臺北高等行政法院判決
106年度訴字第541號106年7月27日辯論終結原 告 黃明美訴訟代理人 高春輝 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月24日台財法字第10613905870號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（參本院卷p50 ）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：原告於103年11月18日將其所有坐落臺北市○○區○○段三小段304 （持分1,365/4,536 ）) 及305 （持分1/2 ）地號土地（下稱「系爭土地」），贈與其兄黃明宏，並於104 年
1 月16日申報贈與總額新臺幣（以下同）141,905,831 元、其他贈與負擔76,765,843元及土地增值稅8,389,887 元；被告以其中其他贈與負擔76,765,843元及土地增值稅545,699元不符合扣除規定，乃否准認列，核定本次贈與總額141,905,831 元，贈與淨額131,861,643 元，應納稅額13,186,164元。原告不服，申請復查，獲追認扣除額（土地增值稅）545,699 元。原告就其他贈與負擔部分仍表不服，提起訴願。
經財政部106 年2 月24日台財法字第10613905870 號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.本案爭點不在保證債務，而在租賃契約中押租金屆期返還之確定負債能否自贈與總額中扣除，訴願決定之駁回理由並非爭點，亦有未合。
2.原告復查時，被告僅要求原告提示當年轉付押租金予地主之證明，對原告所提原房主（即明生公司）已將押租金返還負債按房地現值比分由房地主承受，房主負債僅剩其應承受部分並已入帳，地主就承受之押租金每年亦均設算利息收入並申報綜合所得稅，此等房地主長期已各自就所承受之押租金各負其租稅義務之事實，被告均未予否定，既未否定即應予以認定。
3.並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務部分76,765,843元，應自贈與總額中扣除乙節：
①102 年5 月22日原告及黃明宏共同繕具承諾書（參原處分
卷p10 ）予玉山銀行略以：「…該租賃標的物座落基地之所有權人黃明宏、黃明美承諾並同意以下事項，……：三、標的物之租賃終止時，依租賃契約書約定之押租金壹億陸仟捌佰萬元明生公司應返還予貴公司時，立書人願負連帶保證之責。…」②原告、受贈人黃明宏分別與明生公司於102年5月29日訂
立信託契約（參原處分卷p9），將臺北市○○區○○段3小段304 及305 地號（持分全）土地交予明生公司收益、處分，該契約載明：「…二、信託內容：1.上開不動產出租事宜，2.上開不動產出租給玉山銀行押租金為1 億6 千8百萬元（繼承黃宣彥遺產部分）。3.上開不動產出售事宜。4.出租條件及押租金收受分配事宜由受託人（即明生公司）全權決定。…」③明生公司於102 年6 月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約
書，租賃期限自.102年7 月6 日起至106 年7 月5 日止，第3 條第1 項約定：「一…於本契約期滿或終止，乙方（玉山銀行）遷出交還標的物後，甲方（明生公司）應將押租金全部無息退還乙方。」
2.上開租賃契約雙方當事人為明生公司及玉山銀行，並約定押租金由明生公司收取及退還予玉山銀行，原告即地主雖為擔保物提供人兼連帶保證人，惟上開債務之連帶保證人非僅原告1 人，倘主債務人發生清償不能情事，未必由原告為清償。是以，原告未能證明上開債務之主債務人即明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬「或有負債」，核與遺產及贈與稅法施行細則第18條前段所稱「業經履行」或「能確保其履行」之規定不符。原告縱提示返還玉山銀行之押租金分配表等，亦無從佐證系爭連帶保證債務由其履行，所訴核難採據。
3.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
1.兩造爭點為：被告否准原告認列其他贈與負擔76,765,843元，有無違誤？（原告贈與訴外人黃明宏系爭土地，是否為附負擔之贈與，而得適用遺產及贈與稅法第21條規定自贈與額中扣除？）
2.本件應適用之法規：遺產及贈與稅法第4 條：「…（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。…」第10條：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2 項）本法中華民國84年1 月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」遺產及贈與稅法施行細則第18條：「（第1 項）依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。（第2 項）前項負擔之扣除，以不超過該負擔贈與財產之價值為限。」
3.本件爭點原告主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務部分76,765,843元，應自贈與總額中扣除；被告認為與遺產及贈與稅法第21條之規定不符（原告未能證明上開債務之主債務人即明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬或有負債，核並非業經履行或能確保其履行之債務。經查：
