臺北高等行政法院判決
106年度訴字第233號106年6月6日辯論終結原 告 龔惠菁被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 郭建宏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年1月11日台財法字第10513964110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國102年11月17日出售持有期間未滿1年之臺北市○○區○○路○○號11樓之6房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經函查，始於103年8月4日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（下同）3,100,000元，遂依該補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅465,000元，並審酌違章情節，按所漏稅額465,000元處以1.5倍之罰鍰計697,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分以原告無法證明弟弟有交付現金的憑據，但因該筆金錢早在十餘年前就已交付，是現金交付，並以付現方式用於購買法拍屋和裝潢，本來就沒有憑據，並且跟原告自有資金混合運用，現已難以區分認定，現今被告要求舉證逾十年前的資金交付情形，顯然是強人所難。被告僅以原告未能證明其主張為真，作為核課依據，違反租稅規避之舉證責任分配。又課予原告逾限度之協力義務，原處分實屬違法錯誤。
（二）本件買賣價款皆由本人收付，但資金流動只是客觀的事實，原告之弟龔建鴻名下只有1屋，是在合法的條件下才出售，資金流向也交代很清楚，完全不足以認定原告有利用他人名義的情形。原告買賣房屋皆出於自住之需求，並無意圖利用他人名義購屋之事實。
（三）買賣系爭房地雖有600,000元之價差，但扣除裝潢費、仲介費後並無獲利，被告補徵本稅465,000元後，又裁處高額罰鍰697,500元，顯然過苛，而有裁量怠惰或濫用之違反，亦違反比例原則、平等原則。
（四）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）本件原告以自己名義購入系爭房地，將之登記於其弟名下，出售時其弟則以原告為其代理人，惟價款收付等事宜均由原告親自為之，其情節與借名登記契約要件相符，可證原告確為系爭房地之實質權利人，如原告係基於租稅規避而成立類此契約，即構成特銷稅條例第22條第2項規定之「利用他人名義」。按高雄高等行政法院104年度訴字第230號判決意旨，借名者對於出名者名下之特種貨物，須享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。本件原告之弟未實際居住於該址，並無取得或享有系爭房地之經濟利益，可證原告應係利用他人名義銷售應稅之不動產，藉以規避特銷稅之課徵。
（二）至原告指稱其弟龔建鴻委託保管金錢乙節，應係指民法第589條以下所規定之「寄託」，而寄託係因寄託人之信任，而委託受寄人代為保管其物，受寄人自應忠於所事，不得使用寄託物，而減損其價值，故非經寄託人之同意，受寄人不得為自己之使用，此參同法第591條規定自明。然原告未能說明寄託之金額為何，亦未能舉證相關款項之交付。另原告指稱被告要求舉證十餘年前之資金交付情形，顯有強人所難，超過能力範圍乙節，應係指逾越協力義務之限度。而協力義務之要求有其界限，不能無限上鋼，必須具備期待可能性，亦即要求協力義務之履行，必須在客觀上及主觀上可期待義務人能夠履行，然購置房屋所需或出售房屋所得之價款，顯然遠高於平日存款之餘額，與其他存入或提領之交易紀錄應非不得加以區隔，尚不因與原告自有資金混合保管即無法辨識，是被告要求原告舉證購置及出售房屋之相關資金流程，自無強人所難，而有逾越協力義務限度之情事。
（三）本件考量原告於裁處罰鍰前已繳清補徵稅額，並非全然無意消除其漏稅結果造成之危害，乃參酌財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額465,000元處1.5倍罰鍰697,500元，實為考量其應受非難程度之適切處分，自無違誤。
（四）行政訴訟法關於舉證責任之分配，係準用民事訴訟法第277條規定，亦即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，最高行政法院36年判字第16號判例亦同意旨。至於租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人權益，確保國家行政權合法行使之宗旨，其證明程度自應達到使法院形成無合理懷疑之確信真實之心證程度，始能予以處罰。查原告所稱為其弟龔建鴻保管金錢乙節，原告就寄託之金額、交付之方式及時間均未能舉證，自難憑採，而關於系爭房地之購入及處分均由原告親自為之，所獲價金均置於其支配之下，裝潢修繕等事宜亦由其親自規劃安排，且其弟102年間並未於臺北市○○區及其鄰近地區工作，亦無實際居住於該址，其弟顯無任何使用收益系爭房地之情事，洵堪認定原告確為系爭房地之實質權利人，而原告斯時名下尚有臺北市○○區○○路○○○巷○號5樓房地，其弟於102年2月4日立契出售臺北市○○區○○路142之12號6樓房地後名下無不動產，旋於102年3月30日以自己名義購入系爭房地，並於102年4月15日將系爭房地登記於其弟名下，復於102年11月17日訂定銷售契約將之出售，其時間至為密接，原告訴稱為其弟保管金錢等節又非足採，已足認原告有利用他人名義規避特銷稅之高度蓋然性，應可達無合理懷疑之確信。又特銷稅即俗稱之奢侈稅，在於直接針對奢侈品的使用或奢侈行為，予以稅捐之不利負擔，與是否獲利無涉。
（五）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按100年5月4日制定公布、100年6月1日施行之特銷稅條例（下稱行為時特銷稅條例）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：（第1款）一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「（第1項）銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
2.準此：⑴於屬利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨
物之情況，第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，並依此條項之整體文義，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」。並因特銷稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第二條第一項第一款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人（最高行政法院105年度判字第663號判決參照）。
⑵特銷稅條例之立法目的，係在於抑制房市之短期買賣，
故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。依上述特銷稅條例第1條規定，特銷稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特銷稅之是否課徵無影響（最高行政法院105年度判字第536號、104年度判字第237號判決參照）。
3.次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。上開稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，原經司法院釋字第420號解釋闡明在案，嗣於98年5月13日於稅捐稽徵法增訂。故租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。
（二）查原告於102年3月30日立約以2,480,000元購入系爭房地，並於102年4月15日登記於其弟龔建鴻名下，嗣於102年11月17日以其弟龔建鴻名義，訂定買賣契約將系爭房地以3,100,000元出售予訴外人柳竣介。被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於102年11月17日出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，嗣經函查，始於103年8月4日補申報系爭房地銷售價格計3,100,000元，遂依該補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅465,000元，並審酌違章情節，按所漏稅額465,000元處以1.5倍之罰鍰計697,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有原告購入系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第77頁至第84頁）、異動索引查詢資料（見原處分卷第26頁）、出售系爭房屋之不動產買賣契約書（見原處分卷第66頁至第76頁）、原處分（見本院卷第43頁至第48頁）及訴願決定書（見本院卷第34頁至第41頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其弟龔建鴻於93年簽六合彩獲得彩金，交由其保管運用，於102年間龔建鴻想購屋自住，才由原告幫他匯款購買系爭房地，但因他感情生變，在淡水有工作必須去接手，系爭房屋鄰居素質差，才在短期出售，且簽約時龔建鴻剛好不在台北，才由其代簽契約，並非其利用龔建鴻名義購買系爭房地云云，惟查：
1.法律行為固不以親自為之為必要，而得授權他人代理，然基於顯名主義的要求，代理人於為該法律行為時，必須以授權人即本人之名義為之，代理人如併為簽名，則須表明代理意旨，此際，該法律行為之當事人自係本人，而非代理人。反之，如代理人於為該法律行為時，未以本人之名義為之，而自以當事人身分為簽名，而未表明代理意旨，則自應以代理人為該法律行為之當事人。查102年3月30日購入系爭房地之買賣契約，買受人係直接記載為原告，而非龔建鴻，該契約亦未見表明代理之意旨（見原處分卷第84頁、第80頁），足見原告係買賣契約之當事人，而非僅為代理人。而購買系爭房地之款項亦係由原告匯付，為原告所自承之事實（見本院卷第22頁），系爭房地並於102年4月15日登記於龔建鴻名下（見原處分卷第26頁），龔建鴻旋於102年4月19日將戶籍遷入（見原處分卷第20頁）。又系爭房地於102年11月17日出售予訴外人柳竣介，係由龔建鴻簽立授權書（見原處分卷第68頁），由原告代理龔建鴻簽訂不動產買賣契約書（見原處分卷第72頁），買方於102年12月4日給付價款3,024,775元，係匯入原告永豐銀行士林分行帳戶，且同日原告即將該款項其中2,000,012元、71,012元轉匯支付原告所購臺北市○○路○○○○○號B1房屋之價金，其餘款項仍為原告所掌管，此為原告所自承，並有存摺影本在卷可參（見原處分卷第153-47D、153-47E頁）。
2.原告雖稱93年間代其弟龔建鴻保管六合彩彩金（關於彩金數額多少？於被告調查階段，原告稱彩金200多萬元，見原處分卷第40頁。於本院準備程序，原告稱彩金100餘萬元，見本院卷第110頁），其以該彩金及父親匯入之100萬元，以自己名義幫龔建鴻買○○○鎮○○路○巷○○號0樓法拍屋，整修後出租他人，收取租金由其與龔建鴻共享。該屋出售後購買真理大學旁房屋隔為6間套房出租，1、2年後出售。之後聽信仲介所言而短期買賣摩納哥套房，其與龔建鴻的錢已經混在一起，龔建鴻不管其怎麼運用。100年賣出摩納哥房子後，龔建鴻要自住，於101年9月買入臺北市○○路○○○○○○號6樓房屋，102年因龔建鴻想搬到中山區才換屋云云，然關於原告所稱其弟龔建鴻交付六合彩金數百萬元一節，並無證據足以證明，以原告所稱交付金額數百萬元之鉅，即使購買法拍屋也不是1、2天內需繳清拍定價金，一般人不會放置數百萬元現金於家中，應有存提紀錄可查，且距今僅10餘年，相關存提資料尚未逾保存年限，客觀上並非無法調取。況原告所稱以龔建鴻獲得之六合彩彩金及其父匯款100萬元購買淡水法拍屋一節，經查該法拍屋係以原告之名購買，亦登記於原告名下，原告之父匯款100萬元亦係匯予原告，為原告不爭之事實（見原處分卷第177頁），亦難以認定與其弟龔建鴻有關。且102年3月購入系爭房地時，原告名下尚有臺北市○○區○○路○○○巷○○號5樓房地，有異動索引查詢資料可參（見原處分卷第153-41頁），則被告斟酌上情，認定系爭房地係由原告簽約買入，登記於龔建鴻名下，購屋價金由原告匯付，出售過程未見龔建鴻參與，亦係原告出面代理簽約，售屋價金匯入原告帳戶，原告並以之轉匯支付自己買屋應付款項，系爭房地實質經濟利益歸屬原告，原告將系爭房地登記於無房地之龔建鴻名下，有濫用私法之法律形式，違背特銷稅條例之立法目的，規避原因移轉系爭房地所應繳納之特銷稅，藉以獲取租稅利益，自非無據。被告係查得前開積極證據，並因原告就主張利己之事實未能協力提出證據，始認定原告有租稅規避之事實，並非僅因原告未能協力即為不利原告之認定，原告主張違反租稅規避舉證責任、課予原告逾越限度之協力義務云云，尚有誤會。
