臺北高等行政法院判決
106年度訴字第536號106年8月10日辯論終結原 告 彭誠宏被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月4日台財法字第10513949700號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依檢舉及查得資料，以原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得合計新臺幣（下同）29,701,902元，另查獲漏報財產交易所得合計44,176元，乃歸戶核定綜合所得總額30,851,512元，綜合所得淨額30,290,978元，補徵應納稅額11,353,154元，並按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元。原告不服，就利息所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分就綜合所得稅核定通知書序號利息所得漏報14,452
,500元部分，原告並未收到14,452,500元，被告就酈采建設股份有限公司（下稱酈采公司）26筆支票金額計5,190,000元片面逕核原告有利息所得，但為原告所否認。酈采公司應已完成97年度申報及核定，如有支出該26筆利息應予列報及負有依法將該扣繳利息給付額扣取10％之義務（即扣繳576,666元），被告應行查證原告確有收到前揭利息金額，原告雖有申報協力義務，惟原告申請調取酈采公司（統一編號：
00000000）97年度申報及核定資料，即足排除原告收取利息之可能，被告即應就課稅要件事實予以證明，以維權利。
㈡原處分就綜合所得稅核定通知書序號利息所得漏報15,249
,402元部分，原告並未收到15,249,402元。另被告就酈采公司有8筆預扣利息金額計1,220,400元片面逕核原告有利息所得，另昇喬建設股份有限公司（下稱昇喬公司）有2筆預扣利息金額計90,000元片面逕核原告有利息所得，但為原告所否認。被告應行查證原告確有收到前揭利息金額，原告雖有申報協力義務，惟原告申請調取調取酈采公司及昇喬公司（統一編號：00000000）2家97年度申報及核定資料，即足排除原告收取利息之可能，被告即應就課稅要件事實予以證明，以維權利。
㈢退步言，縱如（假設語氣）被告所指稱前開票據金額內含所
謂「預扣利息」金額合計15,249,402元為原告利息所得，參照改制前行政法院61年度判字第335號判決意旨，亦應於前揭票據分別兌現時之時點始為已實現之所得，始得視為所得稅法之所得來源，故該票據究竟有無兌現？及如有兌現之時點為何時？屬何年度之收入？在在均影響本件所得之核定，被告未為查明亦有疏漏。綜合所得稅核定通知書序號利息所得15,249,402元，並無兌領人，原告亦未收到該金額，何以能謂或憑以認定4帳戶支票金額有關預扣利息部分為原告收到金額？故該金額計15,249,402元應予剔除。原告並非經營票據貼現業務，本件亦非票據貼現，退步言，縱認（假設語氣）原告於前開帳戶內之支票金額為借款，亦無任何證明為該支票票貼係借款金額，被告僅據檢舉人單方指述而已，並未調查其他事證，亦未詢問原告，即指15,249,402元為預扣利息，尚嫌速斷。參照最高法院87年度台上字第1682號判決意旨，本件應解為實際金錢借款主契約，支票金額為從票據擔保，與票貼業務以取得票據主債權為主，二者性質法律關係均有不同，不容混淆。故預扣利息15,249,402元為因原支票金額之從票據擔保未提示或兌現，當不得列入利息收入。
㈣被告認原告將資金貸予他人承作票據貼現業務及收取利息，
均為單方臆測推論，全無憑據，被告雖曾要求檢舉人提出相關借貸契約未果，僅單憑范揚盛300萬元及100萬元等2張並未兌現之支票，則推定有利息所得，即謂原告將資金貸予他人承作票據貼現業務及收取利息，顯有違誤，且與銀行辦理票據承兌保證及貼現業務辦法第2條所稱「票據貼現，係指銀行以折扣方式預收利息而購入未到期票據之謂。」顯然不同，被告推定原告有利息所得，顯有未洽。
㈤姑不論原告以經營票貼為業，如為票貼業者，是否其所有收
