臺北高等行政法院判決
106年度訴字第352號106年6月6日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 林文鵬 律師
林志洋 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 楊崇悟（關務長）訴訟代理人 林崇真
吳俊毅陳麗玉上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國106年1月24日台財法字第10513967260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年8月至同年10月間出具外銷品沖退稅申請書（結辦案號：855848等11份），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAMEOIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」（出口報單號碼：第BD／02／UO83／3368號等96份，詳如附表）之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告受理申請在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告之前代表人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）【100%（PURE）BLACK SESAME OIL】之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後，原告旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱系爭陳報函），向財政部關務署（下稱關務署）（收文日期:同年月8日）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，除改按實際用料予以核退外，並依海關緝私條例第43條規定，以104年12月2日104年第00000000號至第00000000號等11份處分書（下統稱原處分），按所申請之溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）8,239,202元。原告不服，申請復查，經被告105年5月31日北普法字第1041044716號復查決定未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告依海關緝私條例第43條規定之不正當方法請求退稅為原處分，係引據法令錯誤：
1.本件僅為出口申報錯誤申請更正報單，自與海關緝私條例第43條規定之不正當方法請求免、退稅情形迥然有別，倘申報錯誤申請更正報單如被告所稱均「以不正當方法請求退稅」視之，則所有出口申請更正案件將無關稅法第17條第7項規定適用之餘地，勢將影響出口廠商申請退稅之權利。又本件申請退稅時，所檢附之進、出口報單、經濟部工業局核准外銷品原料核退標準證明書，均為真實文件，沒有偽造、沒有變造、沒有重複申請，僅為單純出口退稅資料申報錯誤，自非屬海關緝私條例第43條規定之不正當方法請求退稅，被告未盡調查，原處分係引據法令錯誤。
2.原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，在換算原物料及製成品間有一定轉換比率，此乃事理常態，原告並無以任何不正當方法之請求退稅。況且，原告出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為外銷訂單客戶的需求，提高產品接受度，故而調整油品之成分配方，再者，當時進口粗製麻油之關稅稅率為15％，每噸單價為美金2,000元至2,400元間，均遠高於進口芝麻關稅稅率12％，每噸單價美金1,500元至1,800元，兩者皆可依經濟部工業局核定可辦理退稅。又原告員工自認較低稅率及市價之進口芝麻為申請沖退稅之原料，不會發生溢退情事，未考慮兩項原料之製成率，故於出口退稅時按進口芝麻原料申報退稅，此係退稅金額計算方法之改正，並非以不正當手段申請退稅，且原處分指稱之「摻偽」，顯有錯誤。
（二）彰化地檢署102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書及彰化縣政府所屬衛生局（下稱彰化縣衛生局）同年月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府所屬衛生局（下稱新北市衛生局）同年月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」，均係針對棉籽油事件，與本件申請更正報單無關；依據彰化地檢署102年度偵字第8966號、第8967號不起訴處分書，確認原告於國內販售之24項調合芝麻香油內並無「假冒或攙偽」之情事：
依照彰化地檢署102年度偵字第8966號、第8967號不起訴處分書，可知臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）及彰化地檢署之調查，自始至終均係針對原告「以庫存之精煉棉籽油，假冒為大豆油，添加24項內銷調合油品」而涉及食品衛生管理法第49條第5項假冒或攙偽之犯嫌部分，此顯與本件原告之違章事實全然不同，兩者不僅案涉油品類型並不相符，新北地檢署所調查者更係針對24項添加棉籽油之「內銷」油品，而本件被告認定原告以不正方法請求退稅之油品，則均係針對「外銷」油品，被告竟將此二者混為一談，實屬無稽。
（三）被告在法律適用及事實認定均有謬誤，原告主張應依關稅法第17條第7項予以免罰，為有理由：
本件係原告102年8月至同年10月間於出口期限向被告所屬松山分關送件申請沖退進口原料稅案件，但該分關僅受理而尚未實際核沖退稅，而申請更正當時，尚未經被告發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核，被告自應依關稅法第17條規定，予以原告免罰，方符法制。
（四）原告之主動陳報早於「海關或其他協助查緝機關進行調查」之發動調查開始日：
1.102年修正公布之海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條所稱之「調查」，係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序：
被告在認定本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品之後，被告及訴願決定以透過擴大解釋、不管「產品細項類別」之方式將之認定屬同一案件，認定彰化地檢署及新北市衛生局、彰化縣衛生局已進行調查而拒不適用減免處罰標準第17條，然此種說詞實悖離客觀事實。本件所涉之違章行為為外銷油品有溢沖退稅之情，自係針對「出口油品」方有此一情狀，內銷油品顯無任何溢沖退稅之問題，被告迄今亦全然無法具體說明在「內銷油品」並無溢沖退稅之情況下，究係如何以「油品添加之角度」而將「內銷油品」與本件違章事實視為同一案件，由此可見被告之辯詞顯不合乎邏輯及法規。
