臺北高等行政法院判決
106年度訴字第558號106年10月12日辯論終結原 告 童彗懿訴訟代理人 丁福慶 律師複 代理人 洪嘉傑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林淑卿
李欣芷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日發文字號台財法字第10613906070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1、2項及第3項第2款分別定有明文。原告提起本件訴訟，係主張被繼承人楊呈聰生前對訴外人周曼莉之銀行存款新臺幣（下同）51,221,605元，及周曼莉所持有同欣電子股份有限公司（下稱同欣公司）股票194,196股之市價18,215,584元，享有合計69,437,189元之債權（下稱系爭債權），業經其與楊呈聰之其他繼承人列報為遺產；惟系爭債權中之25,210,554元，因有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第13款所定不能收取之情形，被告應退還該部分溢繳稅款，被告對其105年5月27日所提退稅之申請，以民國105年10月24日財北國稅審二字第1050038992號函（下稱原處分），予以否准，係屬違誤等語。惟原告於起訴狀內，僅聲明求為判決撤銷原處分及財政部駁回其訴願之決定，嗣於106年6月22日，始具狀追加聲明，請求被告就其105年5月27日申請退還溢繳遺產稅案，應作成同意退還溢繳稅款12,605,277元之行政處分。經核原告上開訴之追加，與原訴請求之基礎事實相同，且係為補充起訴時聲明不完足之處，被告復無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，自應准許。
二、事實概要：原告之配偶即被繼承人楊呈聰於96年10月11日死亡，原告及其他繼承人於97年7月7日辦理遺產稅申報，並將對訴外人周曼莉之系爭債權列為遺產，經被告核定遺產總額1,105,408,292元，課稅遺產淨額995,582,440元，應納稅額481,641,720元，原告就被告核定之遺產總額、剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目不服，申請復查，獲被告100年1月7日財北國稅法二字第0990261416號復查決定（下稱被告100年1月7日復查決定）追認公共設施保留地扣除額1,913,088元，變更遺產淨額993,669,352元，應納稅額480,685,176元），並駁回其餘復查申請，原告未依限提起訴願而告確定，並於99年7月10日辦理抵繳完竣，經被告核發遺產稅繳清證明書。原告嗣於105年5月27日提具更正申請書，主張系爭債權屬遺贈稅法第16條第13款所定部分無法收取之債權，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳稅款，經被告於105年10月24日以原處分回復略以：原告於97年7月7日申報遺產稅，將系爭債權列為被繼承人遺產，經核定在案，並於99年7月16日繳清稅款，迄至105年5月27日始主張退還稅款，已逾法定5年申請退稅期間，其申請不應准許。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：遺贈稅法第16條第13款係於84年1月6日修法增訂，其立法理由係為避免被繼承人生前所發生之債權及其他請求權，因債務人無法清償而不能收取或行使，致發生無遺產卻要繳遺產稅之不公平情形，故基於實質課稅原則，如繼承人事後確實未能取得債權並已提出證明者，即不得計入遺產總額。伊之被繼承人楊呈聰於96年10月11日死亡時，遺有對債務人周曼莉之系爭債權，伊於繼承該債權後，向周曼莉提起數個民事訴訟，經最高法院103年度臺上字第1244號及104年度臺上字第790號民事判決（以下分別稱最高法院103年、104年民事判決）確定，惟伊嗣持該等民事確定判決為執行名義，向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處聲請強制執行結果，僅獲償44,226,635元（2,705,261元＋41,521,374元），尚有25,210,554元未獲清償，伊並經法院核發債權憑證。故伊已善盡行使遺產債權之手段，惟仍有部分遺產債權不能收取，自符合遺贈稅法第16條第13款規定，被告應退還其溢繳之遺產稅12,605,277元（25,210,554元x50%）。