臺北高等行政法院判決
106年度訴字第235號106年7月20日辯論終結原 告 陳枝凌訴訟代理人 卓忠三 律師
卓品介 律師楊政達 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 王詠心（主任委員）訴訟代理人 包幸玉
林靜怡上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國105年12月20日（案號：第0000000號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文覆審決議及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告受託辦理宏圖開發股份有限公司（下稱宏圖公司）民國95年度及96年度財務報表之查核簽證。據監察院調查報告指出，行政院國家發展基金開發分基金（下稱開發基金）於95年12月10日投資宏圖公司新臺幣（下同）1.5億元，惟投資款隨即不當挪用至大棟營造股份有限公司（下稱大棟公司），宏圖公司涉有作假帳及挪用款項之嫌，而造成開發基金鉅額投資損失。經濟部依監察院調查報告並調閱原告查核工作底稿，發現原告受託查核宏圖公司95年度及96年度財務報告，對於（一）會計紀錄抽查樣本範圍不足，未評估樣本代表性及合理性。（二）未查核銀行存款帳載金額不實增加之合理性。（三）未執行銀行存款截止測試之查核。
(四）未查明工程款發票遲延開立原因及預付工程款會計紀錄不符之原因。（五）未詳加查核預付工程款延遲付款，且預付工程款金額與契約內容有間等疏失，爰將原告移付懲戒。案經被告審竣認原告查核簽證核有上開疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、臺北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條規定，洵堪認定，爰決議依會計師法第61條第3款、第5款及第62條第4款規定，對原告予以停止執行業務4個月之懲戒。原告不服，申請覆審，經會計師懲戒覆審委員會105年1月27日案號第0000000號決議「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告衡酌撤銷意旨，修改懲戒構成要件為修正後會計師法第61條第3款、第5款、第6款及第62條第4款規定，暨原告96年度財務報表查核簽證疏失依會計師法第61條第3款、第5款及第62條第4款規定，以被告105年3月25日會懲字第10500102334號函送決議（案號：00000000000號）予以停止執行業務4個月之處分（下稱原處分）。原告仍不服，再提起覆審，嗣經會計師懲戒覆審委員會105年12月20日案號第0000000號決議(下稱覆審決議)駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原處分逾越會計師法之授權，恣意連結會計師法第61條第3款及第6款，顯已違背處罰法定原則，況原處分亦無明確指述原告所為宏圖公司95年度及96年度財務報表之查核簽證，如何該當會計師法第61條第3款之要件，原處分亦有理由不備之違誤。原處分以監察院調查報告為依據，並未於理由中說明其本於職權重新調查之過程，逕以監察院調查報告取代其職權調查事實之義務，核有認定事實之不當。被告顯忽略宏圖公司僅是中小企業之本質，亦漏未斟酌原告之個人背景、執業年數、是否曾受懲戒及個案中可受非難之程度等重要事項，顯有構成裁量濫用之情。原處分使原告於一定期限內無法從事會計師法第39條之各款業務，致其工作權受害甚鉅，又原處分未考量原告並無違失前例且96年度查核公費亦因宏圖公司倒閉未能收取而受有損害，逕予原告停止執行業務4個月處分，顯已違反比例原則。又對違反行政法上義務之行為予以裁罰性之不利處分，應適用行政罰法第27條第1項裁處權時效之規定，縱認本件屬為維持會計師內部紀律之懲戒罰，仍應類推適用行政罰法第27條第1項所定之3年時效期間。原告於查核時，未發現宏圖公司帳冊、傳票及憑證有重大異常，故判斷無擴大會計紀錄抽查樣本之必要。原告所執行各項測試均未發現宏圖公司有重大舞弊情形，故信賴該公司銀行存款帳務。原告就查核發現事項，寫入建議書內，提醒管理階層注意並改進，況宏圖公司相關預付工程款，已依規定揭露於當年度財務報告，原告核對相關資料均相符，並未有原處分稱「未詳加查核預付工程款延遲付款，且預付工程款金額與契約內容有間之原因」之情形，均足見原處分所持理由均非可採等情。並聲明：覆審決議及原處分均撤銷。
