臺北高等行政法院判決
106年度訴字第228號106年8月10日辯論終結原 告 仲暘資產管理股份有限公司代 表 人 黃漢川（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月19日台財法字第10513959610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據改制前桃園縣政府地方稅務局（現改制為桃園市政府地方稅務局，下稱桃園市地方稅務局）通報之檢舉及查得資料，以原告於民國97年11月至98年4月、98年7月至12月、99年9月至102年6月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）88,470,639元，致逃漏營業稅4,423,532元，經審理違章成立，乃依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計2,211,766元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）本件桃園市地方稅務局未具有營業稅違章漏稅案件審核、調查及處分權限之有權處理機關，訴願決定卻以稅務局102 年印花稅調查函，認屬為「經檢舉」案件，而排除原告稅捐稽徵法第48條之1 自動補稅免罰規定之適用，認事用法顯與財政部函釋不符。依財政部70年2 月19日台財稅第31318號函及83年2月28日台財稅第000000000號函釋意旨，經檢舉案件雖無檢舉人身分限制，但仍須向對違章稅目漏稅案件之「有權處理機關」檢舉。而對於營業稅暨其違章案件審核、調查及處分權限之「有權處理機關」，應為財政部各地區國稅局。被告既未於原告103年7月15日自動補報繳營業稅前，受理檢舉人之檢舉事實，或主動查覺或查獲原告有逃漏稅情事，亦未接獲檢舉人向營業稅主管機關檢舉查獲原告具體違章積極證據，本件自非屬「經檢舉」或主動調查之案件。況依裁處書及訴願決定揭示裁罰處分依據，係以桃園市地方稅務局102年4月3日桃稅消字第1024500363號函（下稱102年4月3日函）為證據，惟查102年4月3日函，其調查稅目係針對印花稅，非本案營業稅，更非被告或所屬桃園分局之直接、間接之上級機關，故桃園市地方稅務局非營業稅主管機關，且未具有本案營業稅違章漏稅案件審核、調查及處分權限，難謂該局調查印花稅資料即有具體營業稅違章證物。復按訴願決定以檢舉函所載「向擊球消費者收取之電動車球車費用中，將部分金額列於發票〝備註欄〞……，亦有逃漏營業稅及營利事業所得稅『之虞』」及桃園市地方稅務局102年4月3日函，逕予認屬桃園市地方稅務局已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體及漏稅行為。惟檢舉函內容是否揭示完整之逃漏事實金額、時間及範圍等具體違章證物？就102年4月3日函並未針對系爭營業稅特定交易對象、目標。且裁處書援引桃園市地方稅務局104年4月14日桃稅銷字第1043500434號函，其通報內容為何？係僅屬資料轉送通報運用？或通報檢舉人檢舉函移請有權處理機關（被告）依職權審理？或以上級機關指示被告另為調查處理？抑或以上級機關指示被告依通報之查得印花稅資料按營業稅違章情事辦理補徵營業稅裁罰？訴願決定除亦未敘明外，復又新增援引無法得知通報內容之桃園市地方稅務局103年9月2日桃稅銷字第1032130670號函，難謂訴願決定指稱已確實掌握漏稅行為相關違章證據。又縱如訴願決定指稱檢舉內容業已具體明確，為何桃園市地方稅務局於102年受理非其主管業務之明確檢舉事實，卻遲至103年7月15日自動補報繳以後，迄至103年9月才通知被告查處？或104年4月方通知被告辦理？苟檢舉資料完備，為何被告所屬桃園分局尚於103年10月8日以北區國稅桃園銷字第0000000000A號書函（下稱被告103年10月8日函），查調原告營業情形？為何桃園市地方稅務局復於103年10月7日還以桃稅消字第1032151552號函調查瞭解原告營業情形？如以被告103年10月8日函為違章證據，而認屬為違章調查基準日，已在原告103年7月15日自動補申報之後，故系爭營業稅額非屬原查機關查獲，而應為自動補報繳範疇，應依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免予逃漏稅之處罰。（二）原告為達到擴大業績促銷目標，自100年起實施對匯款單期限內已經繳納當年度年費之球場個人會員壽星，於生日當月來場擊球免費招待，並對壽星同組（至多3人）來賓給予優惠擊球費用措施，該作為乃原告為促銷營業目的之手段。又該等促銷宣傳原告於每年度寄發會員繳費通知與繳費憑條時，已揭示於會員快訊列載內容包含：「：☆會員獨享購買網購人氣最夯之阿舍乾麵，……☆生日快樂～球場請客！會員於生日當月來場，及球費用全額免費招待！同組來賓擊球亦可享有平、假日之及球優惠，以3人為限……」等等，目的在激勵會員如期繳納會員年費4,800元，確保球場基本營業銷售額，故對壽星會員免費擊球為促銷參加會員繳交年費目的之要約宣傳營業手段，並期待壽星邀請其他球友共同擊球具有群聚效應及提昇球場知名度廣告宣傳效果，增加球場銷售業績之績效，事物本質具有擴大營業銷售之要約宣傳廣告促銷現金折讓對價效果。就壽星而言，因接受原告要約而繳交當年度會員年費4,800元，年底並無退還結餘繳納年費，屬實質預付費用性質，難謂該壽星免費擊球有營業稅法第3條第3項第1款後段及第4項為無償使用原告勞務，視為銷售勞務之適用，應予扣除重行計算系爭誤溢繳納之營業稅補稅款31,286元（＝625,739元×5%）及其罰鍰。