臺北高等行政法院判決
106年度訴字第47號106年8月9日辯論終結原 告 江麗琴訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理人 王明勝 會計師原 告 柯季遠
柯季寧柯季驄柯季銓被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 楊惠絜
蔡國勝上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月23日發文字號台財法字第10513924400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新臺幣貳仟玖佰陸拾萬壹仟玖佰零肆元，及自民國一百年九月七日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，
茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。㈡原告柯季寧、柯季驄、柯季銓經合法通知，無正當理由而未
於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈢次按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加
他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項定有明文。原告起訴時，原係聲明求為判決：⒈撤銷財政部民國105年11月23日發文字號台財法字第10513924400號（案號：第00000000號）訴願決定，及被告104年10月22日財北國稅徵字第1040038334號函（下稱系爭函）不利於原告部分；⒉被告應作成優先退還原告以現金繳納之稅款新臺幣（下同）29,601,904元及應加計之利息後，其餘應退稅款始得以中華映管股份有限公司（下稱華映公司）股票之抵繳價值，退還溢繳遺產稅款之差額之行政處分。嗣於106年8月8日具狀，並於本院言詞辯論期日，變更其聲明為：被告應退還原告溢繳之稅款30,033,038元，其中29,601,904元自100年9月7日起、431,134元自100年1月26日起，均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告，且被告對原告訴之變更無異議，而為本案之言詞辯論，依法視為同意變更，則原告所為訴之變更，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告江麗琴之配偶、另4名原告之父親即被繼承人柯銘達於
94年1月13日死亡，被告原核定原告應納遺產稅142,571,803元，嗣經原告申請更正、復查及提起訴願，經行政救濟確定後，變更核定原告應納遺產稅為31,906,632元、行政救濟加計利息908,664元，合計32,815,296元。原告先於99年10月13日，申請以柯銘達所遺日夆機械股份有限公司（下稱日夆公司）、華映公司及信塑股份有限公司（下稱信塑公司）股票抵繳遺產稅，繼於同年12月27日申請更正華映公司股票抵繳股數，經被告於100年1月7日核定上開股票抵繳價值為37,162,430元；其中日夆及華映等2家公司股票，分別於100年2月3日及100年1月26日辦竣移轉國有在案，華映公司股票並於102年3月26日變價完成，得款2,278,254元，日夆公司之股票則迄未變價。原告復於99年11月至100年1月間，申請先行移轉遺產中之遠東紡織股份有限公司（嗣更名為遠東新世紀股份有限公司，下稱遠東公司）股票，並於100年9月7日以售得變現款中之29,601,904元，繳納其餘遺產稅。
㈡原告於104年1月15日，請求被告退還溢繳稅款30,033,038元
，經被告於104年10月22日以系爭函回復略以：原告申請退還以因繼承遺產轉換而來之現金所繳納稅款29,601,904元，不符規定，礙難受理，故先行退還已變價之華映公司股票變價款2,058,052元，其餘稅款俟日夆公司股票變價後另行退還。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：其等係以自有資金繳納稅款29,601,904元，依財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋（下稱財政部92年函），該部分現金自應優先退還。被告未善盡調查義務，空言該等現金繳納稅款係因繼承遺產轉換而來，違背財政部92年函、行政程序法第9、36條規定及行政法院36年判字第16號判例意旨。又原告江麗琴因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，取得遠東公司之股票，依司法院釋字第620號解釋意旨，屬原告江麗琴之固有財產，並非被繼承人之遺產，亦非遺產稅課徵之標的，原告江麗琴處分該股票抵繳遺產稅，因而溢繳之稅額，亦應加計利息予以退還。被告錯誤認定原告江麗琴因夫妻剩餘財產差額分配請求權所取得之財產，仍屬繼承之遺產，認事用法顯有違誤。又原告以日夆公司與華映公司之股票申請實物抵繳遺產稅，惟在登記移轉過程中，財政部國有財產署與上開2公司發生股務程序問題，非原告所得掌控，故原告申請以上開2公司之股票實物抵繳稅款，應在被告核准原告抵繳時即生清償效力，為此依據稅捐稽徵法第38條第2項規定，提起本件訴訟，並聲明：被告應退還原告溢繳之稅款30,033,038元，其中29,601,904元自100年9月7日起、431,134元自100年1月26日起，均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告。