三、被告則以：原告查核簽證宏圖公司95年度及96年度財務報告，未依經濟部所訂會計師查核簽證財務報表規則辦理，而違反或廢弛其業務上應盡義務，本屬違反會計師法第11條及第41條相關規定，原告違反會計師法第61條第3款及第6款規定，尚無違誤。被告就原告所涉之查核缺失，均已調閱本件會計師95、96年度銀行存款查核工作底稿，並非援引監察院調查報告。被告考量原告受託查核宏圖公司95年度及96年度財務報告，涉有未評估會計紀錄抽查樣本代表性及合理性等諸多缺失，且已重大影響財務報告允當表達，疏失情節較重，所為懲戒處分未逾會計師法第62條及會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則之裁量範圍，並無裁量濫用之嫌。原告95年僅以7月1日至14日為樣本，96年僅以7月1日至10日為樣本，工作底稿亦未見其選擇7月1日至14日及7月1日至10日為樣本即已足夠之評估及說明，況原告未就選擇期間所有傳票資料進行逐筆詳查；原告於97年5月6日提供予宏圖公司管理當局之內控建議書，指出已發現95年12月15日「預付工程款」新臺幣（下同）44,302,180元之傳票未予抽換之誤失，與分類帳之紀錄不合，惟原告並無進一步擴大查核；原告僅以銀行調節表列示6千萬元差額係大棟公司開立之應收票據，而未查明該支票於95年底是否已兌現，及銀行存款帳載金額是否允當，況該應收票據6千萬元與應付大棟公司58,951,784元，屬不同之交易事項，資產及負債尚不得以淨額表達；95年度工作底稿未記載分析傳票修正之理由及其合理性，甚稱無說明之必要；原告未就工程款延遲開立原因予以查明，亦未適當查核入帳之真實性與允當性，且95年度工作底稿並無任何上開查核說明，亦無核對至傳票、原始憑證，或核驗支付款項合理性等查核紀錄；工作底稿未見原告對預付工程款之合理性執行相關查核紀錄，且兩家公司董事長同一人，地址及電話號碼皆相同，原告亦自陳了解宏圖公司與大棟公司資金借貸頻繁，業務往來密切，然原告未依規定查明關係人交易之契約履約程度乃不爭之事實，均足見原告主張，並無足採。會計師懲戒其目的主要在導正會計師執業之疏誤，用以維護會計師職業之內部秩序，而有別於一般行政法上之義務與裁罰，本案違反會計師法之違規行為係屬違反會計師執業之紀律、公信力及內部秩序之維護，實屬懲戒性質，而無行政罰法所謂因違反行政法上義務所為處分之適用，不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(本院卷第24至39頁)、覆審決議(本院卷第40至59頁)、宏圖公司95及96年度財務簽證查核報告（原處分可閱覽卷第188至221頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：本案有無行政罰法第27條裁處權時效規定之適用？如有適用，本案是否已罹於3年裁處權時效？如未罹於裁處權時效？原處分有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條
規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第2條第1款規定：「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業……或其他限制或禁止為一定行為之處分。」第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」㈡次按96年12月26日修正前會計師法第8條、第17條、第24條
第5款、第39條第3款、第5款、第6款及第40條第3款依序規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：……五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……。三、對公司公開發行股票或公司債之財務報表，為不實之簽證者。……五、違背會計師公會章程之規定，情節重大者。六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：……三、停止執行業務二月以上、二年以下。……。」嗣於96年12月26日總統華總一義字第09600175591號令修正公布會計師法全文（並自公布日施行），修正後上開條次依序變更為第11條、第41條、第48條第6款、第61條第6款及第62條第3款，並酌作文字修正，即為裁處時會計師法第11條、第41條、第48條第6款、第61條第3款、第5款、第6款、第62條第4款，其規定內容依序如下：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……。六、其他因不當意圖或職務上之廢弛，致所簽證之財務報告或其他財務資訊，足以損害委託人、受查人或利害關係人之權益。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。……。五、違背會計師公會章程之規定，情節重大。六、其他違反本法規定，情節重大。」、「會計師懲戒處分如下：……四、停止執行業務二個月以上二年以下。」，雖大致維持原條文內容，惟其中第39條第3款：「對公司公開發行股票或公司債之財務報表，為不實之簽證者」、第6款「其他違反本法規定者」，已修正為第61條第3款：「對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」、第6款：「其他違反本法規定，情節重大」，其處罰要件較有利於受處罰者，依行政罰法第5條揭示之從新從輕原則，本件應適用裁處時（原處分作成時）會計師法第11條、第41條、第48條第6款、第61條第3款、第5款、第6款、第62條第4款之規定。
㈢又按行政罰法第1條之立法理由載明：「依本條規定，本法
