臺北高等行政法院判決
106年度訴字第576號106年8月10日辯論終結原 告 詹大為被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 林淑卿
王芯婕上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國104年8 月25日台財訴字第10413939880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被
告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第
111 條第1 項定有明文。原告向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）行政訴訟庭起訴時原聲明：「1.81年2 月29日財政部臺北市國稅局函（81）財北國稅審貳字第05740 號應撤銷。2.104 年5 月1 日財政部臺北國稅局財北國稅審貳字第1040014990號函應撤銷。3.104 年8 月25日財政部訴願決定書（案號：第00000000號）應撤銷。」嗣經原告多次修改，於民國105 年6 月22日（臺北地院收文日）具狀將上開第1 項聲明末段修正為：「……已失效應撤銷」，並新增第4 項聲明：「82年7 月2 日臺北市古亭地政事務所文山字號第163820號夫妻聯合財產更名事件應更正為繼承登記」。經臺北地院行政訴訟庭將本件裁定移轉於本院管轄，原告復多次具狀修正聲明，於本院106 年7 月19日準備程序經闡明後，原告變更本件聲明為：「1.確認81年2 月29日財政部臺北市國稅局函（81）財北國稅審貳字第05740 號函無效。2.104 年5月1 日財政部臺北國稅局財北國稅審二字第1040014990號函應撤銷。3.104 年8 月25日財政部訴願決定第00000000號應撤銷。」被告就此表示於程序上不爭執，本院認其變更尚不影響被告防禦，爰予准許，合先敘明。
㈡被告代表人於訴訟進行中由何瑞芳變更為許慈美，茲由其新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告（102 年1 月1 日改制前為財政部臺北市國稅局）於81年度審核原告之母即訴外人詹汪玉鳳遺產稅案，以81年2 月29日（81）財北國稅審貳字第05740 號函（下稱系爭函）通知原告之父即訴外人詹希平，就被繼承人詹汪玉鳳名義登記、坐落於臺北市○○區○○段○○段000 地號（持分64分之1 ）及000 地號（持分4 分之1 ）土地，及其上門牌號碼○○路○段00巷0弄00號0樓房屋（下合稱系爭房地），經審核非詹汪玉鳳原有或特有財產，依財政部63年9月3日台財稅字第36494號函（下稱63年函釋）意旨，應不計入詹汪玉鳳遺產課稅，而應變更名義為詹希平所有。嗣原告於104年4月10日、同年月13日及23日（被告收文日）提出更正申請書，主張系爭函應更正系爭房地為被繼承人詹汪玉鳳之特有財產。經被告審認系爭房地於82年7月間已更名登記為詹希平所有，於詹希平死亡時列為其遺產申報，並於100年1月23日核定遺產稅，屬稅捐稽徵法第34條第3項之已確定案件，又無行政程序法第101條所稱誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，且已逾同法第128條所定5年程序重開之救濟期間，原告其餘主張之行政程序法第35條、民法第1016、1017、1024、1025、1036、1047條及85年9月25日修正之民法親屬編施行法第6條之1等規定，均非行政程序重開之依據，爰以104年5月1日財北國稅審二字第1040014990號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭財政部104年8月25日第00000000號訴願決定駁回，遂向臺北地院提起行政訴訟，嗣因該院行政訴訟庭認其無管轄權，而以104年度簡字第231號行政訴訟裁定移送本院管轄。
三、原告主張略以：㈠請求確認系爭函無效：該函所據之財政部63年函，違反民法
第758 條第1 項、土地法第37及43條規定，且經財政部99年11月2 日台財稅字第09904141110 號令（下稱99年令）：「機關於99年9 月10日前發布之遺產及贈與稅類函令應以99年版『遺產及贈與稅法令彙編』為標準，若未編入並非經財政部核定者，自100 年1 月1 日起不再援引適用。」亦應認該63年函自100 年1 月1 日後作廢。又夫妻財產於86年9 月27日以後業改以登記名義為準，財政部63年函已不合時宜。依民法第1017條規定，系爭房地應係夫妻共有財產，系爭函卻要求歸為丈夫詹希平所有。詹希平過世後，系爭房地由原告