四、被告抗辯：稅款之繳納以現金為原則，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項有關實物抵繳之例外規定，其目的在彌補現金繳納之不足，倘遺產稅經以現金及實物繳納後，發生應退稅額，應退財產應以實物為優先，另依財政部92年函釋意旨，欲優先退還現金，須符合「納稅義務人繳納之現金」及「非因繼承而來」2項要件。原告申請以繼承遠東公司部份股票提供擔保，先行移轉遺產中同公司另部份股票，用於繳納遺產稅等，經被告核准並辦竣質權設定，原告始得陸續出售該檔股票，故遠東公司股票確係被繼承人之遺產，原告以該項遺產變現而得之現金，所繳納29,601,904元，不符前揭函釋意旨，不得優先退還，被告依遺贈稅法第30條第4項之立法意旨，僅得退還日夆及華映等2家公司股票變現款。又華映公司股票於102年3月26日變價，得款2,278,254元，日夆公司股票則未變價；被告爰依遺贈稅法施行細則第48條第1項規定及財政部94年6月17日台財稅字第09404540100號函釋意旨，以已變現股票之價額，按抵繳實物全部超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例計算，先行退還原告華映公司股票變價款2,058,052元（溢繳30,033,038元/全數抵繳價額33,246,430元×變價款2,278,254元），俟日夆公司股票變價後，另行退還該股票之變價款，且依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋意旨，該等變價款無須加計利息退還，並無違誤等語，並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第38條第2項、第3項規定：「經依復查、訴願
或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」揆其立法理由在於根據各稅法，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金並加計利息之規定，乃明定對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。
㈡次按，租稅乃公法上金錢給付之債，應以現金繳納為原則。
遺贈稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。……」係考量納稅義務人遽獲財產，立時籌措鉅額稅款不無困難，為減輕納稅義務人之負擔，准許納稅義務人以所繼承之部分遺產或其他財產抵繳稅款，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾。惟現行法制上，納稅義務人申請以實物抵繳經稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物替代現金清償租稅債務之資格而已，納稅義務人須將實物交付或移轉予國庫，其稅捐債務始消滅（同法施行細則第45條第1項、第49條第1項參照）；如納稅義務人未依稽徵機關通知之期限內辦理財產移轉者，稽徵機關即應依遺贈稅法第51條規定，加徵滯納金及移送強制執行應納稅款，尚不得請求移轉抵繳財產（同法施行細則第50條參照）。換言之，納稅義務人原有繳納稅款之租稅債務不因核准實物抵繳而消滅；稽徵機關亦不因核准抵繳，而取得移轉該實物之請求權，因此，現行實物抵繳制關於原給付應納稅款債務及給付抵繳財產債務間關係之規範，類似於民法規定之代物清償，納稅義務人應依核准抵繳財產之性質，將其移轉為國有，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅原有租稅債務。
㈢然而，納稅義務人申請用以抵繳之實物之價額，未必剛好符
合應納稅額，可能有多有少，故遺贈稅法施行細則第48條第1項規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。」其後段關於抵繳實物之價額超過應納稅額時，如何計算應退還納稅義務人之價額之規定，旨在上述經稽徵機關估算價額超過應納稅額之抵繳實物，於日後實際處理變賣時，因經濟情勢變遷、物價波動或其他因素，致其賣得之價款可能高於或低於稽徵機關原估算之價值，故基於衡平原則，對於稽徵機關估算其價額超過應納稅額之抵繳實物，應就其變價所賣得之價款按比例計算應退還納稅義務人之價額。
㈣復按，以實物抵繳稅額，係用以清償納稅義務人之租稅債務
。然租稅係依法成立之債務，稽徵機關之課稅處分，即在確認人民依法成立之租稅債務，因此，於人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，即成立公法上之不當得利，自應返還人民溢繳之稅款，此在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現金返還溢繳之租稅；在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還納稅義務人；但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將原物返還納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，且學界通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181條但書之規定，即應償還其價額。
