臺北高等行政法院判決
106年度訴字第354號106年10月12日辯論終結原 告 傅富明訴訟代理人 許敦凱 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月12日台財法字第10513965340號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原按中華民國境內居住者身分辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，嗣申請改依非中華民國境內居住者身分課稅，經被告否准更正。被告併同查獲短漏報出售房屋之財產交易所得新臺幣（下同）706,158元、應計入基本所得額之員工分紅配股所得22,983,000元，核定基本所得額27,027,268元，應補基本稅額3,357,394元，並按所漏稅額3,029,961元處0.2 倍之罰鍰605,992 元。原告不服，申請復查，獲追減應補稅額587 元及罰鍰127 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）本稅部分：⑴原告於74年8月10日出境並負笈美國，雖設籍於改制前桃園縣○○市○○里○○鄰○○○路○巷○號，惟於98年10月16日即辦理遷出國外登記，且原告於98年度入境居留天數僅為16天。事實上，自74年出境起至98年入境前的24年間，原告僅在中華民國境內停留8天；在98年間的16次入境紀錄，皆因工作業務需要而入境中華民國境內出差，每次停留時間多數未超過24小時，顯見原告主觀上並無久住之意思。又原告於美國學成後即受僱於鴻海精密工業股份有限公司（下稱鴻海公司）位於美國德州的關聯企業Foxconn eMS，Inc.（下稱Foxconn eMS），便未在臺就學、就業、購置任何財產、經營事業、管理財產或受僱提供勞務、擔任董監事或經理人，而係以Foxconn eMS每月所發放之受僱薪資為主要收入來源，亦主動於98年度退出全民健康保險，未再享有該項福利政策。甚者，原告在美落地生根並結婚生子，原告配偶及婚生子女均已歸附美國籍。職是，藉由上述客觀事實足資認定原告之家庭與社會關係、經濟重心皆不在中華民國境內。按戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，並非為認定住所唯一標準。原告於98年4月6日遷入改制前桃園縣○○市○○里○○鄰○○○路○巷○號，於同年10月16日即辦理遷出國外登記，兩者間隔期間僅有6個月，何以足認原告有設定住所之主觀意思？且財政部中區國稅局於臺灣臺中地方法院105年度簡字第66號行政判決中，認為該案納稅義務人等2人於97年7月9日出境後，其戶籍資料亦經戶政機關於99年8月4日、19日為遷出登記，即認其於課稅年度非屬中華民國境內居住之個人。又出境2年以上，應為遷出登記，為戶籍法第16條第2項前段明文規定。原告於79年8月8日出境後，直至98年3月5日方再次入境，已逾上開法文所規定之2年，今因戶政機關未依法行政逕將原告戶籍除戶，進而導致被告誤認原告的經濟生活重心仍在中華民國境內，實有不公。⑵房屋財產交易所得706,158元非投資所得：被告以原告分別於73年8月28日取得桃園市○○區○○○街○號2樓、95年4月27日購買桃園市○○區○○○路○巷○號、98年8月21日購買新北市○○區○○○路○○○號28樓及000號27樓後轉售、100年3月14日購買臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓之0號為由，逕認原告於境內有投資之事實，卻未審酌原告及其家人自73年至100年間的居住需求。原告父親利用多年積蓄及退休金，購買上開○○區住宅，作為一家人安身立命之所。由於原告為家中長子，原告父親遂按家鄉傳承，以原告為該○○區房屋之登記所有人，作為原告父親百年後之房產繼承人。○○之住宅權狀約莫30坪，購入時為原告、原告父母親、胞弟、胞妹五人居住。截至目前，原告仍為○○住宅房屋之登記所有人。又原告於74年負笈美國，搬離○○住宅，並於美國就業定居，原告胞弟也結婚生子，並於○○住宅安家；後為改善父母親及家人的居住環境，原告於95年間貸款購買上開○○區住宅，然原告父親隨著年紀增長，其膝關節功能退化嚴重，行動不便，原告開始考量設有電梯之現代化大樓，供父親居住使用，最後選定○○住宅。惟98年間交屋後，家人遭逢變故，原告父親認為係因○○住宅室內格局風水不佳，導致厄運連連，遂要求原告盡速處分○○住宅。嗣後原告胞妹搬至台北市居住，且台北市醫療機能較為發達方便，遂與家人討論後於100年間購買台北住宅，預計未來接原告父親至此居住。原告持有上開房屋，並非投資牟利之經濟行為，實質上，應歸類為家人自住之消費行為。⑶員工分紅配股所得22,983,000元為控制公司鴻海公司所配發之股票，並非是原告受僱於中華民國境內企業並取得員工分紅配股的經濟活動。⑷綜上，原告98年度生活及法律關係之重心並不在國內，亦無在臺經常居住之情形，益難認原告等於該等年度屬中華民國境內居住之個人，自應按「非居住者」身分採就源扣繳方式繳納稅賦。（二）罰鍰部分：原告乃信賴多年來以境外居住者之方式報稅，並受被告核定之行政行為，且繼續以此方式報稅作為信賴表現，並無行政程序法第119條所述信賴不值得保護之情形，應得主張信賴保護原則。縱然原告之法律見解有所違誤，亦不應以原告之法律見解錯誤而認原告有故意過失，變相課予人民於稅法上過重的法定協力義務。並聲明求為判決原處分（即復查決定）不利於原告部分及訴願決定均予撤銷。