所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第2條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分（停止執行業務2個月以上，2年以下），又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用（最高行政法院103年度判字第517號判決意旨參照）。又會計師業務上應盡之作為義務，其於應作為而不作為，並完成查核簽證財務報表時，違反行政法上義務之行為即已終了，爾後僅屬違規狀態之持續，其裁處權時效仍應自違反行政法上義務之行為終了時起算(最高行政法院103年度判字第211號判決意旨參照）。
㈣經查，被告係以原告受託查核簽證宏圖公司95年度及96年度
財務報告，未依經濟部所訂會計師查核簽證財務報表規則辦理，而違反會計師法第11條、第41條、第48條第6款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、臺北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條規定，而依會計師法第61條第3款、第5款、第6款及第62條第4款規定，於105年3月24日作成決議，處原告予以停止執行業務4個月（於105年3月25日函送該決議）。然臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、臺北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條等規定，皆為規範會員應遵守會計師法及該會章程規則與各項決議案、會員應遵守中華民國會計師公會全國聯合會發布之會計師職業道德規範公報及紀律通報之規定，核屬會計師法第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」之範疇，原處分援引上開會計師公會章程規定，本為贅引。再者，被告認原告違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款所課予之會計師義務。惟依上揭說明，會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務；同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務；暨同法第48條第6款規定會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有其他因不當意圖或職務上之廢弛，致所簽證之財務報告或其他財務資訊，足以損害委託人、受查人或利害關係人之權益情事等，核並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第4款對於違反者所施予之不利處分，又屬行政罰法第2條第1款之限制或禁止行為之處分，並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，核有行政罰法第27條有關裁處權時效規定之適用。被告主張衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，本件會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定云云，尚難採據。本件原告違反行政法上業務行為之終了日，應為其出具查核報告及完成核閱報告之日。茲查原告係於96年1月31日出具對宏圖公司95年度財務報表之查核報告（見原處分可閱覽卷第190頁）；於97年4月30日出具對宏圖公司96年度財務報表之查核報告（見原處分可閱覽卷第207頁）。故原告違反會計師法第11條、第41條、第48條第6款所定義務之行為，分別於96年1月31日及97年4月30日即已終了，依行政罰法第27條第1、2項規定，原告上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年1月30日及100年4月29日屆滿，算至被告於105年3月24日以原告違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務4月之懲戒決議時（原告於105年3月29日收受原處分，見原處分可閱覽卷第67頁），業已逾3年之裁處權時效期間。即便以原告收受被告第1次作成原告停止執行業務4月之懲戒決議書時點104年4月9日（作成該處分之時點為104年3月23日）（見原處分可閱覽卷第94至111頁，該次處分嗣經會計師覆審委員會撤銷，由原處分機關另為處分《見原處分可閱覽卷第68至74頁》）而言，亦同為已逾3年之裁處權時效期間。是原處分就本件已逾行政罰法第27條所定3年裁處權時效期間之行為，仍為停止執行業務4月之處分，於法有違。
六、綜上所述，本件裁處權時效業已分別屆滿，被告逾期始為原處分，於法自有違誤，覆審決議未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷覆審決議及原處分，為有理由，應予准許。又本件原處分因罹於裁處權時效而應予撤銷，因此原告受託辦理宏圖公司95、96年度財務報表查核簽證業務，有無違反會計師法規定之行為而應否予以懲戒之實體爭議事項，本院自毋庸再予審究。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
書記官 鄭 聚 恩