臺北高等行政法院判決
106年度訴字第393號106年6月29日辯論終結原 告 葉丁福訴訟代理人 黃旭田 律師
林佳韻 律師蔡易廷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳宜津
張淑雅錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106 年2 月8日台財法字第10513965940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於97年6 月23日將其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○ ○段349 、353 及360 地號（持分各1/
5 ）土地（下稱「系爭土地」）贈與其子葉穎，於同年7 月10日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告涉有藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（下同）14,961,960元，認屬原告對受贈人之贈與，核定98年度贈與總額14,961,960元，補徵應納稅額1,276,196 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰1,276,196 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部106 年2 月8 日台財法字第10513965940 號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.訴願決定主張原告未於申報贈與系爭農地時揭露該土地即將於98年1 月間區段徵收、無法繼續作農業使用之事實，構成逃漏稅捐，殊無可採：
①訴願決定卻一方面認定原告構成稅捐規避，另方面指摘原
告有故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐，顯與被告作成原處分之理由扞格，且自相矛盾，自不足採。換言之，就原告申報贈與農地而未揭露農地即將遭徵收之行為，訴願決定竟認定同時構成「稅捐規避」之合法行為及「逃漏稅」之違法行為，自非適法。並查，由訴願決定於補稅處分是否逾越核課期間及裁罰處分是否有理由之部分，不得不改採原告構成逃漏稅捐之說法以維持原處分，足見被告以稅捐規避為由，所作補稅處分實已逾越核課期間，裁罰處分亦屬無據。
②臺北市政府97年6 月17日函文固經合法送達於原告，惟不
足認定原告應已詳閱該函文而知悉其農地將於98年1 月遭徵受，被告之認定顯屬恣意；更重要者，縱認原告於97年
6 月23日為系爭農地贈與時知悉農地將於98年1 月遭徵收，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之明文規定，「該受贈農地被徵收」為免追徵應納稅額之要件事實，而非課稅構成要件成立事實，原告依法自無申報之義務。遑論「該受贈農地即將遭徵收」之事實或納稅人之主觀認知，根本與課稅構成要件無關。訴願機關指稱納稅義務人有申報「農地即將遭徵收」事實之義務，憑空創設法規所無之義務，自不可採。況查，農地將遭徵收之事實，為臺北市政府之作為，亦為公開之事實，不僅非原告所持有之私人資料，原告亦無隱瞞之可能，訴願機關卻主張原告依法有申報該事實之義務，實屬謬誤。
2.原告於97年6 月23日贈與系爭農地予其子葉穎之行為，以贈與行為達其贈與農地之經濟效果，並無任何濫用法律形式之情事，核無稅捐規避之問題：
①稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、立法理由及同條第4 項，
被告就原告「租稅規避」之事實，負有舉證責任。參司法院大法官解釋420號、最高行政法院81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決、高雄高等行政法院102年度訴字第114號判決、101年度訴字第132號、100年度訴字第608號判決、最高法院103年度判字第251號判決、臺中高等行政法院103年度訴更一字第12號判決、最高行政法院104年度判字第514號判決。
②被告於復查決定卻完全未論述及舉證，原告系爭贈與行為
如何濫用法律形式？而構成稅捐稽徵法第12條之1 第3 項所定租稅規避之行為？莫非發生於徵收前之贈與農地行為，即屬「濫用法律形式」？人民若欲贈與農地，於知悉可能遭徵收之消息後，應於徵收並取得抵價地權利後再行贈與，方屬交易常規、「通常之交易行為」？顯不合理。被告未就稅捐稽徵法第12條之1 第3 項所定要件做任何之論述及舉證，逕自論斷原告系爭贈與之「意圖」或「目的」係欲贈與抵價地權利予其子，以此認定原告構成租稅規避，全然漠視稅捐稽徵法第12條之1 第3 、4 項之規定，有悖於法律，尚不足採。
③由原告於97年6 月23日將系爭農地贈與其子葉穎，嗣於97
年7 月10日依法申報贈與稅、並於97年7 月14日為贈與之移轉登記等情以觀，可知原告係以單一之贈與行為，達成欲贈與系爭農地予其子之經濟效果，並無採用迂迴、多數、或一般人欲贈與農地所通常不會使用之異常法律形式。換言之，以單一之贈與行為達贈與農地之經濟效果，為一般人均會使用之通常交易型態，別無其他更「通常」之交易型態，尚不得謂此等正常交易形式構成稅捐之規避。倘認同被告之主張，認定原告於徵收前贈與農地之行為構成稅捐規避，則所認定「異常」者，並非僅僅是「法律形式」，而是贈與之「法律行為」，形同宣示農地所有人經由徵收相關前置作業而知悉未來可能公告實施徵收時起，至實際公告徵收為止，均無贈與其農地之自由與權利，顯非適法，侵害人民交易自由而屬違憲（參土地徵收條例第23條第1 項規定：「被徵收之土地或土地改良物自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。」足見農地所有人於公告徵收處分作成前，依法本有依其意思處分其農地之自由）。
