臺北高等行政法院判決
106年度訴字第569號106年7月20日辯論終結原 告 黃勉雄訴訟代理人 林志忠 律師
陳衍任 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 林瑋珊
王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月15日台財法字第10613903150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報取自有限責任台北市第九信用合作社（下稱九信合作社）之所得為證券交易所得新臺幣（下同）4,991,834元，經被告核定為營利所得9,983,669元，歸課核定原告綜合所得總額10,457,695元，綜合所得淨額9,751,520元，應補稅額2,350,116元。原告不服，申請復查，經被告以105年10月25日財北國稅法二字第1050040132號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠九信合作社社員持有的社股，屬得公開募銷之有價證券，自
有所得稅法第4條之1之適用。本件原告於103年度受領之股金溢額款，應依行為時所得稅法第4條之1第1項但書、第14條之2第1項至第3項以及第14條第7類第3款等規定，計徵證券交易所得稅：
⒈觀諸所得稅法第24條之1、所得稅法施行細則第19條之2、
第19條之4，乃至於所得基本稅額條例第7條等規定，於其涉及證券交易所得或損失之計算時，皆以「出售」證券或股票為其規範之用語。可知，稅法上之證券「交易」行為，其法律性質實屬民法第345條所定之買賣行為。亦證合併案之消滅機構收回社員之股份而給付併購對價之行為，乃係交易相對人（即消滅機構與社員）間，一方（即社員）負有將其所持有之股份財產權移轉予他方（即消滅機構），而他方（即消滅機構）負有給付價金予社員之債權債務契約，是其交易之本質，本即屬於民法之買賣行為。至於消滅機構於受領社員所移轉之股份後，其註銷股份之行為，核屬因合併進行解散之法定行為，與其向社員買回股份之契約行為，本非同一行為，不可混同視之。準此，除非稅法上定有將消滅公司（機構）向其股東（社員）收回股票（股份）並給付股票（股份）對價之行為排除適用證券交易行為之明文規定，否則財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋（下稱93年9月21日函釋）所謂:
「股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益）」之結論部分，顯與租稅法律主義存有嚴重違背之處。
⒉本件消滅機構九信合作社因合併交易收回社員股票之前行
為、以及其後九信合作社依解散程序而註銷或作廢其所收回社員股票之後行為，應認同屬「證券交易」之兩個交易行為。被告認九信合作社因併購交易向社員收回股份之前行為，不適用證券交易行為，反認其屬「盈餘分配」之「股利所得」，顯使財政部93年9月21日函釋間自相矛盾。
九信合作社全體社員既然同意板信商業銀行（下稱板信商銀）以系爭併購價格合併九信合作社，故可知本件的經濟實質，實為九信合作社全體社員「出售」其持股給九信合作社，以取得系爭併購價格，自屬社員「出售」其股份予九信合作社之交易實質。
㈡原告領取之股金溢額款非屬九信合作社之盈餘分配，從而被
告及訴願機關依據財政部93年9月21日函釋，將原告領取之股金溢額款視為股利收入，歸入所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，應屬違法。該函之內容，已逾越母法文義可能之解釋範圍：
⒈本件有疑問者在於，原告所領取之股金溢額款，是否該當
營利所得之課稅客體，即所獲分配之「盈餘總額」？按信用合作社統一會計制度第13條第4項第10款規定，信用合作社在綜合損益表上之「本期淨利（或淨損）」，係來自一個會計期間之「盈餘（或虧損）」，主要由「繼續營業單位稅前損益」、「所得稅（費用）」及「停業單位損益」共同組成。另按統一會計制度第12條第3款規定，信用合作社在資產負債表上之「保留盈餘（或累積虧損）」，則係由營業結果所產生之權益組成，包含法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘（或待彌補虧損）等。此外，盈餘分配或虧損彌補，原則上應俟社員代表大會決議後方可列帳，不得任由信用合作社或個別社員逕行為之。
⒉再按九信合作社章程第49條第2項及第48條規定，倘若本
件股金溢額款之性質屬盈餘分配，該筆款項在發生上，必須先由九信合作社之稅後盈餘彌補以前年度累計虧損（查本件無以前年度累計虧損，故無須提列），同時提列40％之法定盈餘公積後，始得分配盈餘。此外，在程序上，九信合作社在分配盈餘前，尚須經：⑴理事會提出盈餘分配議案、⑵監事會審核，以及⑶社員代表大會通過。然而，在本件中，原告領取之股金溢額款，非屬九信合作社章程第49條之稅後盈餘，亦無依相關規定提列法定盈餘公積，更未依章程第48條之規定，踐行由理事會提議，代表大會通過之法定程序。顯見，本案原告領取之股金溢額款，其性質非屬九信合作社章程所規範之「盈餘分配」，亦即非「原投資之收益」。
