告再申請依限制出境規範解除其出境限制，惟鴻揚中台公司符合限制出境規範第5點附表用詞定義（五）2.「財產、所得等與相關課稅事實未盡相當，未能向稅捐稽徵機關說明及提供財產現況、資金流向、財產減少相關證明，有隱匿或處分財產、規避稅捐執行之虞」，仍應繼續限制原告出境。
（三）原告雖執前詞主張原處分應予撤銷云云，惟查：
1.中區國稅局審理鴻揚中台公司96、97年度營利事業所得稅時，發現該公司涉嫌營業稅退稅異常，乃於100年5月13日以中區國稅法字第1000021889號函請鴻揚中台公司就96年度提示貨物進、銷帳，以供查核，鴻揚中台公司受託人即訴外人張武宗於100年8月4日談話筆錄中自承：該公司於96年並無進貨事實，其取得進項憑證，虛報進項稅額，實際係貨物承攬收取運費收入，卻將應稅銷售額申報外銷退稅，虛報零稅率銷售額2,579萬304元，冒領退稅款等語。
鴻揚中台公司遂於100年11月25日向經濟部申請解散登記，並進行清算程序及出售財產，顯有於稅捐機關調查後，藉由清算程序處分財產以規避稅捐執行之虞。經中區國稅局豐原分局函查鴻揚中台公司之交易對象，其中，昶詠機械股份有限公司於96年5、6月間委託鴻揚中台公司辦理托運出口外銷貨物，卻逕以鴻揚中台公司為買受人開立統一發票，違反稅捐稽徵法第44條規定，業經查獲屬實。
2.鴻揚中台公司清算前，99年12月31日資產負債表載有現金35萬8,095元、存款41萬1,930元、資產33萬386元、應付款項776萬1,603元、股東往來77萬元；100年12月20日清算後資產負債表記載現金1萬5,379元，資本500萬元，股東往來遽增為780萬元。中區國稅局以103年5月13日中區國稅徵字第1030006516號函請原告就公司財產及資金流向提出說明，惟原告於同年月28日函復，僅補充說明略以96年至100年間外銷零稅率退稅金額及股東往來780萬元，非屬清算期間之債權收回、債務清算，與該公司清算案無關云云，迄未提示相關資料證明文件供核，有規避稅捐稽徵機關調查與稅捐執行之情事。
3.鴻揚中台公司98年12月31日資產負債表顯示，其虧損高於資本額甚鉅，資產顯不足以清償負債，應即聲請宣告破產，惟該公司於財產全部處分後，遲至101年始向法院聲請破產，其積極處分財產規避稅捐執行之意圖甚明。依稅捐稽徵法第13條及公司法第90條規定，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，清算人非於清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。原告主張因公司虧損由股東先行墊付款項而列為應付帳款，嗣因100年營運仍發生虧損，決定結束營業，於辦理清、決算時，始將其轉正為股東往來云云，亦不符會計原則。依據商業會計處理準則第25條第2項第7款規定，應付帳款係指因賒購原物料、商品或勞務而產生之債務，其因營業而生者，與非因營業而生者，應分別列示，金額重大之應付關係人款項應單獨列示。如依原告所稱，為股東先行墊付款項者，應於財務報表中說明其理由、變更情形及影響，惟該公司財務報表並未揭露，與商業會計處理準則不符。
4.鴻揚中台公司雖經臺中地院准予清算完結備查，惟依司法院秘書長函釋意旨，向法院聲報清算完結僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力。原告為鴻揚中台公司清算人，未能向稅捐稽徵機關說明及提供財產現況、資金流向、財產減少相關證明，有隱匿或處分財產，規避稅捐執行之虞，符合限制出境規範限制營利事業負責人出境條件，該公司欠繳稅捐尚未繳清，亦未提供相當擔保，目前仍繫屬法務部行政執行署臺中分署執行中，揆諸前揭法令規定，限制原告出境並無違誤，亦無牴觸憲法第10條、第23條規定，自無稅捐稽徵法第24條第7項各款應解除限制出境規定之適用等語。被告並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有被告103年4月24日限制出境處分（原處分卷一第11頁）及103年7月8日限制出境處分（原處分卷一第23頁）、原告104年9月24日及104年11月26日解除限制出境申請書（參訴願卷）、原處分（本院卷第25、26頁）及訴願決定（本院卷第27-35頁）可稽，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以鴻揚中台公司帳上虧損為歷年積累而成，無財產可資隱匿或處分，並無逃避稅捐執行之情事，且被告未先對鴻揚中台公司財產為假扣押即作成限制出境處分，有程序上違法等語，據為主張，故本件應審酌者即為：鴻揚中台公司是否符合稅捐稽徵法第24條第7項第3款應解除出境限制之情形？原處分否准原告解除限制出境之申請，有無違誤？