④依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，人民於贈
與後，須繼續為農業使用，如果未繼續為農業使用，經有關機關命於特定期限內恢復，仍不遵守，則方須被追繳稅額。原告及其子並無不願意繼續為農業使用之情事，依前開規定，自不得對原告追繳應納稅賦。蓋人民並無法預期政府機關可以在沒有查明人民有無不繼續為農業使用之事實，且未限期命恢復之情形下，就追繳稅額（不論被告於法律評價上詮釋成是追繳贈與抵價地權利之稅額，對於人民來說，自與追繳贈與農地之稅額無異）。足見被告違背稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定，自行擴大解釋實質課稅原則，除有違法外，並已侵害租稅法律主義，自無可採。稅捐稽徵法第12條之1 第3 、4 項規定已明文規定「租稅規避」之構成要件，自不容被告以片面臆測所得人民之動機、意圖，以模糊而廣泛之標準，任意界定實質課稅原則之適用及租稅規避之構成。本件補稅處分違反稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定，不符合「租稅規避」之法定要件，自屬違法。
⑤被告單以「原告明知系爭土地無法於5 年內繼續作農業使
用」，逕認原告「以贈與免稅農地之外觀，實質係贈與抵價地權利之迂迴行為」，根本不符合上開法律所定「濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當」之要件，蓋原告贈與農地予其子，為單一形式之通常交易行為，根本無「迂迴」或租稅規避之情形。縱原告與其兄弟前後將土地贈與予其子女，惟此為渠等合法之交易自由，且徵收之發生並非原告所造成，原告亦無不願將農地繼續作農業使用之情形，而其於何時贈與予其子，核為其自由及權利，且系爭農地於贈與後仍持續作農業使用達數年之久，顯無任何違反或規避遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之情形，是縱認原告與其兄弟間存在有所謂租稅之規劃，亦為符合遺產及贈與稅法意旨之節稅規劃，被告自不得以人民客觀上「集體」之交易行為，逕指為「租稅規避」。
3.被告以原告於贈與時已知系爭農地即將於98年1 月遭徵收為由，認定原告所為之贈與並非出於繼續作農業使用之目的，而係為贈與抵價地云云，全屬臆測，悖於相關事證，委不足採：
①被告無非以原告於97年6 月18日收受臺北市政府協議價購
會議暨區段徵收說明會召開通知及會議資料，即應已詳閱會議資料，而知悉其農地將於98年1 月經公告實施區段徵收、無法再為農業使用為由，據此認定原告於97年6 月23日贈與系爭農地予其子並非出於繼續為農業使用之目的乙節，核屬被告不合理之臆測。蓋依土地徵收條例第21條第
1 、2 項規定：「被徵收土地或土地改良物之所有權人，對於其土地或土地改良物之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止。」、「前項補償費未發給完竣前，得繼續為從來之使用。但合於第二十七條但書規定者，不在此限。」可知，土地遭徵收後，被徵收人於其土地或土地改良物應受之補償費發給完竣以前，均得繼續為從來之使用。依政府徵收作業程序，公告實施徵收後，尚須經歷各階段相關作業，至對土地及土地改良物之補償費發給完竣為止，可能花費數年之久，該段期間人民均有權利繼續為從來之使用，自非一經公告徵收，即不得為從來之使用。故被告以原告於贈與系爭農地時，已知系爭農地將於98年1 月經公告實施區段徵收，逕謂其贈與並非出於繼續為農業使用之目的，並不合理且無憑據，恣為不利原告之認定，自不足採。
②系爭農地於97年6 月23日經贈與後，固於98年1 月5 日經
公告列入本件區段徵收範圍，惟仍持續維持農業之使用；直至99年1 月18日，臺北市政府始發函通知將於99年1 月26日至99年3 月11日間進行本件區段徵收第2 期拆遷範圍農作改良物之查估作業（參本院卷p69-71），而於99年2月23日及3 月2 日進行系爭農地上農作物之查估，記載系爭農地上各農作物種類及數量等資料（參本院卷p72-79），足見系爭農地直至該時，仍持續維持農用。並查，臺北市政府嗣於101 年9 月21日方辦理農作改良物之協議價購（參本院卷p80-89），而於101 年10月30日發給農作改良物之補償金，並於隔年102 年11月15日方辦理土地上雜項工作物之協議價購（參本院卷p90-91），而於102 年12月
4 日發給雜項工作物之補償金後，方對系爭農地○○○區段徵收之第二期拆遷範圍進行施作工程，將系爭農地進行填土。故系爭農地於97年6 月23日經贈與後，固歷經於98年1 月之公告徵收，仍持續維持農業使用達數年之久，直至約102 年12月間農地因遭破壞工作物及填土而無法農作為止，足見原告之贈與，確係出於繼續為農用之目的。前述事實均有臺北市政府相關函文為證，惟被告竟未查明原告所贈與之系爭農地是否於98年1 月經公告實施區段徵收後即停止農業使用，亦未曾提出原告於98年1 月經公告實施區段徵收後即停止農用之證據，逕自臆測原告之贈與非出於繼續為農業使用之目的，為不利原告之認定，有悖於事實，顯有違誤。
4.補稅處分除有前述之違法情形外，被告於104年12月2日方送達補稅處分，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定之核課期間，核有不法：
①原告已依照遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，於其贈