1 人全部繼承，原告其餘3 名兄弟姊妹就此並無意見，原告係於100 年10月14日繼承系爭房地，並未超過行政程序法第
128 條行政程序重開之5 年法定期間。原告於104 年4 月間提出申請，係主張行政程序重開，請求撤銷系爭函，當時並未發現財政部99年令已廢止財政部63年函，爰於本件提起確認系爭函無效之訴。
㈡系爭函影響臺灣高等法院（下稱高院）84年度上易字第2356
號刑事判決結果，而該判決造成原告工作權益受損；嗣臺北地院90年度簡上字第364 、365 、366 號刑事判決又以上開高院刑事判決為基礎，使原告遭受工作單位處分，故對原告工作權造成損害，工作權受損時間為93年。原告之母詹汪玉鳳購買系爭房地之買賣契約，其中附註第4 點係有關地下室管理之相關規定，此與前揭高院刑事判決有關。原告之父詹希平取得系爭房地所有權之原因，在土地異動登記簿登記為更名，於土地謄本則登記為買賣，若為買賣關係，則原告之父將延續原告之母買賣契約約定，若為更名登記，則毋庸延續。建築公司於交屋時將系爭房地地下室（防空避難室）隔成2 間，此與原始核准平面圖所載僅有1 間情形不符。㈢原告就系爭房地之繼承權，依上開財政部99年令、行政程序
法第132 條、第174 條之1 、民法第1138條第1 項第1 款、第1144條第1 項第1 款、土地登記規則第119 條第12項第4款及第5 款第2 目及遺產及贈與稅法第42條等規定，應自81年1 月1 日開始。
㈣聲明求為判決：1.確認系爭函無效。2.原處分應撤銷。3.訴願決定應撤銷。
四、被告答辯略以：㈠本件系爭房地，依原告之母詹汪玉鳳死亡時（即繼承時）之
民法第1017條第2 項規定，應屬其夫即原告之父詹希平所有，系爭房地未列入詹汪玉鳳遺產稅證明書，自屬有據。詹汪玉鳳遺產稅案於81年間申報，被告以系爭函通知詹希平變更登記名義為伊所有，詹希平未提出異議，並於82年7 月7 日間變更所有權為伊名義；嗣後亦未就該遺產稅再有爭議，依稅捐稽徵法第34條第1 項規定，已告確定，不容再為爭執。
系爭函僅就繼承事實發生時之民法第1017條規定所為之通知，尚非行政程序法第92條所規定之行政處分，原告主張系爭函應予撤銷，容有誤解。
㈡詹汪玉鳳遺產稅案及系爭房地之所有權更名登記，既於民法
親屬編施行法第6 之1 條、第6 之2 條及行政程序法於90年
1 月1 日施行前均已完成，且該遺產稅於前揭法律施行前已確定，依法務部101 年2 月4 日法令字第10100501840 號令，於行政程序法施行日（即90年1 月1 日）起，至多僅有5年時效，是本件原告公法上之請求權已消滅，被告自不得再變更原課稅處分，以維持法之安定性。被告於104 年間以原處分否准其更正之申請，並無違誤。又系爭房地既未核課被繼承人詹汪玉鳳遺產稅，嗣將系爭房地核定為詹希平遺產仍免納遺產稅，並未損害原告及其他繼承人公法上之利益，是原告主張系爭房地為詹汪玉鳳之特有財產，並無租稅利益，不得提起撤銷訴訟。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭函（原處分卷第59頁）、原告104 年4 月10日、同年月13日及23日之更正申請書（原處分卷第29至51頁）、原處分（原處分卷第53至55頁）、訴願決定（臺北地院104 年度簡字第231 號案卷第21至24頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：原告訴請確認系爭函無效，有無確認利益？原告申請更正系爭函，原處分予以否准，是否適法？
六、本院之判斷：㈠按行政訴訟法第6 條第1 項規定：「確認行政處分無效及確
認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」次按行政程序法第101 條規定：「（第1 項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。（第2 項）前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」第128 條規定：「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」㈡經查，被告於81年度審核原告之母詹汪玉鳳遺產稅案，於81