被告竟錯誤援引遺贈稅法第10條第1項規定，認系爭債權於被繼承人死亡時，無不能收取之情形，自應計入遺產總額為由，否准伊之申請，將遺贈稅法第16條第13款所定債權不能收取之情事，限縮於被繼承人死亡時，實屬強人所難，且與遺贈稅法第16條第13款之立法理由及實質課稅原則不符，顯有違誤。又伊係因遺贈稅法第16條第13款並無程序上之規定，故類推適用稅捐稽徵法第28條規定，請求以更正之方式退還稅款，惟遺贈稅法第16條第13款所定債權不能行使之情事，須待伊實際無法收取債權並取得證明文件後，始得主張，故無法依稅捐稽徵法第28條規定，於繳納遺產稅之日起即起算請求權時效，而應以伊於105年3月7日實際取得不能收取之證明文件時起算。又遺贈稅法第16條第13款得不計入遺產總額之規定，不以繼承人申報遺產稅時有適用法令或計算錯誤為必要，故與稅捐稽徵法第28條規定之情形有別，故伊依遺贈稅法第16條第13款規定請求退還稅款之時效期間，亦不應適用稅捐稽徵法第28條規定之5年，而應適用行政程序法第131條第1項後段所定10年消滅時效，是伊於105年5月27日申請更正並退還稅款，並未罹於時效。為此提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告就原告105年5月27日申請退還溢繳遺產稅案，應作成同意退還溢繳稅款12,605,277元之行政處分。
四、被告抗辯：依遺贈稅法第10條規定，遺產價值之計算，以被繼承人死亡日之時價計算，是被繼承人所遺債權，應依死亡日止債權之金額核課遺產稅，如至被繼承人死亡日止，該債權有不能收取或行使且確有證明者，始可依遺贈稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額。原告於97年7月7日申報遺產稅時，自行申報被繼承人楊呈聰對周曼莉所遺系爭債權，並提供臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）98年度重訴字第65號民事判決，證明被繼承人96年10月11日於死亡時，存於周曼莉開設之華僑商業銀行營業部之存款帳戶（帳號000-00000-00000-0，下稱華僑銀行帳戶）之款項，及寶來證券股份有限公司證券存摺帳戶（帳號00000000000，下稱寶來證券帳戶）之股票價額，合計69,437,189元，則被告依遺贈稅法第1、10條規定，以被繼承人死亡時為基準，將系爭債權列入遺產核課遺產稅，並無適用法令錯誤或事實認定錯誤進而適用法令錯誤之情事，亦無計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。且因系爭債權屬銀行存款及上市、櫃公司股票，其變現性高，亦難認有遺贈稅法第16條第13款所定債權不能收取或行使之情事。原告提示之最高法院104年民事判決，乃將臺灣高等法院（下稱高等法院）102年度重上字第365號及臺北地院100年度重訴字第469號，命周曼莉之妹周一蘭應對原告賠償損害之判決，予以維持，亦未認定系爭債權有未能收取之情形，自無遺贈稅法第16條第13款之適用。況原告於繼承事實發生後，依民法第1148條第1項規定，概括承受被繼承人財產上一切權利及義務，倘其未依法進行債權保全，致債務人脫產而發生債權部分不能收取，既非被繼承人死亡時所發生情事，尚非遺贈稅法第16條第13款規定得不計入遺產總額免徵遺產稅之範圍，則被告以原處分否准原告所請，尚無違誤。又原告原係依稅捐稽徵法第28條，於105年5月27日申請退還溢繳稅款，惟其請求權自被繼承人96年10月11日死亡日起算，已逾5年，已罹於時效而消滅；原告嗣雖主張本件請求權時效期間應適用102年5月22日修正之行政程序法第131條第1項規定，即為10年，惟依法務部102年8月2日法律字第10203506560號函釋意旨，該修正後行政程序法規定不及於修正前時效已完成者，且稅捐稽徵法第28條屬特別規定，應優先適用，是原告此部分主張亦無足採等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有遺產稅核定通知書、遺產稅繳清證明書、被告100年1月7日復查決定書、原告於105年5月27日所提更正申請書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第222至229頁、第215至221頁、第91至96頁、第230至240頁、第241至242頁及第285至290頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告主張系爭債權中之25,210,554元，有遺贈稅法第16條第13款所定無法收取情形，伊得直接或類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還該部分溢繳遺產稅款12,605,277元，是否有據？經查：