與行為發生（97年6 月23日）後30日內申報贈與稅（97年
7 月10日），並已完整提交申報所需資料，而經被告於申報當日核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」之處分予原告。則依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定，原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，被告得再予補徵稅之核課期間為自申報日（97年7 月10日）起5 年，即於102 年7 月9 日即屆至。
惟被告經過長達7 年又4 月餘之時間，於104 年12月2 日方作成補稅處分並送達原告（參本院卷p45 ），顯然已逾稅捐稽徵法第21條第1 項所定核課期間，核有不法。②被告認定原告未申報「贈與抵價地權利行為」之贈與稅，
依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間應為7年云云，核有違誤：依遺產及贈與稅法第24條第1 項就贈與稅申報期間之規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」其所指「贈與行為」，當係指人民「真實」作出的贈與行為，而非「法律評價上」之贈與行為，蓋後者無非要求人民必須自行作出其贈與行為是否構成「稅捐規避」之法律評價，再判斷「實質贈與行為」之成立時點為何，不僅不符前揭申報期間之法明文規定，亦屬對人民全然無期待可能性之荒謬解釋。被告為使補稅處分得以適用7 年之核課期間，對於遺產及贈與稅法第24條第1 項申報期間之明文規定，做出悖於通常應有之解釋，為不利人民且不合理之主張，認定原告於臺北市政府核准發給葉穎抵價地權利後，未於30日內申報所謂「贈與抵價地權利行為」之贈與稅，自無理由。
5.原告已依法於規定期間內申報贈與稅，被告卻以原告未依限辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第44條之規定作成裁罰處分，洵屬違法：
裁罰處分已載明適用法條及理由為「依遺產及贈與稅法第44條規定，納稅義務人未依限辦理贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰」，詎訴願決定卻以原告構成逃漏稅為由，維持裁罰處分，顯有違誤，況查，原告於申報贈與時未揭露所贈與農地即將遭徵收，核無所謂隱瞞重要課稅事實，原告並無任何逃漏稅之行為事實，已如前述，是訴願決定所陳於法無據。裁罰處分指陳原告「未依限辦理贈與稅申報」，無非主張原告應於「實質贈與行為」發生、即系爭地價補償費權利發生後之30日內申報贈與稅，核違背前揭遺產及贈與稅法第24條第1 項就「贈與行為」之明文規定，顯屬違法。
6.縱認原告有規避稅捐之情形（原告否認之），稅捐稽徵機關依法僅得補徵稅捐，不得處以裁罰，裁罰處分核屬違法：
參最高行政法院96年度判字第2001號、96年度判字第702 號、103年度判字第251號、105年度判字第122號、105年度判字第98號判決等。原告於97年6月23日贈與系爭農地持分予其子葉穎，並於97年7月10日向被告申報贈與稅，均真實而完全地陳報相關課稅構成要件事實之資料，包括「贈與契約書」、「臺北市農業用地作農業使用證明書」等文件均為真實，有關贈與人、受贈人、贈與標的、贈與時間等均充分揭露於申報書及其附件中，其內容均無虛偽之情形，且就農地是否將遭徵收之事實，縱認原告於贈與時知情，原告依法並無任何申報之義務，已如前述（詳參本院卷p10-12）。故原告顯無違反誠實義務、隱瞞課稅構成要件成立事實之行為，縱認原告構成租稅規避，原告核無故意或過失。依前揭行政罰法第17條第1項之規定及實務判決之意旨，自不得對原告處以裁罰。據上，被告既認定原告構成「租稅規避」（原告否認之），原告復無任何違反誠實義務、隱瞞或不實陳報課稅構成要件成立事實等故意或過失之情形，則裁罰處分違反行政罰法第17條第1項之規定，自屬不法。
7.按遺產及贈與稅法第4 條第2 項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」原告以自己之財產，即系爭農地，無償給予葉穎，經葉穎允受而生效力，故原告贈與之財產自為系爭農地，屬於不動產。縱依被告所稱實質課稅原則之評價，認定原告「實質贈與之財產」為區段徵收後葉穎申請之補償，該補償為「抵價地」，亦屬不動產，蓋葉穎於98年1 月17日申請全部以徵收後可供建築之「抵價地」折算抵付地價補償費（參原處分卷p64），並經臺北市政府以98年3月23日府地發字第09830268400號函核定「准予發給抵價地」（參原處分卷p63）。準此，縱認原告未於贈與行為發生後30內辦理贈與稅申報（原告否認之），依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告贈與之財產既屬「不動產」，應處之罰鍰數額為「應納稅額0.5倍」，裁罰處分卻誤以原告贈與之財產非屬不動產，而處以高達1倍之罰鍰，違反比例原則及平等原則，自不可採。
8.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.參行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決。
2.臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，依臺北市政府地政局土地開發總隊103 年9 月15日北市地發區字第10331705100 號函復內容：該府依修正前土地徵收條例第11條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年6 月30日、7 月1 日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，遂於98年1 月5 日公告實施區段徵收等情（參原處分卷p221），北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之政策。
