臺北高等行政法院判決
106年度訴字第35號106年4月6日辯論終結原 告 正龍工程股份有限公司代 表 人 賴秋潮（董事長）訴訟代理人 李錦隆（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月10日台財法字第10513950760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）42,776,998元，減除彌補以往年度之虧損6,694,764元、經會計師查核簽證之次一年度虧損額2,474,011元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額30,000,000元、已依公司法或其他法律由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金（下稱法定盈餘公積）3,608,223元及未分配盈餘0元。被告初查以其歷年申報資產負債表中，以往年度並無累積虧損，核定彌補以往年度之虧損0元；又以前年度申報法定盈餘公積1,965,232元業經核定，乃據以調整核定法定盈餘公積1,642,991元，未分配盈餘8,659,996元，加徵10％營利事業所得稅865,999元，補徵稅額865,999元。原告不服，申請復查，經被告以105年4月26日北區國稅法一字第1050006567號復查決定追減未分配盈餘1,965,232元。原告就彌補以往年度虧損乙項仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於102年6月28日經股東常會通過之101年度盈餘分配案
皆依公司法第232條第1項及237條第1項前段之規定，其相關之金額如下：
┌──────────┬───────────┐│ 項目 │ 金額 │├──────────┼───────────┤│期初待彌補虧損 │ （6,116,828）│├──────────┼───────────┤│前期損益調整數 │ （577,936）│├──────────┼───────────┤│101年度稅後淨利 │ 42,776,998 │├──────────┼───────────┤│可供分配盈餘 │ 36,082,234 │├──────────┼───────────┤│減：提列法定公積 │ 3,608,223 │├──────────┼───────────┤│ 股東股息及紅利 │ 30,000,000 │├──────────┼───────────┤│未分配盈餘 │ 2,474,011 │└──────────┴───────────┘上列金額中之「101年度稅後淨利」42,776,998元為被告所肯認（此部分請詳101年度未分配盈餘申報核定通知書），原告於102年6月28日股東常會決議提列之法定盈餘公積3,608,223元，亦分次獲得被告肯認；換言之，原告依公司法第237條第1項分配盈餘時之「可供分配盈餘」須為提列法定盈餘公積3,608,223元之10倍（1／10％），即是盈餘分配表上之金額36,082,234元，而「可供分配盈餘」36,082,234與當期101年度經會計師查核簽證之稅後淨利金額42,776,998元即是前期累積虧損金額負6,116,828元及前期損益調整數負577,936元，此符合依行為時商業會計處理準則第38條第1項第3款規定。
㈡原告對於100年12月31日之資產負債表金額提出更正申請係
依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請更正，然更正金額中與本次爭點有關部分只有在累積盈虧及本期損益之金額：
⒈原告於訴願補充理由書理由已說明「原告歷年之財務報
表皆委任會計師查核簽證，然101年度以前會計師於申報營利事業所得稅結算申報時，於填載『資產負債表』上之金額，皆是原告『自行結算』之金額而非經會計師最終查定之金額。」，因此須申請更正，金額係依經會計師查核簽證財務報表金額，符合營利事業所得稅查核準則第2條之規定。
⒉目前實務上國稅局對於「營利事業所得稅結算申報書」、
「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「未分配盈餘申報書」3種書表依所得稅法第81條第1項規定填具核定稅額通知書，並無「資產負債表」核定通知書及「累積虧損」核定通知書，而訴願決定書以「查本件訴願人94年度至99年度之資產負債表中並無虧損數，經原處分機關核定，訴願人不爭執並告確定在案。」與事實不合。稅捐稽徵法第34條第3項，所謂之「確定」係指原告對於被告所核定之未分配盈餘加徵營利事業所得稅之應納稅金額而言，並非指帳列之「累積虧損」項目金額，被告顯誤用法律。
⒊本次爭點之未分配盈餘申報書項次⒍「減：彌補以往年度
虧損」，應依商業會計法規定處理之累積虧損數額，為所得稅法施行細則第48條之10第1項所明定，而商業會計法之主管機關為經濟部，又依經濟部90年12月12日商字第09002262150號令（下稱90年12月12日令）規定原告之財務報表已達須經會計師查核簽證規定且原告皆依法辦理，則原告依照稅捐稽徵法第28條第1項申請更正且更正金額係依經會計師查核簽證之財務報表金額更正100年12月31日之資產負債表，符合上述之所有規定。
⒋原告於訴願補充理由書理由列明經會計師查核簽證財務
報表各年度之累積盈虧及本期損益金額，皆指出原告於98年12月31日已發生累積虧損（累積盈虧加本期損益為負數）且99年12月31日及100年12月31日之累積盈虧皆是虧損，而被告所指「查本件訴願人94年度至99年度之資產負債表中並無虧損數」係指原告於各年度申報營利事業所得稅中之資產負債表中之累積盈虧，因該金額不符合所得稅法施行細則第48條之10第1項所定，且原告已申請更正100年12月31日之資產負債表，故被告所言違背法令規定，核無可採。
⒌依一般實務而言，委託會計師查核簽證財務報表之公司，
平時依照商業會計法之規定入帳並產生財務報表，而會計師依「會計師查核簽證財務規則」對於被查核公司之財務報表查核簽證，於查核過程中幾乎很少無「調整分錄或重分類分錄」（調整分錄係對帳上之損益金額予以調整），而被查核公司通常會將會計師查核之調整分錄入於次年度，而原告於提出100年12月31日之資產負債表更正中已將會計師之調整分錄提供與被告；又依經濟部90年12月12日令規定，提出於股東會之財務報表須經會計師查核簽證，因此未分配盈餘申報書項次⒍「彌補以往年度虧損」之金額應為6,694,764元而非無虧損金額。
⒍原告只對100年12月31日之資產負債表提出更正申請，其
