臺北高等行政法院判決
106年度訴字第533號107年10月11日辯論終結原 告 蔡鎮陽訴訟代理人 林永祥 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文訴訟代理人 白家豪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國106年2月22日府法訴字第1050267419號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原為坐落桃園市○○區○○○段858、861地號等2筆土地（下合稱系爭土地，另分別簡稱系爭858號及861號土地）共有人之一，權利範圍均為6分之1。系爭土地前經訴外人彭誠宏、范美珠、陳鋒南向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲請強制執行，由訴外人蔡江謝美惠於民國104年1月27日拍定取得所有權，繼於104年3月11日登記為所有權人。被告經桃園地院函詢，核定原告就系爭858號及861號土地應繳納之土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,166,784元及3,382,729元，於104年3月11日函請桃園地院代為扣繳在案。原告嗣於105年3月28日（被告收文日期），主張系爭土地係作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅，向被告申請退稅，經被告以105年4月18日桃稅增字第1050028951號函（下稱前處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經桃園市政府以系爭土地移轉時是否確作農業使用尚有疑義為由，以105年7月14日府法訴字第1050145805號訴願決定書撤銷前處分，著由被告另為適法之處分。
被告重新審查後，再以105年8月31日桃稅蘆字第1054400482號函（下稱原處分）否准原告所請，原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：伊為系爭土地原共有人之一，系爭土地因分割共有物強制執行事件，於桃園地院執行處進行拍賣前，其上即有建築物，且存在已久，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定辦法）第4條規定，只須檢附「農業設施得為從來使用之證明文件」，即符合農業用地作農業使用，被告卻從未命伊補正，且無視伊已補提系爭土地之農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明），僅以桃園地院103年10月15日桃院勤102司執光字第17841號拍賣公告（下稱拍賣公告）上記載系爭土地不符農業使用，及系爭土地上之建物無農業設施容許使用同意書及建築執照等理由，即駁回伊對系爭土地所為不課徵土地增值稅之申請，自屬違法；另於本件訴訟中補稱：被告應適用土地稅法第39條之2第4項規定，以系爭土地89年1月6日當期之公告現值，計徵因上述拍賣而移轉之土地增值稅等語。並聲明：㈠訴願決定、原處分均撤銷。㈡被告應依原告105年3月28日（被告收文日）之申請，作成退還系爭土地之土地增值稅，並將所扣繳稅款退還桃園地院民事執行處重新分配之行政處分。
三、被告抗辯：依桃園地院拍賣公告記載，系爭土地上有多間水泥磚造及鐵皮建物，並鋪設水泥道路；且原所有權人彭誠宏及蔡江謝美惠曾分別於103年11月25日及104年1月23日向桃園市大園區公所（下稱大園區公所）申請農地農用證明，經大園區公所分別於103年11月27日及104年1月26日實地勘查，以土地現況有多間水泥磚造及鐵皮建物、水泥鋪面及柏油農路，且未獲提供農舍使用執照及農業設施容許使用證明文件，不符農業使用之認定基準為由，予以駁回，核與桃園地院拍賣公告所載使用情形相符，堪認系爭土地於拍定移轉時非屬作農業使用之農業用地，自無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。原告雖復於104年11月24日向大園區公所申請系爭土地之農地農用證明，然因系爭858號土地於104年7月27日分割出858-2及858-3地號等2筆土地，面積由拍定時之6,106平方公尺變更為3,792平方公尺；系爭861號土地則於104年7月27日分割出861-1、861-2及861-3地號等3筆土地，復於104年10月28日分割出861-4地號土地，又合併自861-6地號土地，面積由拍定時之19,516平方公尺變更為13,515平方公尺。故原告申請農地農用證明時，系爭土地之態樣已與拍定時相異，大園區公所依原告申請，於104年12月25日核發之農地農用證明，僅能證明系爭土地自104年12月25日起6個月內係作農業使用，尚難作為系爭土地於拍賣移轉時作農業使用之證明。