臺北市政府於97年6 月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告（參原處分卷p38 ），並於97年6 月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6 月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係按徵收當期(徵收公告期滿次日起算第15日) 之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1 月公告實施區段徵收，公告期間1 個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費；該通知函同年6 月18日送達原告，此有臺北市政府97年6 月17日府地發字第09730671400 號、第0000000000
0 號函（參原處分卷p36 ）及送達證書（參原處分卷p72 ）可稽。故原告於97年6 月23日將系爭土地贈與受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1 月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，惟實質上，原告已知其所贈與之標的，屬已無法於5 年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1 月之公告期間內( 自98年1 月6 日起至同年2 月4日止) ，向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上，原告贈與標的為取得系○○○區段徵收抵價地權利。
3.原告與其兄葉進興及葉水永同時於97年6 月23日贈與系爭土地予渠等之子女，及原告之弟葉勝來於同年7 月16日贈與系爭土地予子，有系爭土地異動索引查詢（參原處分卷p9-17）及渠等贈與契約書（參原處分卷p188-217）可佐。顯見原告及其家族成員已知悉臺北市政府即將徵收系爭土地，故集體贈與移轉系爭土地予渠等之子女，並以贈與免稅農地之外觀，實質係贈與抵價地權利之迂迴行為，難謂非為規避贈與稅之規劃。又受贈人已於98年1 月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，且經臺北市政府於同年3 月23日核准發給受贈人抵價地14,961,960元，有臺北市政府98年3 月23日府地發字第09830268400 號函可佐（參原處分卷p63 ），顯見受贈人對於原告無償給予之財產，有允受之行為，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件，核屬原告之贈與；從而，被告依據首揭規定，以本件原告有藉贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，被告依其經濟實質予以導正，以臺北市政府於98年3 月23日就系爭土地核准發給受贈人抵價地，為受贈人因原告之贈與行為所取得系爭土地區段徵收應領之補償地價權利（權利價值合計14,961,960元），核定原告98年度贈與總額14,961,960元，贈與淨額12,761,960元，應納稅額1,276,
196 元，於法並無不合。
4.原告雖主張系爭土地於97年6 月23日贈與其子後，仍持續作農業使用，自不應追繳應納稅賦等情，然查原告於97年6 月23日將系爭土地贈與受贈人時，已知悉該土地即將於98年1月實施區段徵收，受贈人亦於98年1 月17日向臺北市政府申請，經該府於同年3 月23日核准發給受贈人抵價地，顯見原告明知系爭土地無法於5 年內繼續作農業使用，卻藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，被告乃依實質課稅原則，就系爭土地經臺北市○○區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利14,961,960元，認屬原告對受贈人之贈與，並非「受贈人自受贈之日起5 年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，予以追繳應納稅賦。」之情形，與原告所稱有間，其主張顯屬誤解。
5.原告復主張本件申報期日為97年7 月10日，贈與稅之核課期間即應自該日起算，並已於102 年7 月9 日屆滿，原處分於
104 年12月2 日始送達，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1款所定之核課期間，核有不法云云。查原告雖於97年6 月23日將系爭土地贈與其子葉穎君，並於同年7 月10日申報贈與稅，惟實質上，原告係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1 月之公告期間，向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請取得以徵收後可供建築之抵價地折算抵付應領地價補償費，已如前述。