臺北高等行政法院判決
106年度訴字第217號106年6月15日辯論終結原 告 蔡根生訴訟代理人 劉紀寬 律師
江肇欽 律師上 一 人複 代理人 游璧瑜 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年12月15日台財法字第10513943080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告101 年12月21日銷售持有期間在1 年以內之新北市○○區○○段681-3 、681-4 、682 、682-4 及687-2 地號土地（持分2 分之1 ，下稱「系爭土地」），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」），經財政部高雄國稅局岡山稽徵所（下稱「岡山稽徵所」）查獲，通報被告依系爭土地銷售價格合計新臺幣( 下同) 19,619,000元，按適用稅率15% 核定應納稅額2,942,85
0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部105 年12月15日台財法字第10513943080 號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.農業發展條例第38條之1 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1.依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2.已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」①依上開條文之文義解釋，不難得知其適用對象，應係指土
地所有權人在持有土地期間，曾發生農業用地經法律變更為非農業用地之情形，不論其變更係民國72年8 月3 日以前或以後所發生，只要經主管機關認定並取得農業用地作農業使用證明書者，即視為符合不予課徵土地增值稅等相關稅賦之資格。至於土地所有權人持有之農業用地，在其持有之前，不論土地使用區分如何變更，或是否符合財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號函釋意旨，均非該土地所有權人所能左右或影響，自不應因此剝奪該土地所有權人在法律上所能享有之權利，如此解釋方符合上開法文旨在保障將農業用地作農業使用之土地所有權人之意旨。準此以論，訴願決定引用新北市政府103 年9 月15日北府城測字第1031686233號函，指出系爭土地在68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質，未符合農業發展條例第38條之1 第1 項各款規定為由，遽將原告持有系爭土地以前之事由，引為剝奪原告依法得享有免稅權利之依據，自難謂無解釋及適用法規不當之虞。
②訴願決定引用之財政部102 年4 月26日台財稅字第102000
51730 號函釋，以片面且不當曲解之方式，作出：「…至於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合該法條第1 項第1 款或第
2 款規定之審查要件，始有其適用。」之解釋（訴願決定p7，參本院卷p63 ）。此函釋意旨，顯已不當擴大限制農業發展條例第38條之1 第1 項規定適用之範圍，嚴重侵害人民合法權利，較諸修法前對土地所有人不利之情況，實在有過之而不及。故上開函釋內容已難謂無違反最高行政法院61年判字第169 號判例所揭示：「解釋不得逾越立法本旨之範圍」之旨趣。
③農業發展條例第38條之1 第1 項僅僅明文規定：「農業用
地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，…」，並無任何「農業用地經依法律變更為非農業用地，其歷次變更均須符合下列各款情形之一…」之規範字句，同時遍觀農業發展條例全文，也無任何之明文規定或授權財政部得以行政函釋片面加以限制或不當增加適用該項規定之要件，更遑論財政部乃財稅主管機關，並非農業主管機關，擅自針對該條例作解釋，也有僭越不同權力部分機關職掌法規解釋權限之虞。準此，依據司法院大法官會議第56
6 解釋之意旨，財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號函釋已明顯違反憲法所定租稅法律主義及憲法保障人民財產權與生存權，暨法律保留原則等意旨，應屬違法無效，不得再加以適用。準此，訴願決定徒以上開違法無效之函釋意旨，作為駁回原告請求之依據，誠非適法妥當。
2.訴願決定引用新北市政府103 年9 月15日北府城測字第1031686233號函之意見，指出68年12月28日發布實施之土城（頂埔地區）都市計畫兼具細部計畫之性質乙節，也明顯違反事實：
①細觀上開都市計畫圖（參本院卷p72-79），僅為大致性之
手工描繪，該圖並無精確之土地坐標系統或點位可與都市計畫圖所示之土地地籍加以精準核對，而且多年以降，系爭土地之地段或地號已有變更，是否僅得以單純目視之方法，即得確立系爭土地是否就是坐落於上開都市計畫圖所繪製之「機關或學校用地」使用分區土地範圍內，容有疑義。上開都市計畫還指出：「三、實質發展現況、㈣…3.平地尚未作都市及工業使用土地多為六、七等則之優良農地，配合政府之保護良田政策，宜儘量維護，避免變更使用。4.計畫區南邊丘陵地，坡度多在30% 以上，不宜作都市或工業發展使用。」、「四、現有都市計畫概況與檢討、㈠…4.土成使用計畫：…平地劃為特定農業區，丘陵地劃為山陵地保育區」（詳原證10號第3 、4 頁）由此可見，若系爭土地曾為農業用地，不論是平地或丘陵地，依上開都市計畫，均應妥善保存維持原本使用，則系爭土地是否因上開都市計畫於擬定之當下，因地界不明或其他人為因素而誤遭變更為非農業用地，即非無疑。訴願決定及上開新北市政府之函文表示系爭土地為機關用地，其結論恐怕過於驟斷，洵無足採。
