臺北高等行政法院判決
106年度訴字第543號107年1月25日辯論終結原 告 張九貴訴訟代理人 鄭任斌律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 陳秀蓮
林莊義上列當事人間房屋稅籍事件，原告不服臺北市政府中華民國106年3月30日府訴一字第10600053800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。原告起訴時原聲明：「㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應將坐落臺北市○○○路○段○○○號4、5樓建物之房屋稅納稅義務人變更為原告。」嗣於本院民國106年6月14日準備程序時，改採課予義務訴訟，聲明第2項修正為：「被告應依原告105年12月6日申請書所載內容，作成將門牌號碼：臺北市○○○路○段○○○號4、5樓建物之房屋稅納稅義務人名義變更為原告之行政處分。」其訴訟類型之改用，尚非訴之變更，且被告對於原告聲明之修正，表示程序上不爭執，本院爰予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣臺北市○○區○○里○○○路○段○○○號4樓及5樓房屋（下稱系爭房屋），坐落於臺北市○○區○○段0小段000地號土地（下稱系爭土地），為未辦建物所有權第一次登記之建物。依房屋稅籍紀錄表記載，系爭房屋之納稅義務人為訴外人宏南建設股份有限公司（下稱宏南公司，已於77年撤銷登記）。原告主張其於95年10月23日與訴外人林祐白訂約（下稱系爭契約）購買系爭房屋全部及系爭土地應有部分5分之2，並於96年4月12日向被告所屬文山分處申請自96年起代繳系爭房屋之房屋稅。被告爰以原告為系爭房屋之房屋稅代繳人（納稅義務人名義為「宏南建設股份有限公司代繳人張九貴」），核課96年至105年房屋稅。原告於105年12月6日（原處分誤載為5日）向被告所屬文山分處申請變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為伊本人。被告審認系爭房屋並無契稅申報紀錄，仍應依房屋稅條例第4條規定以使用執照起造人即宏南公司為納稅義務人，而以105年12月7日北市稽文山甲字第10551987200號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告確實為系爭房屋之所有權人，依房屋稅條例之規定為納
稅義務人，原告本於所有權人地位申請變更系爭建物之納稅義務人，應為法所許。系爭契約第14條特約事項載明：「㈠本件僅辦理土地所有權移轉登記。建物未辦保存登記，無從辦理所有權移轉登記。㈡本件房屋於建築期間，乙方（即林祐白）確向起造人宏南建設股份有限公司購得（私契已遺失），爾後如該起造人出面主張權利，乙方有義務出面證言其購得之事實。如有其他第三人主張權利時，乙方應出面負責理清。㈢乙方現將房屋出租給景美醫院，租期至98年12月31日，乙方應於尾款付清之日起將租金交由甲方（即本件原告）收取，並於二日內會同雙方至承租人處，以書面說明房地移轉之事實，及甲方收取租金之起始日期。㈣現房屋稅之納稅義務人仍為原始起造人，其代繳人由甲方與承租人會同向稅捐處辦理變更為甲方。」足證原告據此契約已取得系爭房屋及土地之所有權甚明。原告自95年取得系爭建物後，依系爭契約承受出賣人林佑白與景美醫院之租約，並繼續將系爭建物出租予景美醫院，而自景美醫院所取得之租金均按時如實申報所得稅，則基於信賴保護原則，原告基於所有權人之出租所得均經國家認定應納稅捐，因此，應有保護原告之必要，況原告僅要求正名以達名實相符，故請求變更納稅義務人，並無不法。
㈡退步言，依契稅條例第2、4條之規定，不動產之買賣應由買
受人繳納契稅，而本件原告買受系爭房屋及土地時，未區分土地及房屋之價金，乃總價計算，並依該總價繳納契稅，故原告已就系爭土地及房屋之買賣完成契稅之繳納，因年代久遠，原告已無保留該繳納契稅之文件，然契稅完稅證明為辦理不動產移轉登記之要件，本件契稅完稅證明於被告文山分處應有資料可查，因此，被告所稱「系爭房屋查無契稅申報紀錄」等語，顯屬誤會。從而，原告業就系爭房屋之買賣繳納契稅，應有變更為納稅義務人之權利。
㈢課徵房屋稅，無需法院判決為據，一般有買賣契約即能認定
，原告願意繳納契稅，且系爭房屋目前由景美醫院使用並繳納租金給原告，原告並據此申報綜合所得稅，實已存在占有事實，則被告應依該占有事實使原告繳納契稅。契稅可以繳納，則可變更房屋稅籍之納稅義務人。
㈣聲明求為判決：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.被告應依原