而受贈人已於98年1 月17日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見受贈人對於原告藉由贈與免稅農地之手段，實質上在於使受贈人得以取得抵價地權利之贈與行為，亦已為允受之行為，且臺北市政府亦於98年3 月23日，核准就系爭土地發給受贈人權利價值合計14,961,960元之抵價地權利，即符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件，依同法第24條第1 項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告未為申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，原核定於104 年12月2 日送達，並未逾核課期間，原告此部分主張，尚難憑採。又原告固於97年6 月23日將系爭土地贈與其子葉穎君，並於同年7 月10日申報贈與稅，惟被告係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，就受贈人實質上取得系爭土地區段徵收應領抵價地之權利而核課贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，原告主張被告104 年12月2日所為核課處分，已逾核課期間云云，亦無足採。
6.原告之贈與行為，藉由贈與系爭土地之形式外觀，實質上使受贈人得以取得系爭抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，已如前述，此等扭曲租稅公平之行為，要難謂為可取，被告自應以通常行為所對應之稅法構成要件該當，而計算其所應負擔之租稅，本件原告實質贈與標的即為取得系爭土地區段徵收應領之補償地價權利14,961,960元，應依前揭稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，被告核定原告98年度贈與總額14,961,960元，贈與淨額12,761,960元，應納稅額1,276,196 元，並無不合。
7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p33-50）、訴願決定（參本院卷p51-63）、臺北市農業用地作農業使用證明書（參本院卷p64）、贈與稅不列入贈與總額證明書（參本院卷p65）、臺北市土地登記第一類謄本（參本院卷p66-68）、臺北市政府99年1月18日府地發字第09930070900號函、101年9月7日府地發字第10130582500號函、102年11月14日府地發字第10230652900號函（參本院卷p69-71、80-89、90-91）、臺北市北投區士林科技園區區段徵收第二期拆遷範圍內農作物改良查估表（參本院卷p72-79）、臺北市政府97年6月26日公告（參本院卷p156-157）、98年1月5日公告（參本院卷p158-162）、臺北市政府地政局土地開發總隊103年9月15日北市地發區字第10331705100號函（參本院卷p163-166）、臺北市北投區公所97年6月12日北市北投區經字第09731346000號函（參本院卷p175）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告以原告係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，核定應納稅額1,276,196 元，並裁處
1 倍之罰鍰1,276,196 元，是否適法？
五、本件應適用之法條與法理：
1.遺產及贈與稅法第3 條：「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。（第2 項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第3 項）本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。但受中華民國政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。（第4 項）本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。（第5項）本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第10條：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2 項）本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第20條：「（第1 項）左列各款不計入贈與總額︰…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」第24條：「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。…」第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
2.稅捐稽徵法第21條：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
六、本院判斷：
1.參照遺產及贈與稅法第4 條：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第10條第1 項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；（下略）。」之規定，對贈與課稅之時點，應為財產所有人以自己之財產無償給予他人，而經他人允受之際，應屬贈與契約完成之債權行為為斷，而贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。而本案情節是原告於97年6 月23日將其所有之系爭土地贈與其子葉穎，於同年7 月10日申報贈與稅，對贈與課稅之時點應為97年6 月23日，而以當時之時價為贈與財產價值之計算。