②況按「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。
三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於1/1200。」、「細部計畫擬定後，除依第14條規定由內政部訂定，及依第16條規定與主要計畫合併擬定者，由內政部核定實施外，其餘均由該管直轄市、縣（市）政府核定實施。前項細部計畫核定之審議原則，由內政部定之。細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用。前項都市計畫樁之測定、管理及維護等事項之辦法，由內政部定之。細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依第17條第1 項、第18條、第19條及第21條規定辦理。」都市計畫法第22、23條已分別明定。由上開規定觀之：都市計畫倘具有細部計畫者，至少必須表明財務計畫（68年似只有使用分區而無財務計畫，不具細部計畫性質）及出具比例尺不得小於1/1200之細部計畫圖；且依上開第23條規定，細部計畫尚須經主管機關訂定，倘合併擬定，還須由內政部核定、發布實施，並應於一年內豎立計畫樁、計算坐標及地籍分割測量等。然仔細檢驗上開規定，上揭68年間發布實施之都市計畫，根本就未核定細部計畫，其後之程序可謂付之闕如，何來兼具都市計畫細部計畫之性質呢？③此外，系爭土地所在之地區，於68年度都市計畫之後，隨
後的75年度就出現都市計畫案之通盤檢討「全名：75年8月16日土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）案」，不久於77年度立即出現都市計畫案之變更「全名：變更土城（頂埔地區）都市計畫（部分農業區、住宅區、工業區、商業區、保護區、學校用地、機關、變電所、公園、市場、廣場兼停車場○○○區○道路用地為高速公路用地）案」，81年度又再變更一次都市計畫，直到84年間始見主管機關著手擬定土城頂埔地區之第一次細部計畫「全名：擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案」，後續又迭經多年之歷次變革，似無最終定案版本（參本院卷p80-81），由此可見，原先68年度之都市計畫，根本就不合擬定當時現況之所需，且根本就未曾著手展開相關經費籌措及建設，完全不具有細部計畫之要件。依上開說明可知，訴願決定所謂的兼具細部計畫之性質，完全毫無憑據，訴願決定採為審酌之因素之一，並據此認定系爭土地未符合農業發展條例第38條之1 第1 項各款事由之依據，顯然未置人民之權益為首要依歸，應無足採。
3.系爭土地符合農業用地作農業使用而不課徵土地增值稅之資格，依法自得准予免徵系爭稅賦：
①按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1 項、土地稅法第39條之2 第1 項分別定有明文。次按「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之
1.免徵特種貨物及勞務稅：…4.經核准不課徵土地增值稅者。」、「本條例第5 條第4 款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1 項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第4 款與特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條復有明定。準此可知，短期間內所移轉之土地，原則上依法雖須課徵特種貨物及勞務稅，但只要移轉之土地符合特別法規所規定不課徵土地增值稅之情形，即得核准或認定不課徵或免徵特種貨物及勞務稅，此方符保障國家農業之永續發展與農業從業權益之立法本旨，及符憲法第15、19條所定租稅法定主義與租稅公平原則與保障人民財產權等旨趣。
②系爭土地早於101 年10月29日即已取得新北市農業發展條
例第38條之1 土地作農業使用證明書（參本院卷p82-84），嗣原告於辦理系爭土地產權移轉之期間亦取得102 年2月22日新北市農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書（參本院卷p85-86），且亦未曾遭主管機關查獲有何未作農業用地使用之情況，顯可推論於這段期間系爭土地確係符合農業用地作農業使用之要件，故依系爭規定本得准予不課徵土地增值稅，而免除繳納系爭稅賦之義務。再者，依一般土地過戶之辦理實務可知，一般土地買賣契約簽訂完成後，向稅捐機關申報核稅時才會同時向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書並申請准予核定免稅，根本不可能於買賣契約簽訂之同時就申請農用證明書。故被告怠於積極調查上開對原告有利之證據，復違背一般土地過戶之實務慣例，遽謂系爭土地於出售土地之後的10
2 年2 月22日，始取得證明書無足證明系爭土地於銷售時為農業用地云云，自非有理，並已構成違反行政程序法第
