臺北高等行政法院判決
106年度訴字第22號107年7月19日辯論終結原 告 亞甫實業有限公司代 表 人 藍世雄（董事）訴訟代理人 陳繼民 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 邱玉琴
田桂安上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月8日台財法字第10513951860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，原經被告依書面審查，暫按申報數核定，嗣經查得其96年度營利事業所得稅結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，除核定補徵10%營利事業所得稅額1,860,980元外，並按漏稅額1,860,980元處1倍之罰鍰1,860,980元。原告不服，申請復查，經被告以105年5月31日北區國稅法一第0000000000號復查決定追減罰鍰930,490元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告係從事國際貿易業，業務模式96年間乃在臺灣先購買布料後委託大陸加工後再運進口銷售，為此，原告除有向珈郁企業有限公司等公司購進布料外，於加工進口後，再銷售予第三人等。原告於96年間，向春誼堂企業有限公司、珈郁企業有限公司、哲研企業有限公司、旻樺實業有限公司、優尼科國際有限公司及龍成紡織股份有限公司（以下分別稱春誼堂公司、珈郁公司、哲研公司、旻樺公司、優尼科公司及龍成公司）購買布料及紗，於集結成貨櫃運至大陸加工。就貨款部分，原告以匯款方式支付春誼堂公司、珈郁公司、哲研公司、旻樺公司、優尼科公司共3,236萬9,962元，龍成公司之貨款則以現金及支票分別支付50萬7,021元及208萬2,025元共計260萬9,046元。就收貨部分：
按出口報單之數量單位為公斤，而發票上數量單位或碼或公斤，二者數量未必相符，然依發票之未稅金額及出口報單之離岸價格相符，可知原告確有收受該筆布匹或紗而出口加工。又原告收貨後，因裝櫃因素，或當日集結成貨櫃，或日後再與其他廠商混搭出口，且因廠商銷售人會計作業，其所開立之發票時間非必然為送貨時間，是發票時間或早於或晚於出口時間。原告確有向春誼堂公司等6家公司進貨並給付貨款，有發票與出口報單在卷可憑，如原告真有逃漏稅捐之意圖者，大可直接購買虛偽不實發票申報即可，豈有可能大費周章辦理進貨、出口更支付貨款？是以，原告與之交易期間，該等公司既有交付布疋，且原告亦有給付貨款，自非不實交易。（二）至於被告要求原告提出物流憑證等，原告與所涉營業人之交易均在96年間，相關會計憑證已逾保存期限，原告所能提供之具體資料僅有金流及出口報單，如何強要原告提供帳證資料？再者，被告以原告取得非實際交易對象之統一發票而移送臺灣新北地方檢察署（下稱新北地檢署）偵辦，然此業經該署作出103年度偵字第21007號不起訴處分，被告單以「刑事判決與行政處分可各自認定事實」一語即不予採納，如何能昭公信？至於原告曾繳清稅款10,378元及罰鍰25,945元，僅係因金額不大而為免耗費精力提起復查等行政救濟而便宜行事為之，且於繳納時被告亦認原告確有實際交易而全案確定，則在「全案業已確定」下，被告如何能事後在104年再以相同理由命原告補繳稅額及處以罰鍰？（三）另原告固曾以承認書認一時疏忽不察取得非實際交易對象之發票，然原告亦向被告言明確有進貨事實，並經被告承諾不再以此對原告另為補稅及裁罰，則被告於原告補稅後數年，推翻原先承諾及認定而認原告無進貨事實，此顯已違反誠實信用原則。（四）被告陳稱「針對原先有採認進貨事實後來改依無進貨事實，有進貨事實的裁處及罰鍰均註銷及退稅，改依無進貨事實裁處」，然經原告再次搜尋接獲被告之函文等，並未有如被告所述之註銷及退稅通知。此外，行政處分之撤銷係指將已發生效力但存有瑕疵之處分，原則上溯及使其失效。姑不論上開函文及裁處書之內容並無任何售字片語載明「撤銷」被告及所屬所為之裁處書及復查決定書而難認被告確有撤銷之意思表示，以被告先後係以裁處書及復查決定書認定原告96年度確有進貨事實，被告能否單憑一裁處書即全數撤銷原先認定，顯有疑問。今上開裁處書所憑之證據為板橋分局之刑事案件移送書，而新北地檢署103年度偵字第21007號不起訴處分書業已明確認定原告有進貨事實，何以被告能以自行主觀認定之移送書為證據，卻否認檢察官客觀認定之不起訴處分書？（五）依被告所認原告96年度之營業收入為109,688,886元、營業成本為80,582,784元，原告之營業毛利為28,126,106（毛利率約為24%），但被告卻仍依照原告96年度申報之營業費用及損失總額之數額6,885,254元計算，導致被告營業淨利為21,240,852元，如此原告96年度之淨利率為19.4%（21,240,852元+28,126,106元xl00=）19.4%。但原告業務模式乃在臺灣先購買布料後委託大陸加工後再運進口銷售，即在臺灣地區是從事成衣批發，依稅務行業標準分類暨同業利潤標準所示，服裝批發業同業利潤標準之毛利率為21%、費用率為13%、淨利率為8%，原告何德何能得賺取19.4%之淨利率？尤其被告認被告虛報營業成本而剔除，然卻採同一申報之營業費用計算所得額，豈不認原告可無中生有、毋須成本而銷售成衣？（六）此外，依新北地檢署103年度偵字第21007號不起訴處分書確認原告代表人並無逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定，本件自應適用5年之核課期間。因此，原告96年度營利事業所得稅核課期間至多自97年6月1日起至102年5月31日止，本件被告於104年3月31日核定並處罰鍰，顯已逾上開規定之核課期間。尤其被告在97年至99年，先後認定原告有進貨事實而對被告補稅並處罰鍰，顯見訴願決定以原告有故意以不正當方法逃漏稅捐而認本件核課期間為7年實有違誤。（七）另本件原處分等是否適法，以原告是否96年度是否虛報營業收入及營業成本為前提，而就被告認定虛報營業收入及營業成本乙節，本院106年度訴字第21號營利事業所得稅事件固駁回原告之訴，然該判決容有速斷違誤之處等語。並聲明求為判決原處分（即復查決定）不利於原告部分及其訴願決定均撤銷。
三、被告則以：（一）查新北地檢署該103年度偵字第2100號不起訴處分書對藍世雄為不起訴處分，惟藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與原告違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件並不相同，自無受刑事判決認定之事實所拘束。（二）原告無進銷貨事實，同時虛報營業收入及營業成本致漏報所得額之行為，足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段及第22條第1款規定，核課期間應為7年。原告96年度未分配盈餘係併同97年度營利事業所得稅於98年5月24日辦理結算申報，其核課期間至105年5月24日屆滿，本件稅額繳款書於104年4月20日合法送達，未逾7年核課期間。（三）原告未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象春誼堂公司15,180,269元、珈郁公司4,223,592元、皙妍公司646,495元、優尼科公司5,392,742元等進項憑證申報扣抵銷項稅額，原經被告分別於97及98年度查核時依有進貨事實認定，嗣查得原告並無進貨事實，連同無進貨事實旻樺公司5,385,439元及龍成紡織股份有限公司2,484,805元，其無進貨事實漏報營業稅部分，經逐期計算原告涉案期間漏稅額合計10,378元，並處2.5倍罰鍰25,945元在案，被告所屬板橋分局以103年81月7日北區國稅板銷字第1030209736號函及裁處書通知原告，均有原告簽收之掛號郵件收件回執影本可稽，原告未提起復查並全數繳清稅款，該營業稅案業已確定，原告稱未接獲「有進貨事實改依無進貨事實裁處」，並不可採。