2.又司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7 條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
①臺北市政府地政局辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，
依臺北市政府地政局土地開發總隊103 年9 月15日北市地發區字第10331705100 號函復內容：該府依修正前土地徵收條例第11條、第38條及其施行細則第39條規定，於97年
6 月30日、7 月1 日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程；嗣依同條例第38條及其施行細則第35條、第36條規定，檢具區段徵收計畫書等相關書圖資料，報經內政部以97年11月11日內授中辦地字第0970724700號函核准辦理公告區段徵收，遂於98年1 月5 日公告實施區段徵收等情（參原處分卷p218），北投士林科技園區區段徵收乙案係奉核准之政策。
②臺北市政府於97年6 月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告
（參原處分卷p38 ），並於97年6 月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人（包括本案原告），參加於97年6 月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中一、地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1 月公告實施區段徵收，公告期間1 個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費；該通知函同年6 月18日送達原告，此有臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671400 號、第00000000000號函（參原處分卷p36 ）及送達證書（參原處分卷p72 ）可稽，足以證實原告已知悉徵收事宜。。
③既然，原告於97年6 月23日將系爭土地贈與受贈人時，已
知該土地即將由臺北市政府於98年1 月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告之贈與行為，雖形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，惟實質上，原告已知其所贈與之標的，屬已無法於5 年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1 月之公告期間內（自98年1 月6 日起至同年2 月4 日止），向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上，原告贈與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利。參照遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第10條第1 項之規定，贈與課稅之時點應是贈與契約完成之97年6 月23日，而贈與財產價值之計算，以贈與時（97年6 月23日）之時價為準。換言之，被告在資訊充分的情況下，原告贈與標的應為取得系爭土地區段徵收抵價地權利，而如何評價「取得系爭土地區段徵收抵價地權利」之時價，是問題之核心。
④很顯然的，原告於97年7 月10日申報贈與稅時，隱瞞了「
系爭土地即將由臺北市政府於98年1 月公告實施區段徵收，原告得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，而讓被告在不知情的情形下，以為本案是符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，讓系爭土地在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，而讓原告之子葉穎無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，也因此使原告規避了本項贈與稅，故被告以原告於97年
7 月10日申報贈與稅時，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，實質上由其子無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，被告乃依實質課稅原則，依查得之資料核課本件（原告於97年7 月10日申報贈與稅事件）贈與稅（如系爭土地經區段徵收後，於98年間取得之補償地價權利14,961,960元，充其量應斟酌「98年間取得之權利」於97年7 月10日之折現值）。
3.但問題是發生在核課期間。依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者（就本案而言，原以為是「不計入贈與總額」，而另發現應徵之稅捐是「取得區段徵收後可供建築之抵價地」），仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
①參同法第21條第1 項稅捐之核課期間，依左列規定：（略
