臺北高等行政法院判決
106年度訴字第40號106年7月20日辯論終結原 告 陳信源被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月11日台財法字第10513953670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於死亡前未償債務扣除額部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔1/10，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母陳楊文美於97年3 月16日死亡，原告及其他繼承人經准延期並依限於97年12月12日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（以下同）243,710,
503 元，遺產淨額157,728,248 元，應納稅額62,714,624元；嗣經繼承人多次申請更正，變更核定遺產總額為249,750,
364 元，遺產淨額157,722,057 元，應納稅額62,711,528元。原告就核定遺產總額－死亡前2 年內贈與其孫陳立偉、陳立均各500,000 元及死亡前未償債務扣除額（下稱「未償債務扣除額」）亦即判決應移轉予債權人之桃園市○○區○○段910 、912-2 、913 、915 、916-2 、918 、919 、922、927 、930 、931 、938 、939 、940-5 及941 地號等15筆土地（下稱「系爭15筆土地」）之土地持分等項不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。經財政部105 年11月11日台財法字第10513953670 號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.依「遺產稅申報書說明」六、㈡（參本院卷p31-32）與5 個國稅局聯合編印之「遺產稅報繳手冊」三、㈡（參本院卷p33-34）說明有關被繼承人於死亡前2 年內贈與其孫子女財產，而該孫子女若非具代位繼承人身分，依遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定，是否仍須將贈與財產併計遺產總額課稅，兩者說明之間明顯有不同的法律概念。原告諮詢被告後仍對此法律見解存有疑問，但為避免因漏報而遭罰的顧慮，才將陳楊文美於95年12月22日贈與其非代位繼承人2 名孫子各50萬元暫先一併申報，俟日後再循行政救濟程序來釐清本法之規定。惟經原告申請更正、復查至提起訴願結果，被告及財政部均仍作出不合邏輯的結論，誤解本法以引用民法第1138條及第1140條所界定出所謂「直系血親卑親屬」特定身分之最終範圍，更無視於該申報書說明巳數十年來，數以百萬份為宣導民眾能正確申報的說明六、㈡：「……直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）……」，原告難以信服並質疑被告無法自圓其說，且無法以其雙重標準來符合程序正義及建立政府威信，更讓民眾無所遵循以維護納稅義務人權益，亦未遵守一般法律解釋方法，有違憲法第19條規定及租稅法律主義。
2.繼承人陳楊文美生前曾與原告及其他繼承人委託專業地政士以立「遺產分割協議書」（參本院卷p35-37）為據，向桃園地政事務所申請辦理其父遺產繼承登記，於陳楊文美死亡後經原代理人轉述，該協議書所載其中43筆桃園市○○區○○段土地（重測及逕為分割前為崁子腳段24筆）由陳楊文美統一繼承75/1000 持分，作為桃園地院90年度重訴字第295 號判決移轉之債務，因與該43筆土地中之15筆屬建地其他三位繼承人另繼承非該判決持分共425/1000其父遺產可能混淆，故提議補註記「判決移轉」於陳楊文美繼承75/1000 持分旁，否則地政事務所將會平均從4 位所有權人名下，逕自作判決移轉出予債權人。惟陳楊文美當時已死亡貿然為之恐難卸責因而作罷，事後該15筆建地分別從其他三名繼承人名下各移轉75/4000 持分（共225/4000持分），而只自陳楊文美名下移轉75/4000 持分，致使陳楊文美名下未償債務未被完全移轉出，故原告於申報遺產稅時，雖無奈的再將該15筆殘餘225/4000持分土地申報為遺產，但仍主張系爭土地持分確屬被繼承人陳楊文美死亡前未償債務，僅是原告為避免因漏報而受罰之風險，所為之暫時權宜處置，被告及財政部均提不出具體事證足以否定原告及其他繼承人與被繼承人生前以協議書為據，經合法程序分割繼承該43筆均為75/1000 持分判決移轉土地登記於被繼承人名下的事實；縱然發現協議書上有遺漏註記的瑕疵，致使債權人於被繼承人死亡後才從該15筆建地之4 位繼承人名下平均移轉的後果，亦不能推翻原經全體繼承人協議後，已由被繼承人生前時繼承與其他28筆公共設施用地共43筆一致均含75/1000 持分作為未償債務的合理性。