又原告接獲本件裁處書日期為104年11月11日，已逾本稅限繳期限30日之復查期限，原告無法對本稅再為復查救濟。然原告100年及101年度會員生日當月來場擊球優惠，會員於年初繳納年費4,800元之預付對價，原告並已計入銷售額完納營業稅，非無償贈與移轉他人所有貨物或使用勞務，被告核定補徵本稅顯有誤溢計算，再加裁罰，違反比例原則及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅規定。（三）按財政部56年12月5日台財稅發第12339號函令解釋，發票營業額既已另於原申報書自行調整欄內發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰，及財政部92年5月6日台財稅第000000000號函令示：拆遷補償費已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰等規定參照。本件原告於97年至102年行為時均開立統一發票予消費者，且充分完整揭露相關課稅客體事實，如實申報營業稅捐，縱有租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報銷售額或漏開統一發票情事者，稅捐稽徵機關除追繳稅款外，並應處罰鍰。又依上開時限表規定，以動產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業，開立銷售憑證時限，係以收款時為限。而原告係向統帥育樂股份有限公司承租球場經營，並向仲暘育樂股份有限公司承租電動球車，再出租與擊球之消費者使用，由原告向消費者收取租金，惟未列入銷售額計算，僅於統一發票備註欄註明「代收電動車費」，致漏報銷售額及營業稅額，此為原告所不爭之事實。原告主張100 及101 年度提供已收取年費之會員壽星生日當月到球場免費擊球之銷售額合計625,739元，應適用銷貨折讓，惟本件係原告提供設備供生日會員當月到球場免費擊球，與銷貨折讓定義不符，自應認屬原告以其產製、購買供銷售之貨物或勞務，無償移轉他人使用，符合視為銷售勞務之要件，應依營業稅法第3 條規定課徵營業稅。（二）依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用。原告雖於103 年7 月自動補報短漏報銷售額之營業稅額3,815,812 元（未全數補繳，差額607,720 元於104 年10月12日繳納），惟均係在經人檢舉（102 年3 月29日）及桃園市地方稅務局函查日（102 年4 月3 日）之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用。又檢舉人已明確檢舉原告未將出租電動車之營業收入，申報營業稅銷售額之違章事實。查受理檢舉之桃園市地方稅務局以102 年4 月
3 日函請原告於102 年4 月18日送交有關收據（或兼具銀錢收據性質之營業發票）暨分類帳明細表、各年度發票影本等課稅資料至該局，該局調查原告有關明細分類帳、各年度發票影本等課稅資料，查得原告於97年8 月至102 年6 月電動車費部分涉嫌逃漏營業稅等情，受理檢舉之桃園市地方稅務局，即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體（即原告）及漏稅行為，本件核屬經檢舉之案件，原告主張亦有誤解。（三）綜上，原告應於營業事項發生時（97年8 月至102 年6 月間向擊球消費者收取電動車出租費用時），依營業人開立銷售憑證時限表規定，於「收款」時，開立統一發票與消費者，再按營業稅法第14條規定，就電動車之營業收入列入當期銷售額，計算銷項稅額，並依同法第35條規定按期申報繳納營業稅；惟原告於97年11月至98年4 月、98年7 月至12月、99年9 月至102 年6 月間出租電動車，收取價款，僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,532 元（漏報銷售額88,470,639元×5%－違章行為發生日至查獲日之最低累積留抵稅額0 元），核有逃漏稅捐之故意，應依法論處；經審酌原告係自87年10月12日起核准設立之營業人，對其從事之營業行為非為欠缺認識，又核其違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，乃就漏稅額4,423,532 元依營業稅法第51條第1 項第3 款處5 倍之罰鍰（22,117,660元），與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額88,470,639元處5%之罰鍰2,211,766 元，復依同條第2 項處罰金額最高不得超過1,000,000 元之規定，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據；經參依裁罰參考表關於營業稅法第51條第1 項第3 款部分：「一、……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1 年內經第1 次查獲者，處
0.5 倍之罰鍰。……。」原告已於裁罰處分核定前繳清稅款，且為1 年內第1 次查獲之案件，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額4,423,532 元處0.