三、被告則以：（一）本稅部分：原告遷居外國，多數時間居住於國外，固屬事實，但原告復設籍於改制前桃園縣○○鄉，於98年度入境多次居留共16天，且原告所得來源包括投資公司之股利所得、國內銀行存款之利息所得、出售國內房屋之財產交易所得、受僱國內企業提供勞務及取得員工分紅配股所得等，顯然我國境內亦為原告之經濟活動重心。則依司法院釋字第558號解釋理由書及第198號解釋意旨，其於課稅年度雖未居住滿183天，仍屬經常居住於中華民國境內之人，應適用居住者規定課徵綜合所得稅。經核其應補稅額為3,356,807元，原核定應補稅額3,357,394元予以追減587元，並無不合。至原告主張房屋財產交易所得706,158元係因出售長年未居住之房屋，並無久住臺灣之意及非投資所得乙節。
查原告於98年8月21日購買新北市○○區○○○路○○○號28樓及000號27樓共計2戶房屋及2個車位，隨即於同年10月16日及11月12日出售，其持有僅2至3個月即出售，原告主張難認有據。另外，原告分別於73年8月28日、95年4月27日及100年3月14日購買桃園市○○區○○○街○號2樓、桃園市○○區○○○路○巷○號及臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓之0號合計3戶房屋，僅桃園市○○區○○○路○巷○號房屋係供原告父母居住（設有戶籍），其餘兩戶房屋均未有設籍情形，難謂無投資之實，併予陳明。（二）罰鍰部分：原告短漏報出售房屋財產交易所得706,158元，及應計入基本所得額之員工分紅配股所得22,983,000元，違章事證明確。按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，並對申報內容盡審查核對之責。本件短漏報所得金額尚非微小，且所得事實為原告所能掌握，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經重行核算應按所漏稅額3,029,326元處0.2倍罰鍰為605,865元，原處罰鍰605,992元予以追減127元，並無不合。至原告主張多年來以境外居住者身分報稅，並受被告核定之行政行為，繼續以此方式報稅乙節。查原告91至97年度綜合所得稅結算申報，係按中華民國境內居住者身分申報，均經被告所屬桃園分局核定在案；本件98年度綜合所得稅結算申報，原告亦按中華民國境內居住者身分申報，嗣申請改依非中華民國境內居住者身分課稅，經被告所屬桃園分局以103年2月10日北區國稅桃園綜字第1030201998號函否准更正，是被告91至98年度並無以境外居住者身分核定原告之綜合所得稅，原告主張顯有誤解等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）本稅部分：⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。……（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」所得稅法第2條第1項及第7條第2項、第4項定有明文。次按「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20%計算之金額。……。」亦為所得基本稅額條例第2條、第4條第1項及第13條第1項前段所規定。復按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1項明文可參。是依上揭規定可知，納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實者，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」。又住所之認定，固必須具備客觀之居住事實，及主觀設定住所之意思，惟其既繫之於設定住所者主觀之內心意思，即難為外人所知悉。況居住事實復因人之行動自由而可能有所遷異，故關於住所之認定即非不得以客觀表現於外之事實予以綜合判斷，尚不應侷限於居住時日之長短，而一概以在中華民國境內居住天數不長即認為無久住之意思，認屬非居住者，以合於我國所得稅法量能課稅與公平正義原則。