㈠首按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「（第1項）納稅義務人
自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」故納稅義務人須因自身適用之法令有誤，或於計算稅額時發生錯誤，以致溢繳稅款者，始得依據前揭規定申請退還。
㈡次按遺贈稅法第1條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：一、5,000萬元以下者，課徵10%。二、超過5,000萬元至1億元者，課徵500萬元，加超過5,000萬元部分之15%。三、超過1億元者，課徵1,250萬元，加超過1億元部分之20%。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條第13款規定：「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」揆諸前揭規定，可知作為遺產稅課稅基礎之遺產總額，其計算方式，係以被繼承人死亡時，依遺贈稅法第1條所定全部財產，按第10條規定計算之價值，減除第16條規定不計入遺產總額之財產後定之。是被繼承人所遺財產有無遺贈稅法第16條各款所定應不計入遺產總額之情形，乃以被繼承人死亡時為準，該條第13款所稱被繼承人之債權不能收取，自係指被繼承人生前享有之債權，於其死亡時無法收取而言。至原告引用侯海熊、郭廷才等立法委員於82年間提案增訂遺贈稅法第16條第13款時之說明：「對於被繼承人生前所發生之債權及其他請求權，因債務人無法清償而不能收取或行使時，將會發生無遺產卻要繳遺產稅的不公平情形，與實質課稅原則有違」（參見外放之原證8第11頁），及立法委員蘇火燈於立法院院會發言表示遺贈稅法第16條應增列第13款規定之理由，在於「被繼承人之債權雖有此事，但事後卻討不回來，此時繼承金額必須課稅，就會造成不公平之情形」等語（參見外放之原證9，即立法院公報第84卷第2期院會紀錄第309頁），無非在強調被繼承人生前已取得之債權，如因債務人無法清償而不能收取，基於公平原則及實質課稅原則，不應將被繼承人無法收取之該債權數額計入遺產總額，對繼承人課徵遺產稅，並非意指對於被繼承人之債權有無不能收取之認定時點，得延至繼承發生之後，視繼承人對該項債權之收取情形而定，原告執以主張：遺贈稅法第16條第13款所定債權不能收取之情事，不應限縮為僅於被繼承人死亡時，如繼承人對於被繼承人生前之債權，事後確實未能收取並已提出證明，自應依該款規定不計入遺產總額云云，與前引遺贈稅法第14條，明定同法第1、10條所定遺產總額計算之加項數額究為若干，及有無第16條所定減項事由存在，均應以被繼承人死亡時為判斷標準者，並不相符，自非可採。
㈢經查：
⒈原告之被繼承人楊呈聰於96年10月11日死亡，原告與其他繼
承人於97年7月7日申報遺產稅時，自行申報楊呈聰對周曼莉遺有華僑銀行帳戶內存款51,221,605元（下稱上開存款），及寶來證券帳戶內之同欣公司股票194,196股（下稱上開股票）市價18,215,584元之系爭債權，經被告計入遺產總額，核定應納遺產稅額，並經原告與其他繼承人於99年7月10日辦理抵繳完竣，取得被告核發之遺產稅繳清證明書等情，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、被告100年1月7日復查決定書及遺產稅繳清證明書，附原處分卷第53至97、215至221頁可佐，足認屬實。
⒉次查：
⑴原告前以：楊呈聰生前曾借用周曼莉之名義，開設華僑銀行
帳戶及寶來證券帳戶，楊呈聰於96年10月11日死亡，其與周曼莉間之借名契約因而消滅，周曼莉本應將該2帳戶內之上開存款及股票，返還伊及楊呈聰之其他繼承人即訴外人楊惠捷、楊伊鈴、楊佩珍、楊文貞（下稱其他繼承人）。詎周曼莉竟於同年11月7日謊報遺失各該帳戶之存摺、印章，並申請補發，不法侵占各該存款及股票，復於98年7月2日將上開股票予以處分，係屬無法律上之原因而獲有利益，致伊與其他繼承人受有損害為由，對周曼莉提起民事訴訟，請求周曼莉給付原告與其他繼承人上開存款及上開股票起訴時之價額合計65,417,332元，經高等法院重上更㈠字第62號民事判決，認原告之請求為有理由，判命周曼莉應如數給付，周曼莉所提上訴，復經最高法院103年度民事判決駁回而確定；原告嗣持上開民事確定判決為執行名義，向臺北地院聲請強制執行，經該法院以債務人現無財產可供執行，致未能執行為由，發給債權憑證等情，有上開高等法院與最高法院民事判決，及臺北地院104年1月24日北院木104司執丑第5103號債權憑證，附原處分卷第156至183、213、214頁可稽。