5 倍罰鍰2,211,766 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第
2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰……。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第21條、第44條及第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第2項 ）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……。（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。……。（第4 項）前項規定於勞務準用之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
……。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第3 項第
1 款、第4 項、第32條第1 項、第35條第1 項及第51條第
1 項第3 款亦有明文。
（二）查原告係向統帥育樂股份有限公司承租球場經營，並向仲暘育樂股份有限公司承租電動球車，再出租與擊球之消費者使用，由原告向消費者收取租金，惟未列入銷售額計算，僅於統一發票備註欄註明「代收電動車費」，致漏報銷售額及營業稅額，為原告所不爭，並有談話筆錄（見原處分卷一第11頁至12頁）及電動球車租賃契約、協議書（見原處分卷二第96頁、第98頁）等在卷可稽。原告主張100及101 年度提供已收取年費之會員壽星生日當月到球場免費擊球之銷售額合計625,739 元，應適用銷貨折讓，不應補稅及裁罰云云。惟會計學所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係於買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；現金折扣則為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為能順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃於售價上給予折減。
又「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；……。」營利事業所得稅查核準則第20條第1 項規定可資參照。而原告提供設備供生日會員當月到球場免費擊球，核與上揭銷貨折讓定義不符，亦未依上開查核準則第20條規定辦理，所述尚難憑採，仍應認係屬原告以其產製、購買供銷售之貨物或勞務，無償移轉他人使用，符合視為銷售勞務之要件，應依首揭營業稅法第3條規定課徵營業稅。又原告於97年11月至98年4 月、98年
7 月至12月、99年9 月至102 年6 月間出租電動車，收取價款，卻僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，而未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,53
2 元，核有逃漏稅捐之故意。該項〝代收電動車費〞之註記，亦難認係已充分完整揭露相關課稅客體事實如實申報營業稅捐。是原告主張縱有租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為云云，亦無足採。
（三）原告另主張桃園市地方稅務局未具有營業稅違章漏稅案件審核、調查及處分權限之有權處理機關，有權處理機關應為財政部各地區國稅局。而被告所屬桃園分局於103 年10月8 日始查調原告營業情形，在原告103 年7 月15日自動補申報之後，仍應依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定免予處罰云云。惟依稅捐稽徵法第48條之1 規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。
所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用。而本件檢舉人於102 年
3 月29日向桃園市地方稅務局檢舉原告印花稅等違章漏稅案時（見原處分卷一第6 頁至第8 頁），已具體陳明原告「向擊球消費者收取之電動車（球車）費用中，將部分金額列於發票〝備註欄〞，以代收項目而未列入營業稅課稅範圍，亦有逃漏營業稅及營利事業所得稅之虞，懇請貴處一併查明。」並檢附原告開立之統一發票影本，備註欄載有「代收電動車費」等明細，明確檢舉原告未將出租電動車之營業收入，申報營業稅銷售額之違章事實。並經桃園市地方稅務局以102 年4 月3 日函（見原處分卷二第29頁）請原告於102 年4 月18日攜帶97年迄今營利事業所得稅結算申報書、收據（或兼具銀錢收據性質之營業發票）存根聯、分類帳明細表等帳簿憑證及印花稅繳款收據等資料至該局。是原告雖於103 年7 月15日自動補報短漏報銷售額之營業稅額3,815,812 元及於104 年10月12日繳納差額，惟均係在經人向桃園市地方稅務局檢舉（102 年3 月29日）及該局函查日（102 年4 月3 日）之後。尚不因桃園市地方稅務局非主管營業稅之違章查核機關，以及該102年4 月3 日函主旨載有為瞭解印花稅繳納情形等，即認不屬經檢舉之案件。是本件自無稅捐稽徵法第48條之1 第1項免罰規定之適用，原告此部分主張，仍難憑採。
（四）綜上所述，被告以原告於97年11月至98年4 月、98年7 月至12月、99年9 月至102 年6 月間出租電動車，收取價款，僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,532 元，經審酌相關違章情節及應受責難程度，依營業稅法第51條第
1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額4,423,532 元處0.5 倍罰鍰2,211,766 元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 樓琬蓉