另經比對林務局農林航空測量所71年7月16日、90年10月11日、101年5月25日、104年5月13日及105年6月16日之航空照片，可知系爭861號土地上，如改制前桃園縣蘆竹地政事務所（下稱蘆竹地政事務所）101年8月8日土地複丈成果圖所示之A、G、H、I建物，及系爭858號土地上之J、M建物，均係於71年7月16日以後增建，且該等增建房屋於拍定移轉時仍然存在，是系爭土地於桃園市之非都市土地於70年2月15日編定公告後仍有增建情形，故其上建物不符非都市土地使用管制規則第8條所定「得為從來之使用」之要件，且坐落系爭858號土地上之J建物，自92年6月12日起設有「新平企業社」，房屋稅亦有部分面積按營業用稅率課徵，直至104年5年7日始遷至他處；又依蘆竹地政事務所103年2月26日土地複丈成果圖所示，系爭861號土地上有鐵皮屋供佳德冷氣工程行營業使用，是系爭土地於拍定移轉時未作農業使用，被告以原處分否准原告不課徵土地增值稅之申請，核無違誤。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告105年3月25日退稅申請函、被告104年3月11日桃稅增字第1040016008號函、前處分、前訴願決定、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第55頁、第38至40頁、第74至75頁、第78至85頁、第254至255頁及第280至283頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張系爭土地因於104年1月27日被拍賣而移轉所有權時，係作農業使用，符合土地稅法第39條之2第1項所定不課徵土地增值稅之要件，是否有據？經查：㈠按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」前引土地稅法第39條之2第1項，與農業發展條例第37條第1項規定相同，又農業發展條例第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行政院農業委員會依農業發展條例第39條第2項之授權，訂定之農地農用認定辦法第2條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：一、本條例第三條第十一款所稱之耕地。……三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照，但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第5條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」前揭農地農用認定辦法規定，核與母法即農業發展條例第3條第1、11、12款：「本條例用辭定義如下：一、農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。……十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」及第8條之1第2項：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」等規定相符，並未對人民之權利增加法律所無之限制，自得適用。再按「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」則為土地稅法施行細則第61條所明定。
㈡經查：
⒈系爭土地地目為田，使用分區為一般農業區，使用地類別為
農牧用地，為農業發展條例第3條第11款所稱耕地。原告本為系爭土地共有人之一，就系爭858、861號土地之權利範圍均為6分之1，系爭土地嗣經訴外人彭誠宏、范美珠、陳鋒南於102年3月間向桃園地院聲請為強制執行，由訴外人蔡江謝美惠於104年1月27日拍定，繼於104年3月11日登記為系爭土地所有人，權利範圍均為全部；又桃園地院於104年2月17日函詢被告系爭土地應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率，核定系爭858及861號土地之土地增值稅，其中原告應納稅額分別為1,166,784元及3,382,729元，並於104年3月11日函請桃園地院代為扣繳在案。其後，原告於105年3月28日（被告收文日期），檢附大園區公所於104年12月25日就系爭土地核發之農地農用證明，主張系爭土地作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅，向被告申請退稅等情，有系爭土地登記謄本、桃園地院104年2月17日桃院勤102司執光字第17841號函、被告104年3月11日桃稅字第1040016008號函、大園區公所104年12月25日桃市園農字第1040030852號農地農用證明及原告所具退稅申請函，附原處分卷第53、54、56、57、35至40、44、45、55頁可稽，並據原告於本院106年12月27日準備期日陳明本件申請退稅之法律依據為土地稅法第39條之2第1項規定（參見本院卷第101頁）。
⒉次查：
⑴訴外人彭誠宏前以其為系爭858、861號及桃園市○○區○○