3.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.遺產及贈與稅法第15條第1 項之立法目的，係考量民情，為避免當事人於死亡前短期間內藉由贈與近親親屬之行為分散財產，規避遺產稅，爰定明被繼承人於死亡前2 年內贈與其配偶、民法第1138條、第1140條規定之各順序繼承人及各順序繼承人配偶之財產，依法均視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額課稅，與受贈人是否為遺產之實際繼承人無涉。被告依據繼承人申報及查得資料，以被繼承人陳楊文美（97年3 月16日死亡）於95年12月22日自其彰化商業銀行北桃園分行各匯款500,000 元至其孫陳立偉及陳立均台北富邦商業銀行中正分行（帳號分別為000000****00及000000****00)，合計1,000,000 元，有彰化商業銀行北桃園分行匯款申請書可稽，該等款項之物權即為陳立偉及陳立均所有，而得享有經濟上之處分權，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與。又陳立偉及陳立均係被繼承人陳楊文美之孫，屬民法第1138條第1 款規定之直系血親卑親屬，乃依首揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定，核定被繼承人死亡前2年內贈與1,000,000 元，併入其遺產總額課稅，經核並無不合。又遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定既係依該法條之立法意旨，將被繼承人死亡前2 年內贈與民法第1138條規定各順序繼承人之財產，明定應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，被告所為核定即無違憲法第19條規定及租稅法律主義。
2.被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款所明定。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。原告指其辦理遺產稅申報時，因專業地政士疏忽，致漏未將此43筆龍鳳段土地各75/1000 持分註明作為判決應返還債權人之債務云云，惟按遺產稅之課徵，原告係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係，且遺產稅之課徵，乃以誠實申報為原則，原告既已選任專業代理人代為辦理申報，本應就遺產應申報內容（包括債權及債務之主張）詳盡告知義務，並就代理人以其名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應概括承擔，原告尚不能諉以代理人之疏忽而作為課徵認免之依據，更遑論原告所指「經協議統一由被繼承人陳楊文美繼承該43筆判決移轉土地持分」之主張，迄未有相關事證足資證明，所訴自難認為真正。
3.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出訴願決定（參本院卷p17-30）、遺產稅申報說明（參本院卷p31-32）、遺產稅報繳手冊（參本院卷p33-34）、遺產分割協議書（參本院卷p35-38）、桃園地方法院90年度重訴字第295 號民事判決（參本院卷p39-40）、繼承系統表（參本院卷p80-81）、戶籍謄本（參本院卷p82-86）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：①被繼承人陳楊文美死亡前2 年內，匯款各500,000 元至其孫陳立偉、陳立均，合計共1,000,000 元，該1,000,000 是否應視為被繼承人之遺產，而應併入遺產總額課稅？②被告核定未償債務扣除額11,588,707元，有無違誤？（系爭15筆土地是否應列入未償債務扣除額計算？原告主張系爭15筆土地應列入未償債務扣除額計算，是否提出相關資料佐證而得認定原告已善盡舉證責任？）
五、本院判斷：