2.減免處罰標準第17條所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，應係指針對違反海關緝私條例情事之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者方屬之：
彰化縣衛生局及新北市衛生局係針對原告「銷售國內產品是否含有棉籽油涉及標示不實」進行調查，彰化地檢署則係針對刑事攙偽不實部份進行偵查及追訴，故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢署之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被告認定或查獲原告有違反海關緝私條例之情，依照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋之意旨，彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢署顯不屬「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，被告及訴願決定自不得以此為由，而排除原告依照減免處罰標準第17條依法所賦予免罰之權益保障。
3.於原告主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情：
被告實係經原告主動陳報，且在派員實地查核後，方得以確定溢沖退稅行為及具體內容，自與上開衛生局之調查及彰化地檢署之偵查無關，不可能有任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。又在被告之原處分及復查決定中，未曾援引彰化縣衛生局及新北市衛生局之任何公告、調查甚或資料以審認本件事實，試問在毫無函詢、全未取得彰化縣衛生局及新北市衛生局調查資料、甚至完全並未援引彰化縣衛生局及新北市衛生局調查資料之情況下，為何訴願決定能憑空認定「彰化縣衛生局及新北市衛生局之調查「客觀上有助海關查緝本件違章情事」？
（五）原告符合減免處罰標準第17條所列之「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」之要件；本件原告不僅主動陳報，更持續積極提供違法事證，故無論由何種角度或標準觀之，原告均已符合減免處罰標準第17條之主動陳報要件：
被告係在接獲系爭陳報函之後，方開始對原告發函並進行後續溝通，在原告與被告進行歷經1年左右之彼此溝通及配合、並在被告派員實地查核後，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額。實則，本件不僅最初即為原告主動陳報，嗣後原告更一再積極協助且提供具體事證，被告方因此而查獲或確定其違法行為，被告於原告主動陳報前，對原告有溢沖退稅之情全然未曾知悉。由此可知，本件完全合乎減免處罰標準第17條所訂之「主動陳報」要件，原告更係持續以主動、積極之態度向被告提供違章事實之相關事證，無論由何種角度論之，均難謂原告之主動陳報不具真摯性。
（六）被告提出之證據，指稱已有海關或其他協助查緝機關就原告溢沖退稅之違章事件進行調查之情事，係恣意拼湊證據；於原告主動陳報之前，並無「海關已進行調查」之情：自關務署102年10月31日台關業字第1021024213號函觀之，均無被告認原告涉有溢沖退稅違章嫌疑之任何描敘，且單憑進出口報單亦無法查知或核算本件溢沖退稅額，故關務署上開函文僅在通知各關等檢具進出口報單，逕復新北地檢署而已，顯然與被告是否定查本件違章事實，迥不相侔，自即不能以之作為認定被告業已啟動本件違章事實調查進行之證據。又被告對上開關務署函之理解充其量僅止於知悉「原告申請外銷品沖退原料稅」乙節，顯然對於原告是否具有溢沖退稅之違章情事毫不知悉，故依上開關務署函文，被告顯然不符已知原告具有溢沖退稅此一「特定違章行為事實」之前提要件，被告以該函作為調查基準日之時點，實屬無稽。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告以不實記載之出口報單，申請沖退進口芝麻原料關稅，經被告查獲違章事證，改依實際原料應用量予以核退，並依海關緝私條例第43條處所申請之溢沖退稅額2倍罰鍰，核無不當。本件外銷「100%芝麻油」及「調和芝麻油」添加黃麻油、特黑油，而出口報單卻僅申報使用進口芝麻原料，為不實記載，原告據以申請沖退進口芝麻原料關稅，依財政部75年4月4日台財關第0000000號函釋意旨，本件應予論罰。又原告自陳調整出口油品之成分配方，係為配合客戶需求，對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，惟申報出口時，原告未於報單敘明本件芝麻油含有黃麻油、特黑油及所占比率；再者，原告為退稅大廠，具備專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅。原告怠忽誠實申報義務，虛報出口產品成分，溢額沖退進口芝麻原料稅，顯有故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。
（二）系爭陳報函所報內容，僅稱其外銷油品標示不實，並未提及申請更正報單等相關事宜，又依其103年4月10日2014鄉字第029號函所稱「……尚未核退案件均已超過出口報單於出口後6個月內提出修改之期限……」，況原告迄未提出更正報單之申請，即不符關稅法第17條第7項規定。
（三）海關與其他協助查緝機關啟動調查後，原告始以系爭陳報函致關務署（102年11月8日收文），坦承出口虛報及溢沖退原料關稅，不符減免處罰標準第17條：
1.海關已在原告陳報前進行調查：⑴新北地檢署於102年10月23日以新北檢玉贊102他5329字
第34019號函致關務署，調閱原告近3年申報之進、出口通關資料，關務署旋於102年10月25日以台關督字第1021024270號函復文，另於同年月31日以台關業字第1021024213號函請各關亦提供原告之進、出口報單予新北地檢署，並於同日以台關業字第1021024719號函請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅。
⑵又近5年（98年至102年）芝麻油外銷品沖退原料芝麻（
粒）關稅金額，原告申請沖退稅金額約占被告沖退總金額之9成；102年外銷品沖退稅金額前百大廠商，原告居第3名；另原告為外銷品沖退原料稅自行具結記帳廠商，為確保國課，被告於102年10月29日就是否暫停原告外銷品原料稅自行具結記帳資格，簽具意見，並請原告就尚未沖銷餘額約5,000萬元部分，提供保證金或相當之擔保。是以，關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函，除係因新北地檢署針對原告進行調查繼而發動，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，並非僅係例行性通函各關，針對「以棉籽油混充其他高價油品銷售」情事加強查核之概括性請求。