○段○○○○號土地共有人之一，向桃園地院訴請分割該3筆土地，經桃園地院分為101年度桃簡字第195號民事簡易事件受理後，於101年8月8日至現場勘驗，並囑託蘆竹地政事務所測繪土地複丈成果圖，依該圖顯示，系爭858號土地上有編號J所示之大觀路1016號建物，面積161平方公尺；編號K所示水泥地，面積257平方公尺；編號M所示1層鐵皮車棚，面積115平方公尺；與編號L所示1層磚造建物，面積193平方公尺等情，有桃園地院101年度桃簡字第195號民事判決附本院卷第139至147頁，及蘆竹地政事務所101年8月8日土地複丈成果圖（下稱101年8月8日複丈圖）附原處分卷第204頁足憑。又彭誠宏曾於103年11月25日向大園區公所申請系爭858號土地之農地農用證明，大園區公所於103年11月27日實地勘查，發現該土地現況有大觀路1016號等多間水泥及磚造房舍、水泥曬場等農業設施，於103年11月28日函請彭誠宏於1週內提供農業設施容許及農業使用執照供審認，嗣因彭誠宏逾期未提出，認該土地不符農業使用認定基準，於103年12月26日駁回所請等節，另有農地農用證明申請書、大園區公所於103年11月27日製作之農地農用勘查紀錄表及於該日所拍攝照片、大園區公所103年11月28日大鄉農字第1030030922號函及103年12月26日桃市園農字第1030033475號函，附原處分卷第218、226、213至215、219至221頁可稽。參諸大觀路1016號建物於整編前之門牌號碼為桃園縣大園鄉南港村4鄰許厝港101之2號，自92年6月12日起設有「新平企業社」（統一編號：00000000），且迄至104年間仍有部分面積係按營業用稅率課稅，有村里街路門牌查詢、營業稅歷史檔查詢、桃園市房屋稅稅籍紀錄表、被告104年房屋稅課稅明細表，附原處分卷第155至161頁可佐；又將林務局農林航空測量所於104年5月13日所拍攝系爭土地航照圖（下稱104年5月13日航照圖，附原處分卷第378頁），與蘆竹地政事務所101年8月8日複丈圖相互對照，可見該複丈圖編號J所示大觀路1016號建物及編號M所示1層鐵皮車棚，於104年5月13日仍然存在系爭858號土地上等情，足見該筆土地於104年1至3月間因拍賣而發生所有權移轉時，其上坐落之建物與構造物中，大觀路1016號2層磚造建物有部分供營業使用，非屬農業設施，另一鐵皮車棚則無容許使用同意書或建築執照，亦不符農地農用認定辦法第4條所定得認定作農業使用之要件。
⑵再查，系爭861號土地原所有人即訴外人彭誠宏、周甜、郭
鳳勤、彭素雲、彭子凡、彭汝瑄、陳鋒南、范美珠、財政部國有財產署等人，前以其等就該筆土地與訴外人徐陳森妹、徐發龍訂有三七五耕地租約，惟徐陳森妹未依約自任耕作，違法在其上興建門牌號碼桃園縣大園鄉許厝港101之3號磚造建物（下稱許厝港101之3號建物），另搭建鐵皮屋供其子經營「佳德冷氣工程行」，並鋪設水泥地，徐發龍亦未依約為農業使用，違法興建鐵皮屋、磚造建物及木造建物為由，依三七五減租條例第16條第2項規定，向桃園地院起訴請確認該三七五租賃關係不存在，經桃園地院分為102年度訴字第1808號民事事件受理，並於103年2月26日至現場勘驗，且囑託蘆竹地政事務所測繪土地複丈成果圖；依該圖所示，系爭861號土地上有編號A之磚造建物（面積111平方公尺，即許厝港101之3號建物）、編號B、D之磚造建物（面積分別為85及24平方公尺）、編號G之鐵皮屋（面積101平方公尺），編號J之水泥地（面積304平方公尺）、編號E之鐵皮屋（面積32平方公尺）、編號F、H之磚造建物（面積分別為110及56平方公尺）及編號I之木造建物（面積32平方公尺）等情，有桃園地院102年度訴字第1808號民事判決附本院卷第148至156頁，及蘆竹地政事務所103年2月26日土地複丈成果圖（下稱103年2月26日複丈圖）附原處分卷第184頁足憑。又系爭861號土地原所有人之一蔡江謝美惠，曾於104年1月23日向大園區公所申請農地農用證明，大園區公所於104年1月26日實地勘查，發現該土地部分面積有建物、水泥鋪面及柏油農路，遂於104年1月27日函請蔡江謝美惠於2週內提出建物使用執照、圖說及農業設施容許使用等證明文件，嗣以該筆土地不符農業使用之認定基準為由，駁回其所請等情，另有農地農用證明申請書、大園區公所104年1月27日桃市園農字第1040001815號函及105年5月2日桃市園農字第1050009169號函，附原處分卷第222、224、77頁可稽。再將蘆竹地政事務所103年2月26日複丈圖，與林務局農林航空測量所104年5月13日航照圖相互比對結果，可見該複丈圖上之編號A所示許厝港101之3號磚造建物、編號H所示磚造建物、編號I所示木造建物及編號G所示鐵皮屋，於104年5月13日航照圖中仍然存在。是以，系爭861號土地經大園區公所派員於桃園地院拍賣前一日勘查結果，其上仍有妨礙耕作之柏油、水泥等使用情形，依農地農用認定辦法第5條第4款規定，自不得認定作為農業使用；又在該土地所有權於104年3月間發生移轉之後，仍坐落其上之蘆竹地政事務所103年2月26日複丈圖編號A、G、H、I等建物，亦查無農業設施容許使用證明或建築執照，故不符農地農用認定辦法第4條所定得認為作農業使用之情形。
⑶綜合⑴、⑵所述，系爭土地於104年1至3月間因法院強制執