1.本件應適用之法條：遺產及贈與稅法第1 條：「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。…。」第10條：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…」第15條：「（第1 項）被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（第2 項）87年6 月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」第17條：「（第1 項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」民法第1138條：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」第1140條：「第1138條所定第一順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。」
2.關於被繼承人陳楊文美死亡前2 年內，贈與其孫陳立偉、陳立均共1,000,000 元，是否應併入遺產總額課稅部分。經查，按遺產及贈與稅法第15條第1 項被繼承人死亡前2 年內贈與，應併入遺產總額課稅之贈與對象，有三：被繼承人之配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人、前款各順序繼承人之配偶。換言之，遺產及贈與稅法第15條並非以民法第1138條及第1140條為範圍，其適用之範圍更廣於民法第1138條及第1140條之範圍；而所稱之贈與對象不一定是實際之繼承人，而是以上揭法規所規範之對象即可，故遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款所稱之「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」其中民法第1138條所稱直系血親卑親屬當然包括子輩、孫輩、重孫輩等等。至於，宣導資料之說明六、㈡：「……直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）……（參本院卷p31-32）」者，係指一親等直系血親卑親屬（包括擬制血親）、二親等直系血親卑親屬（發生代位繼承時）同時是繼承人的情形之舉例，而不是指親等在後之直系血親卑親屬，一定在發生代位繼承時才有遺產及贈與稅法第15條第1 項之適用。此可由遺產及贈與稅法第15條第1 項第3 款所稱「前款各順序繼承人之配偶」，並非繼承之範圍，但屬生前贈與應併入遺產總額課稅之範圍。原告主張孫輩有遺產及贈與稅法第15條第1 項之適用者，以有繼承（發生代位繼承）為前提，實屬誤解，而無足採。
3.關於被繼承人陳楊文美名下未償債務部分。經查：①原告稱：法院判決要移轉的比例總共是75/1000 （我父親
被借名登記是1/2 ，1/2 包括要移轉出去的75/1000 以及我父親自己有的425/1000，425/1000才是我們要繼承的範圍），先父遺產繼承登記43筆先由先母統一繼承，當時持分75/1000 沒有備註判決移轉，所以沒有辦法呈現這是判決移轉之債務。這43筆土地其中有15筆是建地，28筆是公設保留地，先母所繼承的此28筆土地，待繼承之登記持分是1/2 ，其中的20筆將千分之425 去抵繳先父的遺產稅，所以實際繼承的是20筆是千分之75，另外8 筆就1/2 （包括法院判決待移轉的75/1000 ），先父的繼承關於15筆建地部分，我母親繼承15筆土地的持75/1000 （就是法院判決待移轉的部分），15筆土地的其他持分425/1000是我們
3 兄弟繼承（我姐姐沒有繼承這43筆土地），此部分425/1000都不包括法院判決移轉部分，只是這些待移轉部分都沒有在相關持分中註記。尤其是母親15筆建地持分75/100
0 沒有備註到這是法院判決待移轉的部分，才會產生本案爭議。
②原告所稱有桃園地方法院90年度重訴字第295 號民事判決
（參本院卷p39-40）可參。且該判決之原告徐振通（過世後由徐自疆、徐詠絮繼承）、陳阿爐的權利分配情形，亦有陳阿爐、徐自疆、徐詠絮提出之補正理由說明可參（參原處分卷二p1239 ），原告父親就43筆土地登記持份1/2應由原告母親楊文美、原告三兄弟、姐姐陳瑛妮等五人繼承，繼承後【五人各移轉4/1000給徐振通部分，共計20/1
000 是給徐自疆、徐詠絮】、【五人各移轉11/1000 給陳阿爐部分，共計55/1000 】，總計75/1000 是依判決內容要移轉之部分。此部分原告之陳述，與判決意旨大致相符，也與債權人陳阿爐、徐自疆、徐詠絮所述一致，原告所稱父親遺產中系爭土地各75/1000 ，為未償債務，應可採信。
【註】：
A 原告父親之遺產有諸多不動產，關於桃園地方法院90年度重訴字第295 號民事判決部分僅屬桃園市○○段之43筆土地（參見原處分卷p1238 陳阿爐、徐自疆、徐詠絮提出之補正理由說明，其中公共設施用地28筆「補正理由說明中漏列933-2 地號，並將941-3 地號誤載為941地號」，另建地15筆，就是系爭土地）。