9 條所定有利與不利一律注意原則之重大違失。③特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第4 款、農業發展條
例第37條、第38條及第38條之1 與土地稅法第39條之2 等規定可知，只要是作為農業使用之農業用地或原農業用地嗣經法律變更為非農業用地，就可以依法主張免除系爭稅賦，並非以必須提出農用證明書為免稅之要件，故原處分認為免稅要件為原告必須於行為時即應取得、檢具農業使用證明書，以辦理免稅云云，明已增加法律規定所無之條件，尚非有據。
4.原告於102 年2 月間委託地政士劉松霖先生，代為處理系爭土地出售後於同年2 月27日原以檢具農用證明書之方式送件向新北市政府稅捐稽徵處申報土地增值稅，是經該處承辦人員之行政上指示行為，才改為以一般稅率辦理移轉。由此可知，原告最初確實打算按「農業用地」免土地增值稅之方式進行系爭土地之產權移轉，乃因接受承辦人員之行政指示與建議暨其提供之資訊，才改為按一般稅率方式申報，如今原處分反而以此作為核課系爭稅賦之理由，實令人有受騙之感，故原處分實已違反行政程序法第8 條所定之誠實信用原則，尚非合法有效。況系爭土地究竟是否符合免稅要件，本應就系爭土地本身所俱備之條件加以審查，此尚與系爭土地於辦理所有權過戶時究竟係採取何種土地增值稅申報方式無涉，因為若申報人於申報土地所有權過戶時符合多項免稅或不課徵土地增值稅之規定者，則申報人基於「程序選擇權」本得選取最有利且快速便捷之方式進行申報，惟該選擇之結果僅與該次過戶行為有關，自不得作為後續其他稅賦核課之依據。準此可知，原處分以原告於辦理系爭土地產權過戶時之程序選擇結果，遽以認定系爭土地無免稅規定之適用，卻未進一步實質審究系爭土地是否符合農業用地要件，自難謂合法妥適。
5.原處分應已違反行政程序法第6 條之平等原則及行政自我拘束原則：被告在闡釋特種貨物及勞務稅條例之相關規定時，即曾對外公開宣示：「特種貨物及勞務稅條例專區- 常見問答：…參、不動產（房屋、土地）篇…100.領有農地農用證明但選擇課徵土地增值稅者，應否課徵特種貨物及勞務稅？答：⑴排除課徵。⑵如符合農業發展條例第37條第1 項或第38條之1 規定者，雖未申請不課徵土地增值稅，惟如經稽徵機關查明認定符合上開規定，亦可排除課徵特種貨物及勞務稅。」（參本院卷p38-40）已明白宣示農業用地於過戶時縱未申請不課徵土地增值稅，但只要經稽徵機關查明認定符合規定，即得排除特種貨物及勞務稅課徵。上開行政釋示，應係被告本於職權所為之法令解釋，自具有拘束被告之效力。
詎原處分未針對系爭土地是否符合系爭農業發展條例第37條第1 項、土地稅法第39條之2 等所規定不予課徵土地增值稅之實質要件，詳以審查認定，卻以之前原告於過戶時基於程序選擇權所為之申報行為作為駁回原告主張之理由，此舉顯已違反行政程序法第6 條所規定之平等原則及行政自我拘束原則而有不當。
6.依農業發展條例第39條第2 、3 項之規定內容為：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」揆之上開修正條文之立法理由記載：
「1.將原條文第3 條第2 項規定，合併納入本條規範。2.本條於前次修正增列時，原意在：『農業用地之移轉及稅務實務作業之規定法令彈性化，俾便推動單一窗口，簡化作業程序』。惟於實務執行上，受理申請程序分三階段，所需檢附之文件龐雜且互不相同，受理機關分屬互無隸屬關係之機關。如將申請賦稅減免、土地移轉登記等所需文件資料，要求一次全部備齊，於向鄉（鎮）公所申請農用證明時同時檢附，恐有擾民之嫌。3.實務上，本條例於89年1 月26日公布施行後，有關執行範圍，僅限於依原條文第3 條第2 項規定及執行第三十一條規定之需要。規範作農業使用之認定標準、申請核發農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書應檢附之文件、程序等，並已納入本院農業委員會、內政部與財政部會銜發布之『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』中，至於申請賦稅減免或耕地移轉登記等作業，則另由申請人持憑前開證明書併同稅捐稽徵機關或土地登記機關所規定之文件辦理，本條僅針對『農業用地作農業使用之認定標準、農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序』部分，爰予修正。」足見，農業發展條例第39條第2 項規定申請免徵或不課徵之民眾，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理等語，乃完全係基於便民及節省行政成本之目的，讓申請人只需提出農用證明書供稅捐機關審核是否符合免稅要件，而不必同時檢具龐大之證明資料，故該農用證明書性質上乃屬於「法定證據」，並非免稅或不課稅之「構成要件」或「絕對必備之證明條件」，準此，申請人於依規定申請免徵土地增值稅時，縱令未提出或所提出之農用證明書與行為時點存有差距，仍非不得以其他補強證據補充舉證於行為時，土地確係作為農業使用之事實，藉此取得免稅之優惠，從而，被告之上揭主張應屬對於法律規定內涵之誤會，自非可採。