㈤承上，人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核
課據以繳納之課稅處分經撤銷後，即成立公法上之不當得利，應返還人民溢繳之稅款。因此，稽徵機關之課稅處分因部分撤銷致生溢繳稅額者，稽徵機關原受領該撤銷部分之稅額，即屬公法上之不當得利，應退還稅款予納稅義務人，此在納稅義務人係一次以現金繳納時，稽徵機關就受領逾納稅義務人依法應納稅額部分，因構成公法上之不當得利，稽徵機關應將該部分溢繳稅額退還予納稅義務人，並無疑問；惟在納稅義務人係分別以現金繳納，及依前引遺贈稅法第30條第4項規定，申請以實物抵繳等方式，完納原核定應納稅額之情形，稽徵機關於退還納稅義務人溢繳之稅額，究應以現金或抵繳實物退還之？其判斷依據為何？經審諸稽徵機關將溢繳稅款退還予納稅義務人，其性質既屬於公法上不當利得之返還，自應依納稅義務人於每次繳納（或抵繳實物移轉予國有）之具體清償時點，就稽徵機關受領納稅義務人該次所繳納或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，是否構成不當利得之法律事實狀態，據以判斷稽徵機關應返還之標的為現金或抵繳實物暨返還之範圍，係何次繳納之現金或抵繳實物。舉例而言：稽徵機關原核定遺產稅額200萬元，納稅義務人申請分期繳納及以課徵標的物股票（經核課其遺產價值40萬元）抵繳，納稅義務人於105年1月至同年8月之每月1日各繳納20萬元，上開抵繳實物亦於105年7月3日移轉為國有，嗣原核定遺產稅額經稽徵機關更正重核為180萬元，而應退還納稅義務人溢繳稅額20萬元，經依納稅義務人第一次繳納稅款起算，累計至上開抵繳實物於105年7月3日移轉予國有時，納稅義務人依法應納之遺產稅額180萬元已繳納完竣，則稽徵機關於105年8月1日所受領納稅義務人繳納之20萬元稅款，已構成公法上之不當利得，自應將該溢繳現金20萬元退還納稅義務人；此對照納稅義務人如以現金分次繳納完竣稅款，嗣發生應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還稅款之情形，稽徵機關於實務處理上，亦係依納稅義務人繳納稅款之先後次序計算，將累計超過其應納稅捐總額之後次序期日所繳款項為溢繳稅額，按納稅義務人繳納該稅款之日起算應加計退還之利息，二者所依據法理應無不同。
㈥經查，以下關於被告核定原告應納遺產稅稅額，及原告繳納
遺產稅經過之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、本院100年度訴字第2003號和解筆錄、被告99年12月14日財北國稅徵字第0990264014號函及所附遺產稅實物抵繳明細表、原告99年12月27日申請書、被告100年1月7日財北國稅徵字第1000214856號函及所附遺產稅實物抵繳明細表、財政部國有財產局臺灣北區辦事處100年7月27日台財產北接字第1000019538號函、被告100年12月1日財北國稅徵字第1000256828號函及所附遺產稅實物抵繳明細表、被告103年8月4日財北國稅徵字第1030032079號函，附本院卷第177、178、159至161、264至277頁，及原告申請移轉遠東公司股票函、被告100年2月9日財北國稅徵字第1000214871號函，附答辯卷第11至13頁可稽，堪信為真正：
⒈原告之被繼承人柯銘達於94年1月13日死亡，被告最初核定
應納遺產稅142,571,803元，經原告申請更正、復查及提起訴願後，變更核定應納遺產稅63,923,175元及行政救濟加計利息1,820,460元，原告嗣提起行政訴訟，經本院分為100年度訴字第2003號事件受理，兩造並於103年1月15日成立訴訟上和解，確認原告應納稅額為33,222,650元。其後，被告復以原告先前申請以實物抵繳遺產稅之柯銘達所遺信塑公司股票，因信塑公司涉及私權糾紛及停業，無法辦理過戶登記為國有為由，於103年5月19日將信塑公司股票（價值3,916,000元）改列不計入遺產總額，並更正核定原告應納遺產稅稅額為31,906,632元，行政救濟加計利息為908,664元，合計32,815,296元。
⒉原告於99年10月13日，申請以柯銘達所遺日夆公司、華映公
司及信塑公司股票抵繳遺產稅，經被告以99年12月14日財北國稅徵字第0990264014號函，核准抵繳39,951,934元；原告嗣於99年12月27日申請更正其中華映公司股票抵繳股數，由被告以100年1月7日財北國稅徵字第1000214856號函同意受理，核減上開股票抵繳價值為37,162,430元。上述股票中，日夆及華映等2家公司股票，分別於100年2月3日及100年1月26日辦竣移轉國有在案，華映公司股票並於102年3月26日變價完成，得款2,278,254元，日夆公司之股票迄未變價；信塑公司股票則因上述原因，無法辦理過戶登記為國有，由被告於103年5月19日將信塑公司股票（價值3,916,000元）改列不計入遺產總額，並更正核定原告應納遺產稅稅額加計行政救濟利息，合計32,815,296元。原告復於99年11月至100年1月間，申請先行移轉遺產中之遠東公司股票，並於100年9月7日以售得變現款中之29,601,904元，繳納其餘遺產稅。