告105年12月6日申請書所載內容，作成將門牌號碼：臺北市○○○路○段000號4、5樓建物之房屋稅納稅義務人名義變更為原告之行政處分。
四、被告答辯略以：㈠依財政部73年10月11日台財稅第61141號函釋，納稅義務人
名義變更，應依據契稅申報資料或遺產稅完（免）稅證明書等資料，辦理釐正；再按改制前行政法院60年判字第360號判例要旨，無法定原因不得變更納稅義務人名義。依被告房屋稅籍記錄表記載，系爭房屋納稅義務人為宏南公司，且未曾有契稅申報紀錄，被告以原處分否准原告所請，納稅義務人名義仍維持為宏南公司，並無違誤。
㈡按契稅條例第2條及第16條規定，不動產之買賣均應申報繳
納契稅；未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣，應由雙方當事人於契約成立之日起30日內共同申報繳納契稅。系爭契約第14條特約事項載明，本件買賣僅辦土地所有權移轉登記，建物未辦理保存登記，無從辦理所有權移轉登記。又原告於95年10月23日與林祐白訂約購買系爭土地，並於同年月24日共同向文山分處申報土地移轉現值，且於同年月31日完成所有權移轉登記，惟查無系爭房屋契稅申報資料。是被告尚難變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為原告。至原告主張系爭房屋出租予景美醫院，取得之租金均如實申報所得稅，基於信賴保護原則，請求變更納稅義務人名義一節，此租金與房屋稅納稅義務人名義無涉，其主張並不足採。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房屋之房屋稅籍紀錄表（原處分卷第17、18、23頁）、公司及分公司基本資料（本院卷第42頁）、系爭契約（本院卷第15至18頁）、系爭房屋105年房屋稅繳款書（本院卷第41頁）、申請書（原處分卷第52頁）、使用執照存根（原處分卷第1、2頁）、建造執照存根（原處分卷第3、4頁）、原處分（原處分卷第66、67頁）、訴願決定（本院卷第43至48頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：原告是否為房屋稅條例第4條之房屋所有人即納稅義務人？原處分否准原告所請，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按房屋稅條例第4條第1項前段、第4項規定：「房屋稅向房
屋所有人徵收之。……」「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。……」第4條規定：「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」第16條第1項規定：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」㈡經查，坐落系爭土地之系爭房屋，為未辦建物所有權第一次
登記之建物，起造人為宏南公司，有使用執照存根（原處分卷第1、2頁）、建造執照存根（原處分卷第3、4頁）、土地所有權登記資料（原處分卷第5、6頁）在卷可稽。依房屋稅籍紀錄表記載，系爭房屋之納稅義務人為起造人宏南公司（已於77年撤銷公司登記），有系爭房屋之房屋稅籍紀錄表（原處分卷第17、18、23頁）、公司及分公司基本資料（本院卷第42頁）在卷可稽，並據本院調閱宏南公司登記案卷查明。原告主張其於95年10月23日與林祐白訂定系爭契約購買系爭房屋全部及系爭土地應有部分5分之2，並於96年4月12日向被告所屬文山分處申請自96年起代繳系爭房屋之房屋稅，被告爰以原告為系爭房屋之房屋稅代繳人（納稅義務人名義為「宏南建設股份有限公司代繳人張九貴」），核課96年至105年房屋稅，有系爭契約（本院卷第15至18頁）、同意書及授權書（原處分卷第9頁）、系爭房屋105年房屋稅繳款書（本院卷第41頁）在卷可稽。原告於105年12月6日主張其為系爭房屋之所有權人，向被告所屬文山分處申請變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為伊本人，固提出申請書（本院卷第52頁）、土地登記申請書（本院卷第54至58頁）、土地所有權狀（本院卷第59頁）、系爭契約（本院卷第15至18頁）為據。然經被告審認系爭房屋並無契稅申報紀錄，仍應依房屋稅條例第4條規定以使用執照所載起造人即宏南公司為納稅義務人，於105年12月7日以原處分（原處分卷第66、67頁）否准原告所請。