年2 月29日以系爭函通知原告之父詹希平，就被繼承人詹汪玉鳳名義登記系爭房地，認其非屬詹汪玉鳳原有或特有財產，依財政部63年函釋意旨，應不計入詹汪玉鳳遺產課稅，而應變更名義為詹希平所有，有系爭函在卷可稽（原處分卷第59頁）。依該函之內容，僅係說明原登記於詹汪玉鳳名下之系爭房地，應不計入詹汪玉鳳遺產課稅，為單純之事實敘述及理由說明，並非對詹汪玉鳳遺產稅之核定，亦無變動系爭房地登記名義之效果，非屬被告就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，性質應為觀念通知而非行政處分，自不得據以提起撤銷訴訟、確認行政處分違法或無效之訴訟。退步言之，縱認系爭函為行政處分，該函之對象係詹希平，而非原告，內容且非核定詹汪玉鳳之遺產稅數額，亦不具變動系爭房地登記名義之效力，對本件原告而言，實無即受確認判決之法律上利益可言。至於原告主張系爭房地嗣由其母詹汪玉鳳名下變更登記為其父詹希平名義，詹希平取得系爭房地所有權之原因，於土地登記謄本記載為買賣，若為買賣關係，則原告之父將延續原告之母買賣契約約定，影響其與建築公司有關地下室之爭執，並造成其工作權之損害，故有利害關係，又系爭函既以財政部63年函釋為據，該函釋已因99年令而不再適用，系爭函亦應無效云云。實則，土地變更登記名義，係記載為更名或是買賣，均屬辦理土地登記事務之該地政事務所權限，與被告無涉，亦與系爭函無直接關係，尚無從認為原告就系爭函具有即受確認判決之法律上利益。又財政部99年令係指未編入99年版彙編之遺產及贈與稅類函令，自100 年1 月1 日起向後不再援引適用，並非撤銷所有未編入彙編之函釋效力，是被告於81年間作成系爭函時，所據財政部63年函釋既為當時有效之函釋，自不受嗣後該63年函釋有無納入99年版彙編之影響，況系爭函僅屬觀念通知，並不具有行政處分之規制效力，亦無因財政部63年函釋是否不再適用而無效之問題。是原告上開主張，均非可採。
㈢又原告於104 年4 月10日、同年月13日及23日（被告收文日
）提出更正申請書，係依行政程序法第35、49、101 、128條、民法第1016、1017、1024、1025、1036、1047條、民法親屬編施行法第6 條之1 第1 項第1 款等規定，主張系爭函應更正系爭房地為被繼承人詹汪玉鳳之特有財產（原處分卷第29至51頁）。依原告上開申請書之內容，其請求更正之標的為系爭函，係就系爭函有關系爭房地非屬詹汪玉鳳原有或特有財產之記載，申請更正或重開程序變更認定系爭房地係詹汪玉鳳之特有財產，此見原告於訴訟中主張申請程序重開係為撤銷系爭函等語亦明（本院卷第74頁）。惟按，行政程序法第101 條更正及第128 條重開程序，均係針對行政處分之規定，系爭函既非行政處分，業如前述，自無從適用該規定申請更正或重開程序之餘地。退萬步言，縱認系爭函為行政處分，然其內容即被告審核詹汪玉鳳遺產稅案，就詹汪玉鳳名義登記系爭房地，認其非屬詹汪玉鳳原有或特有財產，依財政部63年函釋意旨，應不計入詹汪玉鳳遺產課稅而應變更名義為詹希平所有等語，亦無「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」可言（原告爭執內容均屬實體問題），原處分否准原告之更正申請，並無不合。再者，被告係於81年2 月29日作成系爭函，至原告104 年4 月間申請程序重開，早逾行政程序法第128 條第2 項後段所定5 年法定期間（係以系爭函作成時起算，而非原告所主張之100 年10月14日繼承時起算），況原告亦未舉出本件有何事由符合行政程序法第128條第1 項各款之程序重開要件，其申請自無從准許。是被告以原處分否准原告有關程序重開之申請，於法亦無不合。至於原告其餘主張之行政程序法第35、49條、民法第1016、10
17、1024、1025、1036、1047條、民法親屬編施行法第6 條之1 第1 項第1 款等規定，尚非申請系爭函更正或程序重開之依據，均無可採。
㈣從而，被告原處分否准原告關於系爭函更正或重開程序之申
請，於法並無不合。原告經本院闡明後，仍堅持於本件提起確認無效訴訟及撤銷訴訟，其訴於法不合，亦無理由，均非可採。
七、綜上，系爭函並非行政處分，原告訴請確認其無效，與法未合，且原告亦無即受確認判決之法律上利益可言，自不得提起確認系爭函無效之訴訟。又被告原處分否准原告之更正申請或重開程序之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請如其聲明，均為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林秀圓法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 何閣梅