⑵原告繼以：華僑銀行帳戶及寶來證券帳戶之存摺及印鑑，係
周曼莉之妹周一蘭夥同周曼莉於96年11月7日以遺失為由申請補發，其2人復於98年6、7月間出售上開股票及提領上開存款殆盡，拒絕返還伊與其他繼承人，乃故意以處分或隱匿財產之方式，侵害伊與其他繼承人之財產上利益，成立民法第184條第1項後段規定之侵權行為；其他繼承人業於97年7月11日書立同意書，同意就上開存款及股票債權，均由伊行使，伊自得依侵權行為之法律關係，請求周一蘭賠償相當於上開存款數額及股票價額，合計65,417,332元之損害為由，對周一蘭提起民事訴訟，經臺北地院100年度重訴字第469號民事判決原告勝訴，周一蘭所提上訴，先後由高等法院102年度重上字第365號民事判決及最高法院104年度民事判決駁回而確定。原告嗣執該確定民事判決，向士林地院聲請對周一蘭之財產強制執行結果，僅獲償41,656,102元，尚有不足額39,527,340元未獲清償，經士林地院核發債權憑證等情，另有前述臺北地院、高等法院及最高法院民事判決，與士林地院民事執行處強制執行金額計算書，暨該院105年3月7日士院勤104司執祥字第26673號債權憑證，附原處分卷第108至155、99、101至103頁足憑。
⒊由上可知，上述華僑銀行帳戶及寶來證券帳戶，係原告之被
繼承人楊呈聰生前借用周曼莉之名義所開設，其間成立之借名關係，因楊呈聰於96年10月11日死亡而消滅，周曼莉負有將該2帳戶內之上開存款及股票，返還原告及其他繼承人之義務；則原告及其他繼承人自行申報楊呈聰遺有請求周曼莉返還上開存款及股票之系爭債權，並無自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故不符稅捐稽徵法第28條第1項所定要件。又上開存款及股票於楊呈聰死亡時，既存放於以周曼莉名義開設之前述2帳戶內，周曼莉並非無法清償或交還，故原告繼承之系爭債權，自無不能收取之情形；至於原告分別訴請周曼莉返還不當得利及周一蘭賠償損害，經法院判決其勝訴之上述各民事判決，均認定周曼莉與周一蘭因在楊呈聰於96年10月11日死亡後，先於同年11月7日謊稱上開2帳戶之印鑑、存摺遺失，申請補發，拒絕將存放其內之存款及股票返還原告及其他繼承人，復於98年6、7月間，陸續將股票出售及將存款提領殆盡，乃無法律上之原因而獲利益，致原告與其他繼承人受損害，並對渠等構成侵權行為，故係確認原告在楊呈聰死亡後，因周曼莉與周一蘭拒不返還上開存款及股票，甚且加以處分或隱匿，而得依不當得利及侵權行為之法律關係，請求其2人給付相當於上開存款數額及股票價值之金錢，原告嗣持各該民事確定判決聲請強制執行，雖未獲全部清償，惟業經執行法院核發債權憑證，載明日後債務人如有財產，仍得持以聲請強制執行，故原告日後非無全部受償之可能，則上開民事判決及債權憑證，自不足以證明系爭債權於楊呈聰死亡時即已不能收取，故與遺贈稅法第16條第13款所定要件不合。是原告於105年5月27日，檢附其對周曼莉與周一蘭所提前述2民事訴訟之歷審判決、上開臺北地院債權憑證、士林地院民事執行處強制執行金額計算書與債權憑證，主張系爭債權之一部，有遺贈稅法第16條第13款所定情形，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，於法無據，被告以原處分予以否准，結論尚無不合，原告於起訴後另主張：上開民事判決及債權憑證，足資證明系爭債權部分無法收取，有遺贈稅法第16條第13款所定情形，伊得類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還溢繳稅款云云，亦無足取。
七、綜上所述，原告及其他繼承人將被繼承人楊呈聰所遺對周曼莉之系爭債權，列入遺產申報，且依被告核定之數額繳納遺產稅，並無自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事；又原告檢具之前述事證，不足以證明系爭債權中之25,210,554元，有遺贈稅法第16條第13款所定無法收取情形，則其主張得直接或類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還該部分溢繳遺產稅款12,605,277元，自非有據，被告以原處分否准其所請，結論並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，及被告就其105年5月27日申請退還溢繳遺產稅案，應作成同意退還溢繳稅款12,605,277元之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
書記官 李 建 德