【被告主張之三項重要事實】：
①102 年5 月22日原告及黃明宏共同繕具承諾書（參原處分
卷p10 ）予玉山銀行略以：「…該租賃標的物座落基地之所有權人黃明宏、黃明美承諾並同意以下事項，……：三、標的物之租賃終止時，依租賃契約書約定之押租金壹億陸仟捌佰萬元明生公司應返還予貴公司時，立書人願負連帶保證之責。…」②原告、受贈人黃明宏分別與明生公司於102年5月29日訂
立信託契約（參原處分卷p9），將臺北市○○區○○段3小段304 及305 地號（持分全）土地交予明生公司收益、處分，該契約載明：「…二、信託內容：1.上開不動產出租事宜，2.上開不動產出租給玉山銀行押租金為1億6千8百萬元（繼承黃宣彥遺產部分）。3.上開不動產出售事宜。4.出租條件及押租金收受分配事宜由受託人（即明生公司）全權決定。…」③明生公司於102 年6 月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約
書，租賃期限自102 年7 月6 日起至106 年7 月5 日止，第3 條第1 項約定：「一…於本契約期滿或終止，乙方（玉山銀行）遷出交還標的物後，甲方（明生公司）應將押租金全部無息退還乙方。」【原告均無爭執（參見106 年7 月27日辯論筆錄）】：
①原告是否在原來的合約期間（102 年5 月22日）與受贈人
同時寫了承諾書表示願意負連帶保證責任來返還押租金？原告：是。
②他們是否於102 年5 月29日訂定信託契約，將系爭土地信
託給明生公司，請明生公司出面幫他們將系爭房屋出租給玉山銀行？原告：是。
③明生公司是否於102 年6 月13日與玉山銀行訂立租賃契約
（租賃期間為102 年7 月5 日至106 年7 月5 日），其上載明押租金1 億6800萬元於租期屆滿時由明生公司無息返還？原告：是。
【原告並確認以下兩項事證】：
①這幾個合約在換約的過程中，是否都是用原來的押租金即
1 億6800萬元接續下來的，沒有還掉再拿新的？原告：是。
②103 年的贈與契約是否就在明生公司代表信託契約訂的4
年合約（102 年7 月5 日至106 年7 月5 日）中間？原告：是。
4.足見，明生公司經由原告、受贈人黃明宏於102 年5 月29日訂立信託契約（參原處分卷p9）後，於102 年6 月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約書，租賃期限自102 年7 月6 日起至106 年7 月5 日止，雖言明契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退還。但實質上押租金是一直承接上期租約而來（押租金即1 億6800萬元接續下來的，沒有還掉再拿新的），而原先之押租金，於
102 年5 月22日原告及黃明宏共同繕具承諾書（參原處分卷p10 ）予玉山銀行願負連帶保證之責。既然這份押租金是接續前租約而來，則上開連帶保證之責也是接續而發生，此被告亦無爭議「被告稱：上開租賃契約（102 年6 月13日所簽）雙方當事人為明生公司及玉山銀行，並約定押租金由明生公司收取及退還予玉山銀行，原告即地主雖為擔保物提供人兼連帶保證人（略）」，則原告為上開租賃契約（102 年6月13日所簽）押租金返還之連帶保證人，應無疑義。
5.按民法第273 條：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」連帶保證人係與主債務人負連帶清償責任，沒有先訴抗辯權，所以債權人可視債權確保的需要，直接向連帶保證人求償。因此，被告稱「上開債務之連帶保證人非僅原告1 人，倘主債務人發生清償不能情事，未必由原告為清償」者，自無足採。雖租約約定押租金由明生公司收取及退還予玉山銀行，原告即地主為連帶保證人者，自應負連帶清償之責任。既為連帶債務則有民法第273 條之適用，即非「或有債務」，而為遺產及贈與稅法施行細則第18條第1 項所稱之「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限」之負擔。因為原告就此項贈與負擔之債務，毫無迴避之空間，只要玉山銀行請求履行，原告就僅得依法履行之。從實質之經濟利益而言，雖租約言明玉山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退還，原告僅為連帶保證人，但原告無任何選擇的機會（如同借款未償，只要債權人請求，就只能依法履行清償責任），就實質意義而言就是債務人，因此該項連帶債務應屬原告贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
6.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）就此部分即有違誤，訴願決定未予糾正，即有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。至於，原告主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務部分76,765,843元，應自贈與總額中扣除，該數據部分，仍應由被告依法核定。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
書記官 林淑盈