入均為執行業務所得（利息收入），有無應扣費用？有無費用標準得列為扣除，扣除後原處分之核課金額即有錯誤，此有利原告部分，原處分均全未說明或考量，為此，惠請調查票貼業者費用標準，作為扣除利息所得依據。退步言，被告逕行核定原告獲有系爭利息所得時，並未說明借用人於支付利息之餘，是否業已清償本金，倘借用人僅支付利息而未償還本金，致貸與人（原告）「實質上」並無獲有利益（甚至受有損失），被告即應將借用人未償還之本金列為成本費用而予以扣除，被告就借款人之借款行為，均未說明是否業已清償本金，倘借款人僅支付借款關係中之少部分利息而未償還本金，就整體借貸關係而言，貸與人（原告）係受有之損失（即借貸本金未受清償及借貸所需之費用），被告應先扣除此部分損失（成本費用）後，剩餘金額始得核定為原告之利息所得（實質經濟利益）。
㈥原告對被告所提之書證真正，對其形式上及實質上之真正均
否認之。依被告對原告就96年所得稅復查決定追減利息所得2,908,000元及罰鍰524,473元（原證1)，其追減無原始本金支票之簽收兌領情形尚無法認定借貸情形，實為有理。本件97年度應比照辦理，且本案部分認定利息金額之本金利息於96年度業已追減，應於本案中扣除。
㈦查本件為97年度綜合所得稅補稅，原告已在98年5月2日規定
期間內完成申報完納稅捐，核課期間至103年5月1日已屆期，原處分於103年6月10日送達，顯已逾核課期間。原告並無故意漏報系爭利息所得，被告所謂95、96、98、99年度漏報，其實都是同一件來源及事由，只是因為跨年度被切割所致。原告主觀上不認為有該收入時，自不會申報。原告已出具原告與葉孟紳即葉步富二造所簽立平鎮山峰自辦重劃案土地出售之同意書證明資金往來非屬借貸。惟被告就系爭利息所得之事，並未另行舉證以實其說，是所為處分自難認合法。
酈采公司、昇喬公司本應就扣繳利息給付額扣取百分之十稅款開立扣繳憑單予原告，原告就該憑單漏未申報，被告應僅得處所漏稅額0.2倍罰鍰而非0.5倍罰鍰，原處分就此部尚有違誤。
㈧綜上，原處分（含復查決定）實有諸多違誤，依法應予撤銷
，訴願決定對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷之，並聲明求為：訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息所得及罰鍰部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查原告以范揚盛、酈采公司、昇喬公司所開立支票承作票據
貼現業務，部分貼現利息係由原告將所承作之貼現票據金額扣除利息後之餘額匯入范揚盛及上開2公司帳戶；部分貼現利息、展延利息則由范揚盛及上開2公司以開立支票方式交付原告，系爭貼現利息所得97年度確已由原告取得，有借據（不可閱覽卷第635、641及645頁）、范揚盛合作金庫銀行存款往來對帳單、范揚盛合作金庫銀行支票影本、酈采公司合作金庫銀行存款往來對帳單、酈采公司合作金庫銀行支票影本、合作金庫銀行匯款申請書回條聯、酈采公司合作金庫銀行活期存款存摺影本、范揚盛合作金庫銀行存款存摺影本及昇喬公司合作金庫銀行存款往來對帳單等資料（原卷第12頁至第489頁）可稽。
㈡次查，原查就原告以預扣利息方式，核定序號利息所得15
,249,402元，經逐筆核對，原查核定利息明細表中，除第30筆利息所得540,000元係屬誤載，應予扣除180,000元外（依借款人104年7月10日說明函予以更正，不可閱覽卷第709頁），餘皆有相關資金往來資料佐證，確已由原告預扣利息。
原查就原告以直接收取利息方式，核定序號利息所得14,452,500元，此屬借款人開立之借款支票到期展期所付之利息，借款人係直接開立利息支票交由原告簽收，包含以范揚盛合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計9,322,500元（原卷第332至337頁），以酈采公司合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計3,960,000元（原卷第54頁），以酈采公司合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計1,170,000元（原卷第26頁）。經核對其中以00000-0帳號支票支付者，第4筆（原卷第300及301頁）及第30筆（原卷第249及250頁）支票之兌領人為彭春馨，第3（原卷第302及303頁）、13（原卷第282及283頁）、24（原卷第260及261頁）、33（原卷第243及244頁）、45（原卷第219及220頁）、57（原卷第183及184頁）、71（原卷第161及162頁）、82（原卷第139及140頁）、94（原卷第115及116頁）及104筆（原卷第94及95頁）支票之兌領人為郭鳳勤，第108筆（原卷第85至87頁）支票之兌領人為黃怡菱；以00000-0帳號支付者，第15筆支票之兌領人為彭素雲（原卷第36頁），其餘支票均已由原告兌領，由其取得利息所得。