㈦依據上開事證可知，原告因被繼承人柯銘達死亡，應繳納之
遺產稅及行政救濟加計利息數額，最終經被告核定為32,815,296元；惟原告申請以柯銘達所遺華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅，經被告於100年1月7日核定抵繳價值分別為：
華映公司股票30,507,430元、日夆公司2,739,000元（參見本院卷第270頁），並依序於100年1月26日及100年2月3日，就該2公司股票辦理移轉國有手續完畢（參見本院卷第271頁），以上2公司股票經被告核准抵繳之價值合計33,246,430元，加計原告於100年9月7日以現金繳納之29,601,904元，已逾被告核定原告應納遺產稅及行政救濟利息總額32,815,296元，是被告所受領原告溢繳之稅額，已構成公法上之不當得利，對原告應負返還之責。惟原告既非一次以現金繳納完竣上開遺產稅及利息，而係依遺贈稅法第30條第4項規定，申經被告核准以上開實物抵繳稅額，另以現金繳納稅款，則揆諸上揭㈣、㈤之說明，應按原告各次具體清償時點，就被告於該次受領渠等繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之法律事實狀態，據以認定被告應返還之標的為何次繳納之現金或抵繳實物。經查：
⒈原告申經被告核准抵繳之華映公司及日夆公司股票，因分別
於100年1月26日及100年2月3日移轉為國有，而使其等原有租稅債務消滅，是原告繳納之遺產稅數額，迄至100年2月3日止，累計已達33,246,430元（即被告核定華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅之數額30,507,430元及2,739,000元之總和），超過被告核定原告應納遺產稅及行政救濟利息總額32,815,296元，則被告就已移轉國有之日夆公司股票中，價值431,134元（計算式：已納稅額33,246,430元－應納稅額32,815,296元）部分，構成公法上之不當得利，應以原物返還原告；是被告抗辯：日夆公司股票尚未變價，依財政部94年6月17日台財稅字第09404540100號函釋意旨，應俟該公司股票變價後，再行退還變價款予原告，與前揭㈣有關人民以實物抵繳租稅債務，嗣因原核課稅捐處分遭撤銷，致有溢繳之情形時，稽徵機關應將用以抵繳之實物返還納稅義務人之說明不符，固非可採。惟納稅義務人以現金繳納及抵繳實物移轉予國有之稅款，合計如已超過其應納稅額，稽徵機關究應返還何次繳納之現金或抵繳實物，應依納稅義務人各次繳納或抵繳實物移轉國庫所抵繳稅款之時點，其所負稅捐債務已否清償完畢，為判斷準據，亦如前述。原告申經被告核准抵繳稅額之華映公司及日夆公司股票，二者經核定抵繳之財產價值，合計雖超過原告應納稅額，惟各自可抵繳之稅額均不足以清償原告所負全部稅捐債務，是被告受領於100年1月26日移轉國有之華映公司股票，為有法律上原因，不成立公法上之不當得利，直至日夆公司股票嗣於同年2月3日移轉國有時，始因原告以實物抵繳之租稅債務已逾應納稅額，致生被告應退還溢繳稅額之問題，且因日夆公司股票迄未變價，是被告對原告係負有返還原物之義務，即應將相當於溢繳部分價值（即431,134元）之日夆公司股票返還原告，則原告主張：渠等以華映公司及日夆公司之股票申請抵繳遺產稅，應於被告核准時即生清償效力，至於財政部國有財產署與該2公司在移轉國有過程中，因發生股務程序問題，致華映公司之股票先於日夆公司股票移轉為國有，並非渠等所得掌控，故不應依各該股票移轉國有時間之先後，決定以何者發生清償效力，是被告就渠等以華映公司及日夆公司之股票抵繳稅額，而超過應納稅額之431,134元部分，應以華映公司股票於100年1月26日辦竣國有之抵繳價款退還，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息云云，揆諸前揭說明，並非有據，無可採憑。
⒉次查，原告於100年9月7日以現金繳納29,601,904元，尚在
原告以上述華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅並移轉國有之後，故亦成立公法上之不當利得，被告自應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就該29,601,904元，自原告繳款日即100年9月7日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。被告雖援引財政部92年函釋：「……稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。惟有關現金之範圍，宜參酌本部89年1月18日台財稅第0000000000號函規定，以被繼承人遺留之現金或銀行存款為原則，從而納稅義務人繳納之現金，如非因繼承而來，仍宜就該部分現金優先退還……。」抗辯：遺產稅如以現金及實物繳納後，發生應退稅額，應退財產應以實物為優先，且納稅義務人須係以非因繼承而來之現金繳納遺產稅，始得優先退還。遠東公司股票係原告繼承之遺產，渠等係申經被告核准，並辦竣質權設定，始得陸續出售該檔股票，並以得款中之29,601,904元，清償遺產稅債務，是該筆款項既係以繼承財產變現而來，自不得優先退還云云。惟查：⑴按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血