B 原告父親之遺產，桃園市○○段之43筆土地以外之土地房屋等不動產（如遺產分割協議書所示，參本院卷p35），與本案爭點無涉，不另斟酌。
③原告父親就上揭43筆土地登記持分1/2 本應由原告母親楊
文美、原告三兄弟、姐姐陳瑛妮等五人依法定應繼分辦理繼承登記，但原告家族另有規劃。就此，43筆土地（原告父親所遺留之遺產持分1/2 ，其中75/1000 為法院判決待移轉部分，該部分應為未償債務）原告家族之規劃，於96年10月29日就原告之父的遺產辦理分割協議：
A 由母親楊文美單獨繼承「桃園市○○段之43筆土地，其中公共設施用地28筆。並以其中20筆土地（各以應有部分425/1000）抵繳其父之遺產稅，經抵繳稅款後之20筆土地所餘持分均為75/1000 ；該部分即為法院判決待移轉部分。另外之8 筆土地則由母親楊文美單獨繼承持分1/2 ，其中包括要移轉出去的75/1000 以及屬於原告父親自己有的425/1000（參見原告之父的遺產辦理分割協議書，本院卷p35-38）。
B 關於桃園市○○段之43筆土地，其中建地15筆（及系爭土地），按遺產分割協議之內容，原告三兄弟繼承425/1000，而由母親繼承75/1000 （此部分姐姐陳瑛妮並未繼承）。原告三兄弟繼承425/1000，是屬於原告父親自己有的425/1000部分，而母親繼承75/1000 是法院判決待移轉的部分。
C 本案爭執發生於時間差；被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（參遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款）。經查：
【原告之父繼承事件，抵繳稅款】是96年09月19日。
【原告之父繼承事件，分割協議】是96年10月29日。
【原告之父繼承事件，分割繼承】是96年11月29日。
【原告之父民事判決，移轉登記】是97年05月20日。
【原告之母繼承事件，過世時間】是97年03月16日。
【原告之母繼承稅捐，申報時間】是97年12月12日。
參見土地登記異動索引查詢資料，原處分卷p505-754。
D 就被繼承人（楊文美）死亡前，未償之債務（法院判決就系爭土地待移轉75/1000 ），具有確實之證明者（有法院判決及債權人陳阿爐、徐自疆、徐詠絮提出之補正理由說明可參，而被告就法院判決亦無爭議，參本院卷p76 ），由原告之母繼承事件，過世時間97年03月16日而言，雖未在96年10月29日原告之父繼承事件之分割協議書中載明這是輾轉繼承自原告之父的未償之債務（法院判決就系爭土地待移轉75/1000 ），此項債務仍符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除」之範圍。原告之父民事判決移轉登記，是97年05月20日，當時原告之母已經過世（97年03月16日），而原告母親之遺產稅申報時間97年12月12日，當時原告之父民事判決移轉登記已經完成，從【原告之母繼承稅捐，申報時間：97年12月12日】已經沒有此項未償債務，但就【原告之母繼承事件，過世時間：97年03月16日】而言，法院判決就系爭土地待移轉75/1000 ，仍屬未償債務。
E 雖系爭土地於97年05月20日經判決移轉登記而清償該債務，就原告家族之規劃而言（如遺產分割協議書所示，參本院卷p35 ），是由分配給原告之母名下系爭土地（持分75/1000 ）為判決移轉之清償標的；該清償標的就是本件遺產稅事件之未償債務。但是時間差之下，本案遺產稅之申報時間在後（97年12月12日），而原告之父民事判決移轉登記在前（97年05月20日），該移轉登記事件，僅就當時的登記情形（原告三兄弟繼承425/1000，而由母親繼承75/1000 ）按平均方式4 人各移轉持分75/4000 ，而為判決債務之清償，這是原告母親過世後之情形，就實質經濟利益而言，遺產稅事件之未償債務認定時點應是繼承事件發生之際（原告之母過世之時間97年03月16日），從實質課稅原則而言，原告所稱系爭土地之未償債務之實質價值，應屬具有確實之證明者，而應自遺產總額中予以扣除。
4.綜上所述，原告所訴（關於贈與其孫部分）各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。而原告所訴（關於未償債務部分）各節，非無可採，原處分（含復查決定）未予斟酌即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許；被告就原告此部分之主張，應依本院判決意旨另為適法處分。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 林淑盈