㈢依借款人103年4月15日於被告所屬中壢稽徵所所作談話筆錄
（原卷第9至11頁）之記載。被告分別於104年6月24日及6月26日以北區國稅法二字第1040010329號及第0000000000號函，請郭鳳勤及彭春馨就支票兌領原因提出說明。是以雖有部分支票非由原告兌領，惟支票既已交付予原告，且支票並未書立抬頭及禁止背書轉讓，原告即可自由運用，況彭春馨及彭素雲為原告之姊、郭鳳勤與原告之通訊地址相同，原告將支票交予該等人員兌領亦屬合理；另由黃怡菱兌領之利息支票（票號：HS0000000），經借款人郵寄104年8月5日書立之說明函及由原告簽收支票資料佐證，支票確係由原告於97年10月20日簽收，有特定兩人關係資料查詢清單（原卷第528及533頁）、借款人103年4月15日談話筆錄（原卷第9至11頁）、范揚盛授權書（原卷第8頁）、被告104年6月24日北區國稅法二字第1040010329號函（原卷第524頁）、104年6月26日北區國稅法二字第1040010550號函（原卷第534頁）、郭鳳勤104年7月1日說明書（原卷第525頁）、彭春馨104年7月6日說明書（原卷第537頁）、借款人104年8月5日說明函（不可閱覽卷第364頁）及原告97年10月20日簽收之合作金庫銀行支票（原卷第85頁）可稽。
㈣經重行查核結果，原告97年度確有受領利息之事實，原核定
利息所得15,249,402元及14,452,500元，洵屬有據，惟原查依利息所得明細表核定序號利息所得15,249,402元中，第4筆利息所得金額雖載明50,400元，查原告匯款金額為2,550,000元，借款人開立支票面額為2,600,000元，利息所得應為50,000元（2,600,000－2,550,000＝50,000）；又所附證物19中之利息所得為270,000元（原告匯款2,000,000元及730,000元，借款人開立支票面額為3,000,000元，原卷第436至439頁），利息所得明細表卻漏未列入計算（所附明細表漏列第19筆）；另利息所得明細表第30筆利息所得金額540,000元係誤載，應予更正扣除180,000元（原卷第402至405頁，2,000,000元－730,000元－910,000元＝360,000元），重新計算原核定通知書所載序號利息所得正確應為15,339,002元（15,249,402－50,400＋50,000＋270,000－180,000），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定利息所得15,249,402元應予維持。
㈤另原告未能提示系爭所得確係與范揚盛及酈采公司等股東或
業務往來之具體事證資料以實其說，另被告於104年7月31日以北區國稅法二字第1040012656號函（原卷第541及542頁）請梁湘郡（昇喬公司負責人）說明與原告間之資金往來原因究為借款，抑或為股東往來及業務往來乙事，經梁湘郡提供昇喬公司、酈采公司變更登記表、股東名簿影本及104年8月20日說明函（原卷第544至549頁）。是原查依查得之借據、支票及相關資金流程資料，認定原告與范揚盛等之間資金往來原因為借款，並核定原告收受系爭款項為利息所得即非無據。
㈥貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得（預扣），其於票據