7.並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.原告於101 年9 月14日因「買賣」原因登記取得系爭土地，於同年12月21日訂約出售時，未申請農業用地移轉免徵土地增值稅，經淡水稽徵所以系爭土地之土地增值稅係按「一般買賣」課徵，核無行為時特銷稅條例第5 條第4 款排除課稅規定之適用。嗣原告於行政救濟階段提供系爭土地於101 年12月12日分割前後，分別於101 年10月29日及102 年2 月22日取得之新北市農業發展條例第38條之l 土地作農業使用證明書，惟其僅能證明系爭土地於該期間係供農業使用，是否符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定，依該證明書附註二之說明（參原處分卷p223、221 ），仍應由都市計畫主管機關審認。依新北市政府103 年9 月15日北府城測字第1031686233號函（參原處分卷p193）復新北市政府稅捐稽徵處有關系爭土地歷次及目前土地使用分區是否均符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之內容略以：系爭土地最初係屬68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質，未符合農業發展條例第38條之1 第1項各款規定之情形；嗣於75年8 月16日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」案由「機關用地」變更為「住宅區」……尚符合農業發展條例第38條之1 第
1 項各款規定情形；嗣於84年7 月1 日發布實施之「擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫」案由「住宅區」變更為「鄰里公園用地」……尚符合農業發展條例第38條之1 第1 項第2 款規定情形等，核與財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號函釋，於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之審查要件，始有其適用之規定不符。準此，系爭土地顯未符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定，原告出售本件系爭土地時，自無行為時特銷稅條例第5 條第
4 款及同條例施行細則第11條排除課稅規定之適用，核屬特銷稅課稅範圍。
2.特銷稅條例第5 條第4 款及同法條施行細則第11條已明定「經核准不課徵土地增值稅者」，始能不課徵銷售特種貨物稅，原告於銷售系爭土地時，土地增值稅申報書雖未勾選「農業用地」，嗣經被告函詢新北市政府稅捐稽徵處，有無符合不課徵土地增值稅之規定？經該機關明確函復「無」符合規定（參原處分卷p194、193 ），是以，系爭土地自無特銷稅條例第5 條第4 款所訂排除課稅規定之適用。原告其餘所述各節，係屬誤解法令，委無可採。原告銷售系爭土地，核無特銷稅條例第5 條第4 款排除課稅規定之適用，被告依首揭規定，按系爭土地銷售價格19,619,000元，依適用稅率15%，核定應納特種貨物及勞務稅額2,942,850元並無不合。
3.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出復查決定（參本院卷p42-49）、訴願決定（參本院卷p57-65）、土地買賣契約書（參本院卷p26-29）、土地增值稅申報書（參本院卷p30-37）、土城頂埔地區都市計畫書（參本院卷p72-79）、新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書（參本院卷p84-86）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點之重心為：①就「農業發展條例第38條之1 」之規定，原告稱：就文義
解釋，應指土地所有權人在持有土地期間，曾發生農業用地經法律變更為非農業用地之情形，不論其變更何時發生，只要經主管機關認定並取得農業用地作農業使用證明書者，即視為符合不予課徵土地增值稅等相關稅賦之資格。而被告稱：參照財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號函釋，於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之審查要件。
②就「68年12月28日發布實施之土城（頂埔地區）都市計畫
兼具細部計畫之性質」。原告稱：明顯違反事實（性質上非細部計畫）。被告稱：是否符合農業發展條例第38條之
1 第1 項第1 款或第2 款規定，仍應由都市計畫主管機關審認；依新北市政府103 年9 月15日北府城測字第1031686233號函系爭土地最初係屬68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質，故非該當農業發展條例第38條之
1 」之規定。③關於「（稅捐宣導）常見問答100.領有農地農用證明但選
擇課徵土地增值稅者，應否課徵特種貨物及勞務稅？答：如符合農業發展條例第37條第1 項或第38條之1 規定者，雖未申請不課徵土地增值稅，惟如經稽徵機關查明認定符合上開規定，亦可排除課徵特種貨物及勞務稅」者，原告稱：原處分應已違反行政程序法第6 條之平等原則及行政自我拘束原則。被告稱：經被告函詢新北市政府稅捐稽徵處，有無符合不課徵土地增值稅之規定？經該機關明確函復無符合規定，故系爭土地自無特銷稅條例第5 條第4 款所訂排除課稅規定之適用。
五、本院判斷：
1.本案應參酌之法規：①特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款：「本條例規