㈢原告領取之股金溢額款，亦非屬九信合作社清算後之賸餘財
產分配。本件係板信商銀合併九信合作社，無須進行「清算」程序，自無賸餘財產分配之問題。參諸財政部65年1月27日台財稅第30533號函公式之計算可知，賸餘財產之來源係清算後之資產總額減除負債總額及清算費用及清算人之報酬之餘額。惟系爭股金溢額款係源自於板信商銀支付之併購價金，而非屬清算後之資產總額，本件顯與清算程序及賸餘財產之分配無關。
㈣現行稽徵實務對於贊成及反對併購之股東，在稅制規劃上，
違反平等原則。參諸金融機構合併法第2條，企業併購法第2條及公司法第317條等規定，九信合作社雖非屬公司組織，但其與板信商銀之合併，除適用金融機構合併法之規定外，應準用公司法有關股份有限公司合併之規定，關於異議股東之股份收買應如何課稅，同樣應適用財政部82年8月25日台財稅第000000000號函（下稱82年8月25日函釋）之規定。由於企業併購直接影響股東（或社員）之權利，從平等原則的觀點來看，不論是贊成或反對併購之股東，在稅制規劃上，皆應給予公平對待。本件倘若九信合作社先依據信用合作社法變更組織為商業銀行，爾後再與板信商銀以股份轉換方式進行併購交易，此時，變更組織後之九信合作社股東一旦出售股票，其所獲取之所得為證券交易所得；反之，倘若九信合作社不先變更組織，九信合作社社員領取之股金溢額款，則會被認定為營利所得。對於事務本質相同的交易事件（即股東出售股票、社員出售股份），在稅制規劃上，竟有完全迥異的適用結果，難謂符合公平合理之原則。
㈤被告及訴願機關未考量原告依據信用合作社規定，應提列高
達40％之稅後盈餘為法定盈餘公積之情事，而逕行適用財政部93年9月21日函釋，為本件核課處分之依據，實牴觸稅捐稽徵法12條之1及信用合作社法等規定，致有違反量能課徵原則及平等原則。依信用合作社法第23條第1項：「信用合作社稅後盈餘應先彌補累積虧損，其餘額再依下列優先順序提撥或分配：提列40％以上為法定盈餘公積。……」以及原九信合作社章程（101年3月17日社員代表大會修改版）第49條第2項，合作社決算有稅後盈餘時，除彌補以往年度累積虧損外，尚需提列高達40％之稅後盈餘為法定盈餘公積，始得分配社股股息。反觀公司法112條規定，公司於彌補虧損完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10％為法定盈餘公積，兩者有高達30％之差異。而根據102年度九信合作社決算報告書，截至102年12月31日，九信合作社之股金為776,336,300元（與九信合作社通知其社員原認購股金返還與股金溢額部分分配通知書上所載102年年底之股金金額相符）。如同102年度九信合作社決算報告書所載，截至102年12月31日為止，其社員權益合計金額為1,937,784,960元，除776,336,300元股金外，尚包括資本公積374,140,565元，保留盈餘713,125,527元及社員權益其他項目74,182,568元。再者，保留盈餘中，依法需於每年自盈餘中提列40％之法定盈餘歷年累積之金額已高達638,460,531元，佔保留盈餘總額的89.5％，亦佔第1期溢額分配款1,352,000,000元的47％，金額可謂重大，而此高額之法定公積留在帳上，相對應的效果，即是拉高板信商銀併購九信合作社的對價，而在固守社員股金持有成本僅有區區100元每股的股金下，就相對拉高了股金溢額。而被告依據財政部93年9月21日函釋，認定本件為營利所得時，完全未予考量保留盈餘累積多年一次分配之結果，在綜所稅累進級距下，勢將造成對納稅義務人之重大不利益。
㈥綜上，原告領取之股金溢額款非屬盈餘分配，亦非屬公司清
算之賸餘財產分配，按其經濟實質，應屬證券交易所得等情。並聲明求為：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查九信合作社於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與
板信商銀，取得價金超過股金返還基準日原有股金總額部分，依財政部87年9月21日台財融字第00000000號函釋（下稱87年9月21日函釋）意旨予以分配。按金融機構合併法第2條規定，金融機構之合併準用企業併購法有關股份有限公司合併之規定，信用合作社為金融機構合併法所定義之金融機構，故依財政部93年9月21日函釋意旨，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅。又被告因原告對於核定之所得類別持有疑義乙節，另函請九信合作社惠予查明，亦經該社以105年1月27日北市九信清算字第1037號函復略以：「本社已於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信商業銀行。