⑶如單就關務署102年10月31日台關業字第1021024719號
函而言，縱無法自函文內容直接得知與原告前揭違法行為有所關聯，但與關務署於收受新北地檢署來函後，即於102年10月31日以台關業字第1021024213號函轉告各關（含被告在內）合併觀之，可認被告確實自102年10月31日起即依職權發動對原告違章行為之調查程序，102年10月31日自得為海關指定相關調查人員進行調查之基準日。
2.其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查：衛生局已於102年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」，而原告於同年11月8日始向關務署函報本件違章，即不符減免處罰標準第17條主動陳報之免罰要件：
據彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和香油（芝麻油）」等油品均有摻入棉籽油；另新北市衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
3.綜上，關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函在系爭陳報函之前，且其他協助調查機關（衛生局）亦已於102年10月21日展開調查，是以該函不符減免處罰標準第17條「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。
（四）系爭陳報函不符減免處罰標準第17條之「主動陳報並因而查獲違法行為」：
系爭陳報函內容僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使被告查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，與減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件及立法精神不符。
（五）原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，洵屬適法允當。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項分別定有明文。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。
（二）次按海關緝私條例第43條，係以申請人以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者為構成要件，並未以實際發生溢沖退稅之結果為必要，換言之，只須退稅申請人提出之證件不實，且據以申請之沖退稅額有溢計者，即該當上述違法行為。
（三）又上開海關緝私條例第45條之1於102年6月間修訂意旨略以：鑑於違反海關緝私條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處罰鍰之案件，爰參照稅捐稽徵法第48條之2規定修正本條，定明依本條例規定應處罰鍰之案件，其情節輕微者「得」減輕或免予處罰，其情節輕微及減免標準並授權由財政部定之，以符合比例原則。因此上開處罰鍰得減輕或免除規定之立法意旨，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，而有關海關緝私之各項管制法規及納稅事務日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。始明定應處罰鍰之行為，其情節輕微，「得」減輕或免予處罰。參見前揭立法意旨可知，縱屬財政部訂定情節輕微之標準，主管機關並非「應」減輕或免予處罰，應先敘明。
（四）復按「本標準依海關緝私條例（以下簡稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」減免處罰標準第1條、第2條及第17條定有明文。上開減免標準並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。又上開減免標準得免予處罰之要件為：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」。另所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之「調查基準日」，而所謂「調查」係指針對某特定事件發動其調查權，以確定其行為是否違章之法定程序；至所謂「進行調查」，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言；至於若有檢舉人情況時之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。參照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋（海關緝私案件減免處罰標準第17條規定所稱之「其他協助查緝機關」），亦採相同見解。
（五）另前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人主動陳報或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前揭立法目的外，亦有「激勵自新」功能，因此如果關務機關等機關已經開始調查，而違法行為人並未主動陳報，其主動陳述，無法因而查獲或確定其違法行為者，仍不得免除處罰。概以若對違法行為人之空泛主動陳報，不能因此查獲或確定違法行為者，仍得免除處罰，反而授予違反進口沖退稅者拖延自新的藉口，助長希圖僥倖的動機，不利於立法目的之達成，相較於真心主動陳報並提供事證且致查獲或確認違法行為者，及關務等機關已進行調查之個案，尤屬不公。何況進口沖退稅案件，若非經檢舉等或警察或檢察機關之調查及通報，由關務等機關發現異常進行調查者，因相關之不法資料證據均掌握違法行為人之手，於關務等機關發現異常進行調查後，違法行為人未指明具體事證，僅空泛之主動陳報而邀獲免罰之優惠，更使法律（海關緝私條例第45條之1及減免規則）盡失其鼓勵自新功能。
（六）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告於102年8月至10月間出具外銷品沖退稅申請書（結辦案號：855848等11份）（見原處分卷2第1頁），按工業局97年12月11日外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」（出口報單號碼：第BD/02/UO83/3368號等96份，詳如附表）之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告受理申請在案。