五、本院之判斷：
（一）按「……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計……營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前……營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」稅捐稽徵法第24條第3項、第7項定有明文。
（二）經查，原告為鴻揚中台公司清算人，該公司前因滯欠已確定之96、97年度營利事業所得稅、營業稅及97年營業稅罰鍰計431萬9,249元（含滯納金及滯納利息加計至103年4月9日）、96年營業稅罰鍰266萬1,963元，合計698萬1,212元，而為中區國稅局以鴻揚中台公司欠繳稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制欠稅營利事業負責人出境標準，報由被告作成限制出境處分等情，有限制出境處分、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表等附於原處分卷可稽，堪認屬實。
（三）原告雖主張其有稅捐稽徵法第24條第7項第3款應解除出境限制之情形，惟查，鴻揚中台公司為在中華民國境內之營利事業，其已確定之欠繳稅款及罰鍰合計達698萬1,212元，原告並未舉證其已繳清全部或部分欠稅及罰鍰，故其經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額，並無未滿稅捐稽徵法第24條第3項所定之標準（即營利事業在新臺幣200萬元以上者），是原告主張其符合同條第7項第3款應解除出境限制之情形，即非可採。
（四）原告雖主張被告未就鴻揚中台公司進行禁止財產處分或假扣押之行為，足證該公司並無隱匿或處分財產，而有規避稅捐執行之虞，故限制出境處分程序上即有違法不當，應予撤銷云云，惟查本件訴訟，並非以前述限制出境處分為標的之撤銷訴訟，而係原告申請解除出境限制被否准而為爭訟，故本院應審究者乃為原告是否符合稅捐稽徵法第24條第7項各款應解除出境限制之情形，原告自不得就法定救濟期間經過而已確定之限制出境處分，再為爭執。查本件限制出境期間未逾5年，原告復未舉證就鴻揚中台公司有繳清欠稅罰鍰或提供相當擔保之事實，另鴻揚中台公司聲請破產，亦經臺中地院駁回，此有該院101年度破字第15號裁定附於原處分卷可稽，足認該公司就其所欠稅款並未依破產法規定之和解或破產程序分配完結，是以原告並未合致稅捐稽徵法第24條第7項第1款、第2款、第5款解除出境限制之情形。又依同條項第4款欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，雖亦屬應解除限制出境之情形，惟所稱依法解散清算，應係指合法清算終結，意即清算人就清算程序中應為之事務，實質全部辦理完竣而言。本件鴻揚中台公司呈報清算完結，雖經臺中地院准予備查，有該院中院彥非參101司司331字第3098號函附於原處分卷可參，惟向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質之確定力，且鴻揚中台公司前經中區國稅局於100年5月13日通知調查，於同年11月25日旋即申請解散登記，依該公司清算前之99年12月31日資產負債表記載股東往來77萬元，然於100年12月20日清算後資產負債表記載之股東往來遽增為780萬元，原告就此未能合理說明，亦未提示相關資料證明文件供核，是被告認原告有未符稅捐稽徵法第13條及公司法第90條所定，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐；及清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東等情形，並非無據，是依前開規定，被告不予解除原告出境限制，尚無不合。原告認有違反誠實信用原則、法安定性原則、比例原則及不當連結禁止原則，且濫用權力云云，即非可採。
六、綜上所述，原告主張均非可採，原處分否准原告解除出境限制之申請，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成解除出境限制之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 劉穎怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
書記官 林苑珍