（四）本件同一漏稅事實，即96年度營利事業所得稅行政救濟部分，申經復查及提起訴願，未獲變更，原告仍表不服，向本院提起訴訟（案號：106年度訴字第21號）。有關未分配盈餘部分，被告基於同一事實及理由，按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益704,143元，加計漏報之稅後純益18,609,807元，減除彌補以往年度之虧損704,143元，重行核定未分配盈餘18,609,807元並無不合。原告96年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。（五）原告明知營利事業有誠實申報之義務，無進銷貨事實，虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致短漏報所得額24,813,076元及未分配盈餘18,609,807元，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條之2第1項、稅捐稽徵法第1條之1第4項、財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋、財政部103年4月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應從輕按所漏稅額1,860,980元處0.5倍罰鍰930,490元，原處罰鍰1,860,980元予以追減930,490元，變更為930,490元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：⑴按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。可知，自94年度起關於作為核算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益，如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。審諸行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題，並因所謂稅後純益係課稅所得額減除稅額後之餘額，是就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之10營利事業所得稅之行政救濟事件中行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。且該經主管機關查核通知調整之課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖對該經主管機關查核通知調整之課稅所得額處分，於加徵10 %營利事業所得稅事件再為指摘，法院亦不得就此爭執為實體審究（最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
⑵查原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額
704,143元，原經被告依書面審查，暫按申報數核定。嗣經查得其虛列營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，乃按虛開統一發票金額8,500,266元之8%核算其他收入680,021元，重行核定全年所得額26,197,240元，應補稅額6,539,310元，並按所漏稅額6,203,269元處1倍之罰鍰6,203,269元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院106年度訴字第21號判決駁回原告之訴等情，有該判決網路列印本在卷可稽，並為兩造所不爭。依前揭說明，原告96年度全年所得額已經另案所認定，則虛報營業收入、營業成本所涉之稅後純益亦未變更，於被告就原告96年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，原經被告依書面審查，暫按申報數核定，嗣經查得其96年度營利事業所得稅結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，並核定補徵10%營利事業所得稅額1,860,980元，洵屬有據。⑶又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段及第22條第1款所規定。而原告無進銷貨事實，同時虛報營業收入及營業成本致漏報所得額之行為，足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間應為7年。原告96年度未分配盈餘係併同97年度營利事業所得稅於98年5月24日辦理結算申報（見原處分卷1第8頁），被告核定送達本件稅額繳款書係104年4月20日（見原處分卷1第53頁），並未逾7年核課期間。原告主張本件核定應適用5年之核課期間云云，並不足採。
（二）罰鍰部分：⑴按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5
月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。
⑵本件被告查得原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛增
營業收入8,500,266元及虛列營業成本33,313,342元，致漏報營利事業所得額24,813,076元，進而於96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益18,609,807元及同額未分配盈餘，此有96年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等資料附原處分卷可稽，違章事證明確；又原告明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，原告對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意，自應論罰。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告復查決定衡酌其違章情節及應受責難程度，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。乃從輕按所漏稅額1,860,980元處0.5倍罰鍰930,490元，原處罰鍰1,860,980元應予追減930,490元，變更為930,490元，並無不合。
五、綜上所述，被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，並核定補徵10%營利事業所得稅額1,860,980元，及按漏稅額1,860,980元處
0.5倍之罰鍰930,490元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
書記官 樓琬蓉