中對於本次爭點包括累積盈虧及本期損益2項金額；按所得稅法第66條之9規定，未分配盈餘申報書項次⒈之未分配盈餘係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，此部分只須核對經會計師依照會計師查核簽證財務報表規則簽證之當年度稅後淨利即已足，更何況原告已提出高達19頁之說明，且為被告所承認；另按，商業會計處理準則第38條第1項第3款規定，保留盈餘或累積虧損所包括之項目，且經會計師查核簽證之財務報表皆遵循此法則，此已有提供94年度至100年度經會計師查核之財務報表為已足夠證明原告截至99年12月31日之累積虧損。㈢原告經會計師查核簽證之財務報表，102年度之稅後淨損為5
,296,998元，而於填列「101年度未分配盈餘申報書」第⒎項次「經會計師查核簽證之次一年度虧損」之金額為2,474,011元之理由，乃係使得「101年度未分配盈餘申報書」項次「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」減至零為最大金額，惟如無法減除「101年度未分配盈餘申報書」項次⒍「減：彌補以往年度虧損」6,694,764元，亦應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，將第⒎項次「經會計師查核簽證之次一年度虧損」更正為5,296,998元並減少應補稅額。
㈣綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第1項申請更正100年12
月31日之資產負債表金額，包括累積盈虧之金額皆係經依會計師查核簽證財務報表之查核金額，101年度未分配盈餘申報書項次⒍「彌補以往年度虧損」6,694,764元符合所得稅法施行細則第48條之10之規定，應依稅捐稽徵法第38條第2項規定退還已繳納之核定補繳稅款334,738元並加計利息退還等語。並聲明求為：⒈訴願決定及原處分(含復查決定)關於否准認列未分配盈餘申報書項次⒍「減：彌補以往年度虧損」6,694,764元部分均撤銷。⒉被告應退還已繳納稅款334,738元並自105年5月20日繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告係經營冷凍、通風、空調系統裝修工程業，101年度列
報未分配盈餘0元，按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益42,776,998元，減彌補以往年度之虧損6,694,764元、經會計師查核簽證之次一年度虧損額2,474,011元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額30,000,000元及法定盈餘公積3,608,223元。原查以其歷年申報資產負債表中，以往年度並無累積虧損，核定0元，法定盈餘公積以前年度已申報1,965,232元業經核定，乃據以調整核定法定盈餘公積1,642,991元，未分配盈餘8,659,996元，補徵稅額865,999元，嗣經復查追減未分配盈餘1,965,232元。㈡原告申請更正100年度營利事業所得稅結算申報資產負債表
乙案，被告已於103年12月5日北區國稅審一字第1030021845號函復原告「非屬本年度發生之事項，請自行重新釐清各更正項目應認列之正確年度並檢附相關資料逕行按年度依序辦理更正。」惟原告迄未依序辦理更正事宜，合先陳明。
㈢按「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作
調整，應不影響帳面紀錄。」為商業會計法第62條所明定。次按「財務會計在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之變動情形，其目的在提供有用之資訊給使用人作最佳之判斷與決策之參考，因此財務會計之處理（含記帳及報表編製）必須依商業會計法、公司法及一般公認會計原則辦理，尚不得以『稅法』作為記帳及編制報表之基礎。」為經濟部82年6月29日經82商215690號函所明釋（下稱82年6月29日函釋）。由此可知，原告平日帳載係依前揭法令及函釋辦理，營利事業所得稅結算申報時，不符合稅法規定之事項再行調整。又營利事業結算申報時，除損益及稅額計算表、營利事業所得基本稅額申報表等相關表報，其中含有資產負債表，非原告所稱僅「營利事業所得稅結算申報書」、「股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」及「未分配盈餘申報書」3種書表，有申報書封面影本可稽，原告顯誤解申報書之內容。
㈣按所得稅法第66條之9立法理由及行為時商業會計法第65條
規定，原告以前年度之損益，前經會計師簽證查核在案，足證原告帳務處理已依商業會計法處理，是以，未分配盈餘係以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。又原告100年度資產負債表帳載中累積虧損11,142,543元，並於列報100年度未分配盈餘表時已全數彌補以往虧損在案，有100年度未分配盈餘核定通知書可稽，是原告101年度並無虧損可供彌補，原查否准認列，並無不合。
㈤基上論述，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原處分否准認列未分配盈餘申報書項次⒍「減：彌補以往年度虧損」6,694,764元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1年度虧損……已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金……前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次1會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上1年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額……本法第66條之9第2項第4款所定之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以營利事業當年度盈餘實際提列數計算之。營利事業當年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純益數額，如經主管機關查核通知調整者，營利事業應依本法第66條之9第4項規定，辦理當年度未分配盈餘之更正。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第4款、第3項、第4項及同法施行細則第48條之10第1項、第3項、第4項分別有明文規定。次按「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10％為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」為公司法第237條第1項所規定。又「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。