⑵查原告原設籍改制前桃園縣○○鄉○○村○鄰○○○街○號
2樓，於98年4月6日遷入改制前桃園縣○○市○○里○○ 鄰○○○路○巷○號，至98年10月16日始辦理遷出國外登記；又原告98年度入境多次居留天數為16天等情，有原告個人戶籍資料查詢清單、中華民國護照入出境章戳、入出境紀錄清單等件附原處分卷可稽（見原處分卷第25至30頁）。
又原告98年度在國內有營利、薪資、利息、財產交易及員工分紅配股所得合計高達27,342,232元，98年度並繳交國民年金共計2,696元，亦有98年度綜合所得稅核定通知書及保險憑證資料明細清單在卷足憑（見原處分卷第8頁、第58至59頁）。原告多數時間居住於國外，固屬事實，惟原告既設籍於改制前桃園縣○○鄉○○村○鄰○○○街○號2樓，而於98年4月6日遷入改制前桃園縣○○市○○里○○鄰○○○路○巷○號，直至98年10月16日始辦理遷出國外登記。且觀諸原告入出境紀錄，其於98年3月、4月、5月、6月、8月、9月及10月分別多次入出境中華民國居留共16天。再參以原告當年度所得來源包括投資公司之股利所得、國內銀行存款之利息所得、出售國內房屋之財產交易所得、受僱國內企業提供勞務及取得員工分紅配股所得等經濟活動狀況，以及98年度並繳交國民年金等情綜合觀之，被告以其於課稅年度雖未居住滿183天，仍屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者，乃依在中華民國境內居住者規定課徵綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，於法自屬有據。原告主張其於98年度非屬中華民國境內居住之個人，而應按非居住者身分採就源扣繳方式繳納稅賦云云，尚非可採。
⑶原告主張房屋財產交易所得706,158 元部分，被告未考量
原告持有上開房屋並非投資牟利之經濟行為，實質上，應歸類為家人自住之消費行為云云。惟原告於98年8 月21日購買新北市○○區○○○路○○○ 號28樓及000 號27樓共計
2 戶房屋及2 個車位，登記取得所有權後，隨即於同年10月16日及11月12日出售，有國稅地方稅查調作業「契稅徵銷檔查詢」、「契稅申報主檔查詢」清單（見原分卷第220至227頁）及土地建物查詢資料、異動索引查詢資料可稽（見原處分卷第212至219頁），其實際持有上開不動產期間甚為短暫，原告主張應歸類為家人自住之消費行為云云，尚乏事證以實其說，難以憑採。另原告雖稱其受僱於鴻海公司位於美國德州的關聯企業Foxconn eMS，該員工分紅配股並非是原告受僱於中華民國境內企業並取得員工分紅配股的經濟活動云云。惟原告既應適用在中華民國境內居住者規定課徵綜合所得稅，已如前述，則被告復查決定以其所領取鴻海公司發放之員工分紅配股仍應計入基本所得額課稅，重新核定其基本所得額27,024,332元、基本稅額4,204,866元及應補稅額3,356,807元，並無不合。
（二）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及所得基本稅額條例第5條第1項、第15條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明文。又「個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告98年度綜合所得稅結算申報，短漏報房屋財產交易所
得706,158元及應計入基本所得額之員工分紅配股所得22,983,000元，已如前述。原告主張其信賴多年來以境外居住者之方式報稅並受被告核定之行政行為，應得主張信賴保護原則，縱然原告之法律見解有所違誤，亦不應以此認原告有故意過失云云。惟查，原告91至97年度綜合所得稅結算申報，係按中華民國境內居住者身分申報，均經被告所屬桃園分局核定在案，有原告91年至97年度綜合所得稅核定通知書及申報書可稽（見原處分卷第185至211頁）。
本件98年度綜合所得稅結算申報，原告亦係按中華民國境內居住者身分申報（見原處分卷第50至57頁）。原告嗣申請改依非中華民國境內居住者身分課稅（見原處分卷第37頁），經被告所屬桃園分局否准更正（見原處分卷第39頁）。是91至97年度被告並無以境外居住者身分核定原告之綜合所得稅，原告主張有信賴保護一節，自非可採。又原告短漏報所得金額不低，且衡諸該等所得事實應為原告所能掌握，原告卻漏未申報該等所得。是被告以原告就上開短漏報所得有應注意、能注意而未注意之過失，自無不合，原告主張其無故意過失云云，難以憑採。準此，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額3,029,326元處0.2倍罰鍰為605,865元，洵屬有據。
五、從而，原告上開主張均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
書記官 樓琬蓉