3.從而，被告以原告利用他人名義，於102年11月17日出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，而按銷售價格3,100,000元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅465,000元，於法並無不合。
（四）再按「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」特銷稅條例第22條第2項定有明文。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定甚明。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部104年8月24日之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第二十二條第二項規定部分，經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：一、利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處一‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰。二、以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。
三、前開二款以外之情形：按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰。」且上開裁罰倍數參考表於財政部105年6月30日台財稅字第10504568400號令修正發布時就此部分並未修正。經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。復按「財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物稅條例第22條第2項部分之裁罰標準，係規定『按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。』而觀特種貨物稅條例第22條第2項所規定『利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物』之違章行為態樣，其本質核屬『故意』行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於『裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款』之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。」（最高行政法院104年度判字第145號判決參照）。經查，原告利用其弟龔建鴻名義，於102年11月17日出售持有期間未滿1年之系爭房地，依特銷稅條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。且原告利用他人名義銷售系爭房地以規避特銷稅，自係故意違反前揭行政法上義務，該當同條例第22條第2項所定裁罰要件。而被告查獲後，曾於103年7月30日對原告發函（見原處分卷第48頁），原告旋於103年8月4日補辦申報（見原處分卷第89頁至第90頁），並於103年10月6日繳清補徵稅額465,000元（見原處分卷第110頁）。被告審酌原告已於裁處前補申報銷售價格並繳納補徵稅額，依前揭裁罰倍數參考表規定，按漏稅額處1.5倍罰鍰697,500元，已考量原告之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事。原告雖主張：系爭房地買入後賣出，扣除裝潢、仲介費用並無獲利云云，惟特銷稅係針對持有期間未滿2年房屋及其坐落基地之銷售行為，以銷售價格為稅基而為課稅，非按交易所得課稅，此觀前引特銷稅條例第1條及第8條等規定即明，其立法目的係對於非屬自用住宅之房地，短期內不合理飆漲之炒作行為，予以適度之抑制，以健全房地產市場並穩定房價；而利用他人名義銷售該條例第2條第1項第1款所定特種貨物，冀圖免除其本身所應負報繳特銷稅義務者，係故意藉由法律外觀形式而為稅捐規避，立法者考量此種違章行為，應受責難程度較高，為收警戒、嚇阻效果，於同條例第22條第2項規定最高得裁處漏稅額3倍之罰鍰，而不以該違反行政法上義務行為所獲取利益為限，則稽徵機關如已考量行為人之違章情節，於前揭法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，自不得僅因其所處罰鍰數額高於所得利益，即謂該罰鍰處分為違法。被告考量原告利用將系爭房地形式上登記為名下無不動產之其弟龔建鴻所有，再以龔建鴻名義出售之方式，規避特銷稅之課徵，影響國家稅收及違反租稅公平，並增加稽徵機關查核之成本，應受責難程度及可歸責性較高，另參酌原告於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款等情，按漏稅額處1.5倍罰鍰697,500元，符合財政部針對利用他人名義銷售特種貨物，惟非屬與配偶名下無其他房屋，或利用受贈人名義銷售不動產等情形，所訂前揭裁罰基準，其裁量權之行使未逾越法律明定之罰鍰額度，亦無怠惰或恣意之情形，且足使原告心生警惕，勿再藉由短期買賣房地產牟取利益，對於減少房地產市場短期炒作之情形應有助益，難認有何不符比例原則、平等原則情事。
（五）綜上所述，被告以原告利用他人名義，銷售持有期間未滿1年之系爭房地，惟未依規定申報並繳納特銷稅，乃按銷售價格適用稅率15%，核定補徵特銷稅額465,000元，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰697,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均於判決結果不生影響，爰不一一論駁，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 20 日
書記官 陳 又 慈