故本社社員於103年……所獲配之現金（本金＋溢價金）依財政部93年……解釋函示，溢價金即股東獲配現金超過出資額應視為股利所得，而非屬個人出售未上市及未上櫃公司股票之交易所得。」準此，九信合作社於103年度概括讓與營業、資產及負債予板信商銀合併而消滅，九信合作社通知原告有關社員「原認購股金」全額返還；「股金溢價」部分依規定辦理分配，並於103年9月15日發放金額合計14,367,306元（原認購股金5,100,000元＋股金溢額9,267,306元），此有九信合作社原認購股金返還與股金溢額部分分配通知書影本（參閱行政救濟案卷第9頁）及105年1月27日北市九信清算字第1037號函（參閱行政救濟案卷第17頁）可稽，被告以九信合作社發放金額，減除原告原認購股金5,100,000元，加計可扣抵稅額716,363元，核定營利所得9,983,669元（14,367,306元－5,100,000元＋716,363元），並無不合。
㈡九信合作社因概括讓與營業、資產及負債予板信商銀而消滅
，則發生消滅其全部社股所表彰之股份與股權之法律效果，從而，本件概括讓與之性質既非以社股為交易之標的，即不生社股轉讓之效果，非屬證券交易行為，自無從適用行為時所得稅法第4條之1、第14條及第14條之2關於證券交易所得之規定。又原告於九信合作社概括讓與板信商銀時，其所取得超過原認購股金總額之溢額分配價金，係九信合作社概括讓與所取得之對價，其性質乃原投資之收益，自該當於所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。而財政部93年9月21日函釋，屬中央主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，既無悖離所得稅法第14條第1項第1類營利所得規定之意旨，或增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢財政部82年8月25日函釋，係指公司與他公司合併時，依法
收買反對合併股東所持該公司股份之股票，為買賣有價證券之行為，屬所得稅法第14條之2規定證券交易所得；而本件九信合作社係因概括讓與營業、資產及負債予板信商銀，而發生消滅全部股份與股權等情，兩種法律行為不同，適用法條規定不同，所生法律效果自非相同，原告主張給予相同對待，核無足採。是本件九信合作社屬有限責任組織，其發行之社股係受信用合作社法規範，自非依公司法第162條發行之股票，有九信合作社社股影本及九信合作社章程附卷可稽（參閱行政救濟案卷第5至7頁、第79至88頁）。
㈣按所得稅法採收付實現制，而非權責發生制，亦即年度綜合
所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。惟個人若有累積多年所得，於取得年度一次按全額課稅，因採累進稅率致增加個人租稅負擔，有失公平合理，現行法上遂有所得稅法第14條第3項「變動所得半數課稅」及財政部88年台財稅第000000000號函釋（下稱88年函釋，關於一次補發停職期間之薪資所得如何課稅）等之設計，本件系爭營利所得難謂具有前揭所得之性質，原告主張得予比照辦理，於法無據。
㈤據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤等語
，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：系爭所得係證券交易所得或營利所得?被告核定為營利所得9,983,669元，歸課核定原告綜合所得總額10,457,695元，綜合所得淨額9,751,520元，應補稅額2,350,116元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第1類：營利所得：……合作社社員所獲分配之盈餘總額……」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款有明文規定。次按「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」財政部93年9月21日函釋在案，核屬財政部本於中央主管機關職權，就所得稅法第14條第1項第1類營利所得所為之解釋，核未增加法律所無之限制，亦無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得予以適用。
故原告主張上開函釋與租稅法律主義有違，逾越母法文義可能之解釋範圍云云，委無可採。又「金融機構之合併，依本法之規定。非屬公司組織金融機構之合併，除依本法規定外，並準用公司法有關股份有限公司合併之規定。」金融機構合併法第2條第1項及第2項有明文規定。其立法理由載明:「