2.次查：嗣經彰化地檢署檢察官查獲原告之前代表人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書提起公訴後，此有彰化地檢署檢察官102年度偵字第8492號起訴書附於原處分卷可參（見原處分卷1第73頁至第90頁）。其後，原告因其前代表人等涉犯食品衛生管理法之製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院以102年度矚易字第2號刑事判決（見原處分卷1第92頁至第103頁）判決有罪，提起上訴後，復經智慧財產法院以103年度刑智上易字第94號刑事判決（見原處分卷1第104頁至第123頁）判決無罪確定在案；又原告之前代表人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，經彰化地院以102年度矚易字第2號刑事判決（見原處分卷1第92頁至第103頁）及智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決（見原處分卷1第104頁至第123頁）判決有罪確定在案。
3.又查：原告以系爭陳報函（見原處分卷1第124頁），向關務署表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅（即原告以不實記載之出口報單，申請沖退進口芝麻原料關稅），涉以不正當方法請求退稅，除改按實際用料予以核退外，並依海關緝私條例第43條規定，以原處分按所申請之溢沖退稅額處2倍之罰鍰計8,239,202元，此有原處分附於本院卷可參（見本院卷第90頁至第127頁）。
4.另查：原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，業據被告以行政訴訟答辯狀陳明在卷（見本院卷第282頁）。
5.從而，本院核認原處分業已考量法律目的及個案實際情狀而作適當決定，對原告裁處罰鍰處分，已符合行政程序法第7條規定所定之適當性原則、必要性原則及衡量性原則等比例原則；又被告所為上開裁量，業已依上開行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
（七）原告雖主張：被告依海關緝私條例第43條不正當方法請求退稅為原處分，係引據法令錯誤云云。惟查：
1.經查：本院參照前開彰化地檢察署檢察官102年度偵字第8492號起訴書之犯罪事實（見原處分卷1第73頁正面至第74頁反面），可知原告產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑。同時，上開起訴書查扣物品表單列有配方表、產品配方變更或新增內部審核表及「進、出口報單」等，查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。又由於彰化地檢署於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以，本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
2.次查：原告及其前代表人等所涉食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢署檢察官103年6月1日102年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分書，予以不起訴處分（即內銷24項調和芝麻香油摻入棉籽油部分，見本院卷第200頁至第206頁）及智慧財產法院104年6月30日103年度刑智上易字第94號判決無罪（即內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分，見原處分卷1第104頁至第123頁），然依上開不起訴處分書及刑事判決書所載，均認原告確有於內銷24項調和芝麻香油及3項100%黑麻油內摻混他項油品，惟就調和芝麻香油摻入棉籽油（即以棉籽油取代標示之大豆油）部分，係認系爭棉籽油經檢驗未含棉酚，且為衛生福利部食品藥物管理署認定可供食品使用原料，而原告未於成分予以標示，係屬標示不實之行政罰範疇，與假冒或攙偽之刑罰無涉；而於黑麻油中摻入黃麻油及特黑油部分，則係認所摻油品並無危害人體生命、身體、健康之抽象危險性，非屬食品衛生管理法第15條第1項第7款之「攙偽或假冒」行為，故分別予以不起訴處分及無罪判決在案，故原告確涉有油品摻混情事，洵堪認定。從而，被告以原告外銷「100%芝麻油」及「調和芝麻油」添加黃麻油、特黑油，知之甚詳，惟原告於出口報單卻僅申報使用進口芝麻原料，為不實記載，並據以申請沖退進口芝麻原料關稅，揆諸前揭規定及說明，已構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章，經核於法並無不合。
3.至原告主張：調整系爭出口油品之成分配方，係為配合客戶需求云云，惟原告對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，竟於申報出口時，未於報單敘明系爭芝麻油含有黃麻油、特黑油及所占比率；又參諸芝麻油98年至102年外銷品沖退稅金額統計表（見原處分卷1第133頁）及原告98年至102年沖退稅金額占百大廠商排名表（見原處分卷1第134頁），可知原告為退稅大廠，具備專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅。另原告怠忽誠實申報義務，虛報出口產品成分，溢額沖退進口芝麻原料稅，顯有故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：原告102年8月至10月間於出口期限向被告所屬松山分關送件申請沖退進口原料稅，但該分關僅受理而尚未實際核沖退稅，而申請更正當時，尚未經被告發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核者，被告自應依關稅法第17條第7項規定，予以原告免罰云云。惟查：
1.按「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後因申報錯誤申請更正報單，如其錯誤事項涉及違反本法或海關緝私條例之規定，而其申請更正時尚未經海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核者，免依本法或海關緝私條例之規定處罰。」關稅法第17條第7項定有明文。
2.經查：本院觀諸系爭陳報函（見原處分卷1第124頁）內容，僅稱其外銷油品標示不實，並未提及申請更正報單等相關事宜；況原告103年4月10日2014鄉字第029號函（見原處分卷1第128頁）自承：「……尚未核退案件均已超過出口報單於出口後6個月內提出修改之期限……」等語，足認原告迄未提出更正報單之申請，即不符關稅法第17條第7項所定「申請更正時尚未經海關發現不符，免予處罰」之要件。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告另主張：原告以系爭陳報函主動陳報違章情事，依減免處罰標準第17條規定應予免罰云云。惟查：