定之特種貨物，項目如下：1.房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第5 條第1 項第4 款：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：4.經核准不課徵土地增值稅者。」特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條：「本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者」。
②農業發展條例第38條之1 ：「（第1 項）農業用地經依法
律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1.依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2.已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2 項）本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅」。
2.關於農業發展條例第38條之1 規範之真意。①首先要從同條例第37條第1 項「作農業使用之農業用地移
轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之立法意旨來觀察，在此規範修法前，為（89年1 月26日修正前）同條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」足見，免徵土地增值稅之前提是客觀上這是農業用地，而主觀上前後手均自行耕作。參酌當時之立法理由「依原規定，移轉時免徵土地增值稅之農地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，即獲得可觀之漲價利益，而規避土地增值稅額。為防杜農地投機與維護社會正義，爰參照土地稅法第28條之2 立法例，修正為「不課徵」土地增值稅。又放寬農地農有後，取得者已無農民身分之限制，爰將「自行耕作之農民」修正為「自然人」。另農業用地移轉不課徵土地增值稅，不宜以承受人是否承諾繼續耕作為要件，爰刪除原「繼續耕作」之規定。列為第一項。」足見，不課徵土地增值稅之前提仍是客觀上這是農業用地，而主觀上作農業使用。在客觀上之規範修法前後並未變更。
②如果這一直是農業用地在客觀要件之認定，當無疑義。問
題在於用地有變動，而這個變動又該如何認定（僅討論有關土地增值稅之問題），這是立法選擇的範疇，而目前之法規範內容為：
A 不論何時，農業用地經依法律變更為非農業用地。
B 經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一：⑴依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
⑵已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○
○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
C 取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者。換言之，客觀上這是農業用地之認定，已經由立法形成過程中做了選擇，不僅僅以「取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書」即可，尚應取得「都市計畫主管機關之認定」。故農業發展條例第38條之1 第1 項後段始稱：
得分別檢具由「都市計畫及農業主管機關」所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項規定，不課徵土地增值稅。
③既然這是客觀要件，法規範又無時間上限制，農業發展條
例第38條之1 第1 項之規範結構是要並同觀察同條例第37條第1 項「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之立法意旨，既是參照土地稅法第28條之2 立法例，修正為「不課徵」土地增值稅。則立法意旨是應參酌「基於夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務之相互代理人，而84年修正遺產及贈與稅法時，已將夫妻間相互贈與之財產不計入贈與總額課徵贈與稅，其應納之土地增值稅，亦應修法免除，及為避免取巧規避稅負，明定該土地贈與後再移轉他人時，以第一次贈與前該土地之前次移轉現值，作為原地價計課土地增值稅」；顯見，農業發展條例第37條第1 項之「不課徵土地增值稅」不再是免除，而是當下不課徵，而是於明定該土地再移轉時，如不符合「作農業使用之農業用地移轉」者，以第一次移轉前該土地之前次移轉現值，作為原地價計課土地增值稅，這是採客觀情形累併審查的概念（理由是：依原規定，移轉時免徵土地增值稅之農地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉，如真正買賣移轉或利用人頭假移轉者，以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，即獲得可觀之漲價利益，而規避土地增值稅額）。
④因此，財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號