一、法所規範得合併之金融機構，包括有依銀行法設立之金融機構、依信用合作社法設立之信用合作社、依證券交易法及保險法規定設立之證券商及保險公司等、其他金融機構如農、漁會信用部及郵政儲金匯業局，爰於第1項規定金融機構之合併，依本法之規定；本法未規定者，則適用銀行法、信用合作社法、證券交易法、期貨交易法、保險法、公司法及郵政儲金匯業局、農、漁會信用部等各該金融機構有關法令之規定。二、另目前仍有少數銀行、信用合作社及保險合作社等尚非屬公司組織型態，爰於第2項規定該等金融機構亦得準用公司法有關股份有限公司合併之規定，如合併程序、異議股東收買股份請求權之保障等。」查信用合作社為金融機構合併法所定義之金融機構，依財政部93年9月21日函釋意旨，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅。
㈡查九信合作社於103年7月21日將營業、資產概括讓與板信商
銀，九信合作社為消滅機構，板信商銀為存續公司，九信合作社通知原告有關社員「原認購股金」全額返還；「股金溢價」部分依規定辦理分配，並於103年9月15日發放金額合計14,367,306元（原認購股金5,100,000元＋股金溢額9,267,306元）等情，有九信合作社原認購股金返還與股金溢額部分分配通知書影本及105年1月27日北市九信清算字第1037號函等件在卷可稽（見原處分卷第9頁及第17頁），並為兩造所不爭（見本院卷第96頁筆錄），堪以憑認。則被告以九信合作社發放金額，減除原告原認購股金5,100,000元，加計可扣抵稅額716,363元，核定營利所得9,983,669元（14,367,306元－5,100,000元＋716,363元），揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
㈢原告雖主張參諸信用合作社法第11條第1項、第12條等規定
，合作社社股乃經政府核准得向業務區域內設籍或從業而有證明之自然人或設有事務所之非營利法人公開募銷。且證券交易稅條例第1條規定之有價證券非以公司法第162條所稱之股票為限，而係包括「得公開募銷之其他有價證券」，九信合作社社員持有的社股，既屬得公開募銷之有價證券，自有所得稅法第4條之1之適用云云。經查:
⒈按「（第1項）股票應編號，載明左列事項，由董事3人以
上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：……。（第3項）第1項股票之簽證規則，由中央主管機關定之。但公開發行股票之公司，證券管理機關另有規定者，不適用之。」、「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後，不得轉讓。」行為時公司法第162條及第163條第1項分別有明文規定。
⒉次按「信用合作社章程，應載明下列事項：一、社名。二、本社所在地；設有分社者，其所在地。三、業務項目。
四、業務區域。五、責任種類。六、社員之資格及入社、出社、除名之方法。七、每股社股金額及其繳納或退還。
八、實收股金之最低總額。九、社員之權利及義務。……」、「凡於業務區域內設籍或從業而有證明之自然人或設有事務所之非營利法人，得申請加入信用合作社為社員。……」、「信用合作社社股每股金額與每一社員最低及最高認購社股數，由中央主管機關訂定之。」、「信用合作社社員得於年度終了時退社。但應於3個月前提出請求書。前項期間，得以章程延長至6個月；社員為法人時，得延長至1年。出社社員，得依章程之規定，請求退還其股金。……信用合作社社員申請減少股金及其應退股金之計算，準用前五項規定。」行為時信用合作社法第8條、第11條、第12條及第12條之1亦有明定。
⒊準此，信用合作社係社員基於互助目的而組成的地方性金
融機構，信用合作社之社員資格受有業務區域等限制，又其社股轉讓亦受有限制（須經信用合作社同意等）。相較於股份有限公司以資合方式組成，股票須經簽證後對外發行，股東持有之發行流通在外股票，其轉讓交易不得以章程禁止或限制等性質，信用合作社之社股，其轉讓「未具」自由流通性，社員所持有之社股憑證亦「非屬」依公司法規定經簽證發行流通者，又社員就所投入之股金，其取回有賴退社或減少股金而請求合作社退還，或因合作社解散返還股金予社員而取回，與股份有限公司股東藉由已發行流通股票（有價證券）之轉讓交易（證券交易）而取回投資成本並獲取買賣價差所得（證券交易所得）者，尚屬有別。
⒋查本件九信合作社屬有限責任組織，其發行之社股係受信
用合作社法規範，並非依公司法第162條發行之股票，有九信合作社社股影本及九信合作社章程附卷可稽（見原處分卷第5-7頁、第79-88頁），九信合作社社股非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，核非屬所得稅法第4條之1個人證券交易所得所稱之證券，堪以認定。
⒌故原告此部分之主張，尚非可採。
㈣原告又主張其於103年度受領之股金溢額款，應依行為時所
得稅法第4條之1第1項但書、第14條之2第1項至第3項以及第14條第7類第3款等規定，計徵證券交易所得稅。系爭股金溢額款非屬九信合作社之盈餘分配，亦非屬清算之賸餘財產分配云云。經查:
⒈系爭所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得系爭所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