1.依減免處罰標準第17條所定之免罰要件為「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」。玆就「海關已在原告陳報前進行調查」「其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查」「系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定『主動陳報並因而查獲違法行為』之要件」等3部分，分述如下：
⑴海關已在原告陳報前進行調查部分：
①經查：關務署於102年10月24日收受之新北地檢102年10月
23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢102年10月23函），其記載：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」，說明欄位：「一、惠請提供富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000，登記地址：新北市○○區○○路○○號…）最近3年間於貴署各關之進口、出口報單。……」等語（見原處分卷1第91頁）。關務署以102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署，記載：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000）近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片（如附件），請查照。」等語（見原處分卷1第130頁）。而關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，亦以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉知所屬各關（基隆關、被告臺北關、臺中關、高雄關），副本並抄送新北地檢，記載：「主旨：關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分（電子檔附件1）核辦逕復，並副知本署，請查照。」等語（見原處分卷1第131頁）。而關務署復另以上開102年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查（見原處分卷1第132頁）。
②由上可知，關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10
月23日函後，除以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉知所屬各關針對原告最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以102年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關就相關出口劣油品加強查核。是單就關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函而言，固無法自其公函文字得知與原告及其上開違法行為有所關聯，但關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被告在內），二者文字合併觀之，即知被告確實自102年10月31日起，即依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序。易言之，102年10月31日係被告指定相關調查人員進行調查之基準日。
⑵其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查部分：
經查：依彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」（見原處分卷1第139頁）及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」（見原處分卷1第140頁）可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和香油（芝麻油）」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於102年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核。足認彰化縣衛生局及新北市政府衛生局已於102年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」，而原告於102年11月8日始以系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為，即不符減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。
⑶系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件：
經查：系爭陳報函記載：「主旨：為本公司出口芝麻油品，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請，鑒核示遵。說明：一、本公司為國內麻油製造業之一，從事麻油之製造與進口芝麻原料之買賣，多年來一直拓展外銷，致有今日之成長，實應感謝政府退稅之德政，使我們在國際市場具有足夠的競爭力。二、本公司因部分產品成分標示不實案件，致遭受媒體、輿論大肆喧染與不實之報導，造成公司重大損失。歷經此次教訓，本公司痛定思痛，董事長下令各部門重新檢討，並指示各部門間要橫向聯繫，俾使公司制度化，將公司導向正軌。三、由於本公司董事長一直在拓展國外芝麻之採購版圖，公司的事情就授權各業務主管全權負責，在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，此事本公司董事長完全不知情。為此，董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。四、以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（相關資料仍在整理中、待補）。」等語（見原處分卷1第124頁）。本院觀諸系爭陳報函上開內容，可知系爭陳報函僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提出任何資料為佐證或提供事證供被告查核。換言之，被告並不能因系爭陳報函而查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，揆諸前揭說明，足認系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件。
2.承上，系爭陳報函核與減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」等免罰要件不符，自不得免罰。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 20 日
書記官 陳可欣