按原告提出之系爭契約，僅為原告與前手林祐白買賣雙方間之私權行為，其中第14條特約事項㈡固記載：「本件房屋於建築期間，乙方（即林祐白）確向起造人宏南建設股份有限公司購得（私契已遺失），爾後如該起造人出面主張權利，乙方有義務出面證言其購得之事實。如有其他第三人主張權利時，乙方應出面負責理清。」然此買賣契約僅具債權之相對效力，只是使林祐白負有出面證明其已向宏南公司購得系爭房屋之債務，尚非依該契約記載即得確認林祐白有向宏南公司購得系爭房屋之事實。至於林祐白已於98年2月8日死亡，有戶籍資料在卷可稽（本院卷證物袋），亦無從要求其出面履行證明之義務，附此敘明。又查，林祐白本非系爭房屋之原始起造人，並非系爭房屋之所有權人，有系爭房屋之使用執照存根（原處分卷第1、2頁）、建造執照存根（原處分卷第3、4頁）在卷可稽，亦無證據足以證明林祐白與起造人宏南公司間有何關係，自無從認為原告得由林祐白取得系爭房屋之事實上處分權。又原告固依系爭契約買入並移轉取得系爭土地應有部分5分之2，惟該土地所有權原即登記於出賣人林祐白名下，有地籍查詢資料在卷可稽（原處分卷第7、8頁），其土地部分之權利移轉並無疑義，然系爭房屋為未辦建物所有權第一次登記之建物，出賣人林祐白並非系爭房屋原始起造人，兩者有所不同，尚無從因原告取得系爭土地所有權而得認原告亦取得系爭房屋之事實上處分權。
㈢至於原告主張其買受系爭房屋時，未區分土地及房屋之價金
，已依總價繳納契稅，且契稅完稅證明為辦理不動產移轉登記之要件，被告稱系爭房屋查無契稅申報紀錄，顯屬誤會；又原告自95年取得系爭建物後，依系爭契約承受出賣人林佑白與景美醫院之租約，並繼續將系爭建物出租予景美醫院，而自景美醫院所取得之租金均按時如實申報所得稅，則基於信賴保護原則，原告基於所有權人之出租所得均經國家認定應納稅捐，因請求變更為納稅義務人云云，並提出系爭房屋之租賃契約（本院卷第20至22頁）及95至104 年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第23至40頁）為據。實則，系爭契約第14條特約事項㈠已載明：「本件僅辦理土地所有權移轉登記。建物未辦保存登記，無從辦理所有權移轉登記。」足見原告當時僅辦理系爭土地之移轉登記，並不包括系爭房屋。又系爭土地買賣當時已申報繳納土地增值稅，有土地增值稅（土地現值）申報書在卷可稽（原處分卷第120 至122 頁），依契稅條例第2 條但書規定，即無須繳納契稅，是被告主張本件迄今查無契稅申報紀錄，與法律規定及土地登記實務，均無不合。至原告所稱系爭土地移轉登記前已依總價繳納契稅云云，並無證據足堪為證，亦與常情有違，自非可採。又查，系爭契約第14條特約事項㈢記載：「乙方（即林祐白）現將房屋出租給景美醫院，租期至98年12月31日，乙方應於尾款付清之日起將租金交由甲方（即本件原告）收取，並於二日內會同雙方至承租人處，以書面說明房地移轉之事實，及甲方收取租金之起始日期。」依原告所提出上開租賃契約及綜合所得稅核定通知書，固可認為其有將系爭房屋出租景美醫院，並將租金收入申報繳納綜合所得稅之事實。惟租賃關係屬債權債務關係，並非以擁有系爭房屋所有權為前提，自無從因原告出租景美醫院之租賃關係而認其具有系爭房屋所有權人之地位，亦難認原告將租金收入報繳綜合所得稅有何信賴基礎可言。是原告主張基於信賴保護原則，被告應准其變更為系爭房屋之房屋稅納稅義務人云云，亦非可採。㈣依上開證據均不足以認定原告為系爭房屋之所有權人或事實
上處分權人（實際房屋所有人），至多僅能認為原告係現占有人或管理人。惟依房屋稅條例第4條第1項前段、第4項規定，房屋稅應向房屋所有人徵收之，若為未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅第一順位應向使用執照所載起造人徵收之；若無使用執照者，第二順位則向建造執照所載起造人徵收之；再無建造執照者，最末順位始向現住人或管理人徵收之。系爭房屋既為未辦建物所有權第一次登記之建物，本應以原始起造人宏南公司為所有權人，縱使宏南公司已消滅或已讓與事實上處分權而致所有人不明之狀況，依房屋稅條例上開規定，其房屋稅仍係向第一順位即使用執照所載起造人宏南公司徵收之，亦非順位較次之原告，是原告主張由伊取代宏南公司而為系爭房屋房屋稅之納稅義務人，實屬無據，被告以原處分否准原告變更納稅義務人之申請，於法並無不合。
七、綜上，本件原告之主張，並不可採，被告否准原告變更系爭房屋房屋稅納稅義務人之申請，洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與判決結果不生影響，並無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
書記官 何閣梅