⒉「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⑴按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⑵而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⑶「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
⒊若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件
原告之所得，完全不符合以上之定義。查原告係九信合作社社員，該社於103年7月21日將營業、資產概括讓與板信商銀，九信合作社為消滅機構，板信商銀為存續公司，則發生消滅其全部社股所表彰之股份與股權之法律效果，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒋被告因原告對於核定之所得類別持有疑義乙節，另函請九
信合作社惠予查明，亦經該社以105年1月27日北市九信清算字第1037號函復略以：「本社已於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信商業銀行。故本社社員於103年……所獲配之現金（本金＋溢價金）依財政部93年……解釋函示，溢價金即股東獲配現金超過出資額應視為股利所得，而非屬個人出售未上市及未上櫃公司股票之交易所得。」（見原處分卷第17頁）。
⒌從而，本件概括讓與之性質既非以社股為交易之標的，即
不生社股轉讓之效果，非屬證券交易行為，自無從適用行為時所得稅法第4條之1、第14條及第14條之2關於證券交易所得之規定。又原告於九信合作社概括讓與板信商銀時，其所取得超過原認購股金總額之溢額分配價金，係九信合作社概括讓與所取得之對價，其性質乃原投資之收益，自該當於所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。
⒍故原告此部分之主張，並無可採。
㈤原告另主張公司法有關股份有限公司合併之規定，關於異議
股東之股份收買應如何課稅，同樣適用財政部82年8月25日函釋規定。由於企業併購直接影響股東（或社員）之權利，從平等原則的觀點來看，不論是贊成或反對併購之股東，在稅制規劃上，皆應給予公平對待。現行稽徵實務對於贊成及反對併購之股東，在稅制規劃上，違反平等原則云云。惟按財政部82年8月25日函釋，係指公司與他公司合併時，依法收買反對合併股東所持該公司股份之股票，為買賣有價證券之行為，屬所得稅法第14條之2規定證券交易所得。查本件九信合作社係因概括讓與營業、資產及負債予板信商銀，而發生消滅全部股份與股權等情，二者法律行為並不相同，適用之法條規定及法律效果自非相同，並參諸金融監督管理委員會103年6月24日金管銀合字第10300107140號函主旨：「貴行（貴社）與有限責任台北市第九信用合作社（板信商業銀行）申請以概括承受（讓與）方式，由貴行（該行）概括承受該社（貴社）營業、資產及負債，概括承受（讓與）基準日預定為103年7月21日一案，准予照辦，並請依說明事項辦理」等語（見原處分卷第14頁）甚明。故原告此部分之主張，殊無足採。
㈥原告再主張被告依據財政部93年9月21日函釋認定本件為營
利所得時，完全未予考量保留盈餘累積多年一次分配之結果，在綜所稅累進級距下，勢將造成對納稅義務人之重大不利益云云。惟按所得稅法採收付實現制，而非權責發生制，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。惟個人若有累積多年所得，於取得年度一次按全額課稅，因採累進稅率致增加個人租稅負擔，有失公平合理，現行法上遂有所得稅法第14條第3項「變動所得半數課稅」及財政部88年函釋（關於一次補發停職期間之薪資所得如何課稅）等之設計，查本件系爭營利所得難謂具有前揭所得之性質，自無從比照辦理，是以，原告此部分之主張，並不可採。
㈦從而，本件九信合作社發行之社股非屬所得稅法及證券交易
稅條例所稱之證券，又原告103年度受領之股金溢額款，係九信合作社於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信商銀，取得價金超過股金返還基準日原有股金總額部分，並依財政部87年9月21日函釋意旨予以分配。按金融機構合併法第2條規定，金融機構之合併準用企業併購法有關股份有限公司合併之規定，信用合作社為金融機構合併法所定義之金融機構，依財政部93年9月21日函釋意旨，被告以九信合作社發放金額，減除原告原認購股金5,100,000元，加計可扣抵稅額716,363元，核定營利所得9,983,669元（14,367,306元－5,100,000元＋716,363元），自屬有據。
㈧綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，核
無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 蕭純純