親卑親屬。」「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第1138條第1款、第1144條第1款、第1147條及第1148條第1項分別定有明文。柯銘達於94年1月13日死亡時，遺有股數6,856,849股之遠東公司股票，有遠東公司股權異動表附答辯卷16頁可稽。原告江麗琴為柯銘達之配偶，其餘原告為柯銘達之子女，揆諸前揭規定，上開遠東公司股票之權利於柯銘達死亡時，即由其等繼受取得；至遺贈稅法第41條第1項規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人……有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」無非係基於確保稅收之考量，限制遺產稅納稅義務人必須提供確實擔保，並經稽徵機關核准，始得於繳清稅款前就所繼承遺產辦理產權移轉，惟並不改變遺產於被繼承人死亡時，即由繼承人繼受取得所有權之本質。是原告於繼承柯銘達所遺遠東公司股份後，申經被告同意，以其中3,056,849股作為擔保，由被告核發另300萬股之遺產稅同意移轉證明書（參見答辯卷第10至12頁）後，將該300萬股股票變現所得款項，自均屬原告所有，原告於100年9月7日，以上開變現款中之29,601,904元繳納遺產稅時，其等前以實物抵繳之價值，業已超過被告核定其等應納遺產稅額，被告自應將該29,601,904元加計利息後退還原告。財政部92年函釋，認納稅義務人用以繳納遺產稅之現金，必須非因繼承而來，方得優先退還，對於遺產稅納稅義務人領回溢繳稅款，加諸前引民法繼承編條文及稅捐稽徵法第38條第2項等規定所無之限制，並非適法，自不應適用。被告執以主張：原告於100年9月7日用以繳納遺產稅之29,601,904元，既係以所繼承之財產變現而來，故不得優先退還云云，洵無足取。⑵次查，遺產及贈與稅法第30條第4項規定，納稅義務人於現
金繳納確有困難時，得申請以實物抵繳稅額，其目的在於彌補現金繳納之不足，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾，故實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍。而溢繳稅款之退還，係因人民繳納法律所無之租稅，屬公法上之不當得利，故應返還其溢繳稅額，且依前揭說明，人民原以現金繳納而發生溢繳者，應以現金返還；如人民原以實物抵繳致生溢繳者，稽徵機關應將抵繳實物返還納稅義務人，若該實物已處分變價者，應償還其價額。顯見實物抵繳制度與溢繳稅額之退還，無論所憑原因事實、構成要件或法律規範目的均不相涉。上開財政部92年函釋，另認遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，應優先退還因現金不足而抵繳之實物，並未詳究返還溢繳稅款之法律性質為公法上不當利得之返還，亦未區別納稅義務人繳納現金或抵繳實物移轉國有之清償時點，稽徵機關受領該現金或抵繳實物抵繳之稅額，是否超過其依法應納之稅額而構成不當得利，逕以實物抵繳在於彌補現金繳納不足部分，故如發生應退稅額情事，即應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物優先退還，亦屬於法無據，被告據而主張原告於100年9月7日繳納之現金29,601,904元，不得優先於原告抵繳之實物而為退還云云，全然無視其受領該筆現金時，已構成公法上不當得利之事實，殊難採取。
六、綜上所述，原告於其申經被告核准抵繳稅額之華映公司及日夆公司股票，先後在100年1月26日及100年2月3日移轉國有時，即已將被告核定渠等應納遺產稅及行政救濟利息總額32,815,296元清償完畢，被告嗣於100年9月7日另受領原告繳納之現金29,601,904元，構成公法上不當得利，原告依稅捐稽徵法第38條第2項規定，訴請被告退還該29,601,904元，及自100年9月7日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息，為有理由，應予准許。又上述華映公司及日夆公司股票，經被告核定抵繳之財產價值，分別為30,507,430元及2,739,000元，故被告直至日夆公司股票於100年2月3日移轉國有時，所受領原告以實物抵繳之稅額，始超過原告之應納稅額32,815,296元，而有返還原告溢繳稅額之問題；惟因日夆公司股票未經處分變價，故被告應將相當於原告溢繳稅額431,134元部分之日夆公司股票，以原物返還原告，原告請求被告應返還其等抵繳股票之價額431,134元，及依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息部分，於法無據，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 30 日
書記官 李 建 德