函：「主旨：有關農業用地經都市計畫變更為非農業用地，或主要計劃再經1 次以上修正變更為非農業用地，依農業發展條例第38條之1 第1 項各款規定申請不課徵土地增值稅案件認定疑義案（略）說明：1.（略）2.99年12月8日修正公布農業發展條例第38條之1 第1 項規定『農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更（略）』，其立法理由係農業用地經都市計畫變更為非農業用地之時點，如以72年8 月3 日後變更者為限，對72年8 月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故明訂『不論其何時變更』，亦即不以72年8 月3 日後變更者為限。
至於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合該法條第1 項第1 款或第2 款規定之審查要件，始有其適用。」這是取決於土地本身的客觀性，此與農業發展條例第38條之1 、同條例第37條第1 項、89年1 月26日修正前同條例第27條、土地稅法第28條之2 等立法意旨相符合，而與司法院大法官會議釋字第685 號所稱「主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」之意旨相符，本院自得援用。則原告所稱，應無足採。
3.關於68年12月28日發布實施之土城（頂埔地區）都市計畫是否兼具細部計畫之性質？依新北市政府103 年9 月15日北府城測字第1031686233號函復新北市政府稅捐稽徵處（參原處分卷p193）稱系爭土地最初係屬68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質。按都市計畫性質，主要計畫與細部計畫是得合併擬定（參都市計畫法第16條），若都市計畫（主要計畫）內容亦兼具局部細部計畫實質之內容（參都市計畫法第22條），即足以稱該都市計畫兼具細部計畫之性質。但都市計畫是否兼具細部計畫之性質，因都市計畫法有相關程序規範，且都市計畫有基礎性及發展性，更有相關之衍生性，因此要以主管機關之認定為準，而新北市政府已經表明：系爭土地最初係屬68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質；依據農業發展條例第38條之1 所稱「經都市計畫主管機關認定」之立法意旨，當無疑義。至於，原告質疑：上揭都市計畫倘具有細部計畫者，似未表明財務計畫，亦無比例尺不得小於1/1200之細部計畫圖，且未依都市計畫法第23條進行相關後續作業，而不認同兼具細部計畫之性質者。上開質疑是以一般的細部計畫之標準來衡量兼具（或局部）細部計畫之內容，此部分欠缺更進一步的相關依據，亦與農業發展條例第38條之1的立法意旨不符，當無可憑。
4.就本案情節有無「如符合農業發展條例第37條第1 項或第38條之1 規定者，雖未申請不課徵土地增值稅，惟如經稽徵機關查明認定符合上開規定，亦可排除課徵特種貨物及勞務稅」之情形？經查，①被告曾向新北市政府稅捐稽徵處查詢，有無上開情形，經
函覆稱：就系爭土地之客觀情形：依新北市政府103 年9月15日北府城測字第1031686233號函（參原處分卷p193）復新北市政府稅捐稽徵處有關系爭土地歷次及目前土地使用分區是否均符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之內容略以：系爭土地最初係屬68年12月28日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫」案之「機關用地」，該都市計畫兼具細部計畫之性質，未符合農業發展條例第38條之1 第1 項各款規定之情形；嗣於75年8 月16日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」案由「機關用地」變更為「住宅區」……尚符合農業發展條例第38條之1 第1 項各款規定情形；嗣於84年7 月1 日發布實施之「擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫」案由「住宅區」變更為「鄰里公園用地」……尚符合農業發展條例第38條之1 第1 項第2 款規定情形等，核與財政部102 年4 月26日台財稅字第10200051730 號函釋，於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之審查要件，始有其適用之規定不符。準此，系爭土地顯未符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定，原告出售本件系爭土地時，自無行為時特銷稅條例第5 條第4 款及同條例施行細則第11條排除課稅規定之適用，核屬特銷稅課稅範圍。且經以一般稅率核課土地增值稅。
②特銷稅條例第5 條第4 款及同法條施行細則第11條已明定
「經核准不課徵土地增值稅者」，方得不課徵增值稅。而原告是依一般稅率核課土地增值稅，並非經核准不課徵土地增值稅，自無特銷稅條例第5 條第4 款及同法條施行細則第11條之適用。又「雖未申請不課徵土地增值稅，惟如經稽徵機關查明認定符合上開規定，亦可排除課徵特種貨物及勞務稅」者，經被告函詢新北市政府稅捐稽徵處，有無符合不課徵土地增值稅之規定？經該機關明確函復「無」特銷稅條例第5條第4款及同條例施行細則第11條排除課稅規定之適用，核屬特銷稅課稅範圍。故原告此部分之主張亦難可採。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
書記官 林淑盈