）三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。本案情節是原告於97年7 月10日申報贈與稅時，隱瞞了「系爭土地即將實施區段徵收，原告得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，而讓被告在不知情的情形下，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，讓系爭土地在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，而讓原告之子葉穎無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，使原告規避了本項贈與稅，堪見原告是以不正當方法逃漏贈與稅，其核課期間應為七年。
②再參照同法第22條：「前條第一項核課期間之起算，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算（下略）」，本案贈與稅之申報日為97年7 月10，核課期間7 年（應至104 年7月9 日為止），而被告遲至104 年12月2 日使將補稅裁罰之處分送達原告（補稅處分，參見原處分卷p108；裁罰處分，參見原處分卷p113；送達證書參見原處分卷p172）。
則本案逾越核課期間7 年，依法不得再補稅處罰。
4.至於，被告主張「受贈人已於98年1 月17日向臺北市政府申請發給區段徵收抵價地，顯見受贈人對於原告藉由贈與免稅農地之手段，實質上在於使受贈人得以取得抵價地權利之贈與行為，亦已為允受之行為，且臺北市政府亦於98年3 月23日，核准就系爭土地發給受贈人權利價值合計14,961,960元之抵價地權利，即符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件，依同法第24條第1 項規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告未為申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，原核定於104 年12月2 日送達，並未逾核課期間」云云。經查：
①關於「受贈人於98年1 月17日申請發給抵價地，顯見受贈
人對於原告藉由贈與免稅農地之手段，實質上在於使受贈人得以取得抵價地權利之贈與行為，亦已為允受之行為」者，似指受贈人於98年1 月17日申請發給抵價地才是本件贈與行為之允受行為；此與實際發生之法律關係完全相左，原告於97年6 月23日將其所有之系爭土地贈與其子葉穎之時間點，贈與契約已經成就遺產及贈與稅法第4 條第2項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，而受贈人於98年1 月17日申請發給抵價地，是完成贈與行為之物權移轉登記後，成為系爭土地之所有權人，而以該身分向臺北市政府申請發給區段徵收抵價地。因此，贈與契約之完成時間應為97年6 月23日，而非「申請發給抵價地之98年1 月17日」。
②至於，「臺北市政府於98年3 月23日，核准發給受贈人計
14,961,960元之抵價地權利，即符合遺產及贈與稅法第4條第2 項規定課徵贈與稅要件，依法原告應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告未為申報」者，似指受贈人於98年3月23日發給抵價地權利才是本件贈與行為之允受行為，這與上開關於「似指受贈人於98年1月17日申請發給抵價地才是本件贈與行為之允受行為」相異，與實際情形亦有所出入，臺北市政府於98年3月23日，核准發給受贈人14,961,960元之抵價地權利，是源之於受贈人已經成為新所有權人之身分所為之申請，這是97年6月23日贈與契約之履行，完成所有權移轉登記後，新所有權人權利之行使；這與原告於97年6月23日完成贈與契約，而於同年7月10日申報贈與稅，不生影響。系爭贈與契約（97年6月23日）完成後30日內，原告已經依法申報（97年7月10日），參照稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第22條第1款之規定，是被告應於97年7月10日起算，於核課期間7年內，發現應徵之稅捐而依法補徵或並予處罰之。而非認為「臺北市政府核准抵價地權利（14,961,960元）之98年3月23日」原告就同一贈與行為有再次向主管稽徵機關辦理贈與稅申報之義務（而認為原告未為申報）。
5.經本院職權調查，與本案相同背景的類似案件（本院104 年度訴字第856 號事件「涉案補稅及裁罰：均原告之訴駁回」、經最高行政法院105年度判字第98號判決「補稅部分駁回、裁罰部分發回」、本院105年度訴更一字第24號「裁罰部分，原告之訴駁回」、經最高行政法院105年度裁字第1327號以上訴程序不合法裁定駁回而確定），該案贈與契約完成於97年11月26日，申報贈與稅是97年12月17日，同樣是98年1月5日公告區段徵收，而於104年1月7日作成復查決定；以同樣的判斷應自97年12月17日起算核課期間7年（至104年12月16日為止），該案顯然並未逾越核課期間，與本案情節不同，自無由參酌。又本院103年度訴字第1991號事件（未經上訴），該案贈與契約完成於97年12月19日，申報贈與稅是97年12月24日，同樣是98年1月5日公告區段徵收，而於102年12月5日作成核課處分；以同樣的判斷應自97年12月24日起算核課期間7年（至104年12月23日為止），該案亦未逾越核課期間；均此敘明。
6.綜上所述，原告所訴本案逾越核課期間者，非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，原告執詞訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
書記官 林淑盈