」為行為時商業會計處理準則第26條第2項所規定。
㈡查原告係經營冷凍、通風、空調系統裝修工程業，101年度
列報未分配盈餘0元，按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益42,776,998元，減彌補以往年度之虧損6,694,764元、經會計師查核簽證之次一年度虧損額2,474,011元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額30,000,000元及法定盈餘公積3,608,223元等情，有未分配盈餘查核報告書在卷可稽（見原處分卷1第4頁），並為兩造所不爭（見本院卷第85頁筆錄），堪以憑認。被告以其歷年申報資產負債表中，以往年度並無累積虧損，核定0元，法定盈餘公積以前年度已申報1,965,232元業經核定，乃據以調整核定法定盈餘公積1,642,991元，未分配盈餘8,659,996元，補徵稅額865,999元，嗣經復查追減未分配盈餘1,965,232元，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈢原告雖主張其於98年12月31日已發生累積虧損（累積盈虧加
本期損益為負數），且99年12月31日及100年12月31日之累積盈虧皆是虧損，依照稅捐稽徵法第28條第1項申請更正且更正金額係依據會計師查核簽證之100年度財務報表，所提出之更正100年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表申請，符合所得稅法第66條之9第4項前段、所得稅法施行細則第48條之10第1項及經濟部90年12月12日令等規定云云。經查：
⒈按「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所
作調整，應不影響帳面紀錄。」商業會計法第62條有明文規定。次按「財務會計在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之變動情形，其目的在提供有用之資訊給使用人作最佳之判斷與決策之參考，因此財務會計之處理（含記帳及報表編製）必須依商業會計法、公司法及一般公認會計原則辦理，尚不得以『稅法』作為記帳及編制報表之基礎。」經濟部82年6月29日函釋意旨參照。準此，原告平日帳載係依前揭法令及函釋辦理，營利事業所得稅結算申報時，不符合稅法規定之事項再行調整。
⒉又按所得稅法第66條之9立法理由：「為使應加徵10％
營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎……。」另依行為時商業會計法第65條規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；同法第58條第2項規定，商業在同一會計年度內所發生之全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。
⒊查原告申請更正100年度營利事業所得稅結算申報資產負
債表乙案，被告已於103年12月5日北區國稅審一字第1030021845號函復原告「非屬本年度發生之事項，請自行重新釐清各更正項目應認列之正確年度並檢附相關資料逕行按年度依序辦理更正。」（見原處分卷第91頁），惟原告迄未依序辦理更正事宜。次查，原告以前年度之損益，前經會計師簽證查核在案，可知，原告帳務處理已依商業會計法處理，未分配盈餘係以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。又原告100年度資產負債表帳載中累積虧損11,142,543元，並於列報100年度未分配盈餘表時已全數彌補以往虧損在案，有100年度未分配盈餘核定通知書可稽（見本院卷第96頁），是以，原告101年度並無虧損可供彌補，被告否准認列，並無違誤。
⒋故原告此部分之主張，委無可採。
㈣原告另主張目前實務上國稅局對於「營利事業所得稅結算申
報書」、「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「未分配盈餘申報書」3種書表依所得稅法第81條第1項規定填具核定稅額通知書，並無「資產負債表」核定通知書及「累積虧損」核定通知書，稅捐稽徵法第34條第3項，所謂之「確定」係指原告對於被告所核定之未分配盈餘加徵營利事業所得稅之應納稅金額而言，並非指帳列之「累積虧損」項目金額，被告顯誤用法律云云。惟查營利事業結算申報時，除損益及稅額計算表、營利事業所得基本稅額申報表等相關表報，其中含有資產負債表，有申報書封面影本可稽（見原處分卷1第103頁），並為原告所不爭（見本院卷第87頁筆錄），故原告此部分之主張，容有誤解，尚非可採。
㈤末按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，
應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第38條第2項固有明文規定。惟查，本件原告100年度資產負債表帳載中累積虧損11,142,543元，並於列報100年度未分配盈餘表時已全數彌補以往虧損在案，原告101年度並無虧損可供彌補，被告否准認列，並無違誤，已如前述，則原告請求被告退還已繳納之稅款334,738元並加計如聲明所示之利息，為無理由，應併予駁回。
六、綜上所述，原告101年度未分配盈餘申報，列報0元，經被告核定8,659,996元，加徵10％營利事業所得稅865,999元，應補稅額865,999元。嗣經復查准予追減未分配盈餘1,965,232元，被告否准認列彌補以往年度虧損6,694,764元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 13 日
書記官 蕭純純