行程序而發生所有權移轉時，並非作為農業使用，故與土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項所定得免徵土地增值稅之要件，自非相符。原告向被告提出本件退稅申請時，雖提出大園區公所於104年12月25日核發之系爭土地農地農用證明，惟經本院向該公所函詢該農地農用證明核發之經過及法令依據等事項，該公所回復略以：原告係於104年12月2日申請核發系爭土地之農地農用證明，該公所於104年12月21日復勘，認土地現況符合農地農用規定，其上於法院拍賣前存有之舊房舍，於桃園市非都市土地在70年2月15日編定公告前即已存在，有67年航照圖可證，依非都市土地使用管制規定第8條第1項規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。原有建築物除准修繕外，不得增建或改建。」得認定為從來之使用，因而准許原告所請等情，有大園區公所106年1月11日桃市園農字第1060000736號函附本院卷第83至86頁可稽。而將上開大園區公所函所述67年空照圖（附本院卷第110頁），與被告所提林務局農林航空測量所先後於71年7月16日、104年5月13日拍攝之航測圖（參見原處分卷第375、378頁）相互比對結果，104年5月13日航測圖中，坐落系爭858號土地之編號J、M所示建物，及位於系爭861號土地上之編號A、G、H、I等建物，於67年空照圖及71年7月16日航測圖中，均不存在，可知該等建物皆係於71年7月16日以後始增建，非屬系爭土地於桃園市非都市土地在70年2月15日編定公告前，即已存在之原有建築物，從而自不符合非都市土地使用管制規則第8條第1項所定「得為從來之使用」之要件。再者，由林務局農林航空測量所104年5月13日航測圖，與其嗣於105年6月16日拍攝之航測圖（參見原處分卷第379頁）兩相對照，可知前述編號J、M、A、H、I等建物，迄至105年6月16日仍然存在，則大園區公所於104年12月21日派員至現場復勘時，理應知悉，惟該公所未要求原告檢具該等建物係屬農業設施，且得為從來使用之相關證明文件，即逕認系爭土地上建物均得為從來之使用，故合於作農業使用之要件，與農地農用認定辦法第4條第2款第2目規定亦不相符。是以，大園區公所核發之上述農地農用證明，對於系爭土地是否合於作農業使用之判斷，既與相關法令規定不符，且其作成日期（104年12月25日）與系爭土地於104年3月間因拍賣而由訴外人蔡江謝美惠取得所有權時，已相距9月餘，其內容自不足以證明系爭土地於上開所有權移轉時點係作農業使用。又系爭土地上因有於桃園市非都市土地編定公告後始增建、非屬得為從來使用之建物，故不符作農業使用之要件，既經被告自行查證明確，且該等建物並無可能經由原告補具證明文件，即可變更認定為得作從來之使用，則被告未命原告補正，逕以原處分駁回其援引土地稅法第39條之2第1項規定，所為退稅之申請，難謂有何違誤，原告主張：系爭土地上之建築物均存在已久，伊本可檢附該等建物為農業設施，且得為從來使用之證明文件，被告卻未命伊補正，即駁回伊之申請，於法有違云云，並無可採。
㈢末查，原告於105年3月28日所具退稅申請函，係主張系爭土
地因桃園地院上述強制執行程序而移轉所有權時，乃作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，不應課徵土地增值稅，向被告申請退還業由桃園地院代為扣繳之土地增值稅，經被告以原處分否准，提起訴願復未獲救濟，而提起本件訴訟，故本院審理裁判之範圍，即為原告主張系爭土地該次所有權移轉，依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅，有無理由；至於系爭土地該次所有權移轉，是否符合同條第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」因所應具備要件與同條第1項規定全然不同，核屬另一申請事件，且依被告所述，原告業於106年3月29日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地上述因拍賣而發生之所有權移轉，計徵土地增值稅，經被告以106年4月20日桃稅蘆字第1064006031號函否准，原告就被告所述上情亦不爭執，則原告對被告駁回其依土地稅法第39條之2第4項規定所為申請，如有不服，應依法另行提起行政爭訟以資救濟，其於本件訴訟中，主張被告應適用土地稅法第39條之2第4項規定，依系爭土地89年1月6日當期之公告土地現值為據，計徵土地增值稅云云，既未據其於提出本件申請時予以主張，亦非被告以原處分否准之對象，自非本院於本件訴訟所得審究，附此敘明。
六、綜上所述，系爭土地所有權於104年3月間因法院強制執行程序而移轉時，並非作農業使用，故不符合土地稅法第39條之2第1項所定得不課徵土地增值稅之要件，被告對原告申請退還已由執行法院代為扣徵之土地增值稅，以原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，及被告應依其申請，作成退還系爭土地之土地增值稅，並將所扣繳稅款退還桃園地院民事執行處重新分配之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 1 日
書記官 李 建 德