貼現時所扣取之利息，實際已取得稅捐客體之支配權，依前揭說明，即為收付已實現，是票據貼現所取得之利息所得，自應併入該年度綜合所得稅結算申報。原告將資金貸予他人，並承作票據貼現業務及收取利息，而其收取之金額係以利息，抑或手續費名義，皆係源依該借貸行為而生，其性質仍應歸屬為利息所得。又原告取有利息所得應歸課綜合所得稅，與扣繳義務人於給付利息時，應依法扣繳稅款係屬二事，縱扣繳義務人違反扣繳義務，依法仍應歸課所得人之利息所得。本件借款人為自然人，以交付第三者（含酈采公司及昇喬公司）票據之方式向原告借款，並產生系爭利息所得，有借款人103年4月15日談話筆錄等相關資料附卷可稽，然個人給付利息，依所得稅法第88條規定並無扣繳義務。
㈦依所得稅法第11條第1項規定，票貼業者非屬執行業務者，
利息所得亦無成本費用可供減除，縱本金未獲清償，亦不得由利息所得中扣除，至本金未獲清償所受損失係屬債權債務之私法關係，尚不影響其應負擔之公法上稅捐義務，原告應循民事訴訟求償，與本件無涉。
㈧本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得15
,249,402元及14,452,500元合計29,701,902元，違章事證明，已如前述，原告既取得系爭利息所得，依首揭規定，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務，本案原告經人檢舉逃漏95年度、96年度至99年度利息所得。其中96年度、98及99年度另案查核中，且涉嫌違章漏稅額均達10萬元以上（原卷第609至619頁）。
原告涉嫌連續逃漏利息所得，其意在免除稅捐，至為明顯，涉有不正當方法逃漏稅捐。且原告漏報系爭利息所得29,701,902元，構成故意以不正當方法逃漏稅捐之可責要件，如前所述，自應受罰。從而，被告依首揭規定，審酌違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無不合。
㈨綜上，原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點:原告97年度是否漏報利息所得?原告是故意或過失?本件有無逾越核課期間?
五、本院之判斷:㈠本稅部分:
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」行為時所得稅法第14條第1項第4類有明文規定。又綜合所得稅採收付實現制，此參司法院釋字第377號解釋:「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」甚明。
⒉有關原告以預扣利息方式，核定序號利息所得15,249,4
02元部分，經被告逐筆核對，核定利息明細表中除第30筆利息所得540,000元係屬誤載，應予扣除180,000元外（依借款人104年7月10日說明函予以更正，不可閱覽卷第709頁），餘皆有相關資金往來資料佐證，確已由原告預扣利息。例如:
⑴第1筆利息所得700,000元（原處分卷第487頁及488頁）:
原告收取范揚盛開立發票日（即到期日）為97年4月16日之支票，面額5,000,000元（票號：HS0000000），分別於97年1月17日、1月18日、1月18日匯出500,000元、2,500,000元及1,300,000元，合計4,300,000元予范揚盛合作金庫銀行00000-0帳戶，則支票面額與匯款之差額為700,000元。又以支票金額5,000,000元，按月息3％及計息月數3個月（97年1月17日至4月16日），另加計5％手續費（依借款人104年7月10日說明函所載，原告為規避利息逾月息3分觸犯刑法之重利罪，故雖於借據載明月息3分，但另收取25萬元手續費，不可閱覽卷第706至第707頁）計算結果即為利息所得700,000元（5,000,0003％3＋5,000,0005％＝700,000）。
⑵第2筆利息所得560,000元（原處分卷第484頁至486頁）:
原告收取范揚盛開立發票日為97年3月30日之支票，面額4,000,000元（票號：HS0000000），分別於96年12月31日、97年1月2日匯款1,000,000元及2,440,000元予范揚盛合作金庫銀行00000-0帳戶，則支票面額與匯款之差額為560,000元。又以支票金額4,000,000元，按月息3％及計息月數3個月（97年1月1日至3月30日），另加計5％手續費計算結果即為利息所得560,000元（4,000,0003％3＋4,000,0005％＝560,000）。
⑶第5筆利息所得90,000元（原處分卷第476及477頁）:
原告收取酈采公司開立發票日為97年5月10日之支票，面額1,000,000元（票號：GV0000000），於97年4月10日匯款910,000元予酈采公司合作金庫銀行000000帳戶，則支票面額與匯款之差額為90,000元。又以支票金額1,000,000元，按月息9％及計息月數1個月（97年4月10日至5月10日）計算結果即為利息所得90,000元。（1,000,0009％1＝90,000）。
⑷第18筆利息所得90,000元（原處分卷第440及441頁）:
原告收取酈采公司開立發票日為97年8月2日之支票，面額1,000,000元（票號：GV0000000），於97年7月3日匯款910,000元予酈采公司合作金庫銀行00000-0帳戶，則支票面額與匯款之差額為90,000元。又以支票金額1,000,000元，按月息9％及計息月數1個月（97年7月3日至8月2日）計算結果即為利息所得90,000元（1,000,0009％1＝90,000）。
⑸綜上，原告貸款予他人收取之利息除依票面金額按月息
3％加計手續費計算外，尚有依票面金額按月息9％計算者，系爭所得堪認係屬利息所得。原告主張並未收到15,249,402元云云，尚非可採。
⒊有關原告以直接收取利息方式，核定序號利息所得14,4
52,500元部分，借款人開立之借款支票到期展期所付之利息，直接開立利息支票交由原告簽收，包含以范揚盛合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計9,322,500元（原處分卷第332至337頁），以酈采公司合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計3,960,000元（原處分卷第54頁），以酈采公司合作金庫銀行00000-0帳號開立支票金額合計1,170,000元（原處分卷第26頁）。經核對其中以00000-0帳號支票支付者，第4筆（原處分卷第300及301頁）及第30筆（原處分卷第249及250頁）支票之兌領人為彭春馨，第3（原處分卷第302及303頁）、13（原處分卷第282及283頁）、24（原處分卷第260及261頁）、33（原處分卷第243及244頁）、45（原處分卷第219及220頁）、57（原處分卷第183及184頁）、71（原處分卷第161及162頁）、82（原處分卷第139及140頁）、94（原處分卷第115及116頁）及104筆（原處分卷第94及95頁）支票之兌領人為郭鳳勤，第108筆（原處分卷第85至87頁）支票之兌領人為黃怡菱；以00000-0帳號支付者，第15筆支票之兌領人為彭素雲（原處分卷第36頁），其餘支票均已由原告兌領，由其取得利息所得。原告主張並未收到14,452,500元云云，委無可採。
⒋借款人於103年4月15日在被告所屬中壢稽徵所接受訪談時
，陳稱：「問：台端提示的借貸款資料裝訂成2冊，其中1份表示97年度彭誠宏向台端收取1筆借款利息14,452,500元，另1筆表示收取15,249,402元，請問這是1案還是2案？分2案的原因是？答：⒈是2案。⒉其中1案（利息15,249,402元）是借款時預扣利息；另1案（利息14,452,500元）是還款支票到期時，本人無力償還再行展延，另行支付之利息。」、「問：台端所附之范揚盛合作金庫存提明細資料是由范揚盛提供的嗎？該資料是否經范揚盛授權？答：⒈這件事情范揚盛完全知道且充分授權給我。⒉可以出具范揚盛之授權書，我會另行再提供貴所。」、「問：台端所附借據中，債權人欄位空白，債權人是彭誠宏先生嗎？其中共同債務人有范揚盛及酈采公司等5人，為什麼所有借款全匯入范揚盛帳戶？還款支票又由范揚盛、酈采公司及昇喬公司開立支票，請問借入款項及債務共同債務人如何分配？答：⒈借款時，未注意到借據中債權人欄位是空白；債權人確實是彭誠宏。⒉因為本人88年間因公司經營失敗，信用受損，所以無法以本人名義向銀行借款。於是由范揚盛與梁湘郡出資及登記為公司負責人設立酈采公司及昇喬公司，前2人之印鑑及公司資料都交與本人，實際經營者為本人。」、「問：依台端所附支票，有些並非彭誠宏背書，（有郭鳳勤、彭春馨）他們是誰，為什麼在此做背書？有些支票未背書，如何證明前2人背書及未背書之款項是給付給彭誠宏？答：支票是交給彭誠宏，彭誠宏再背書給其他人。」等語（原處分卷第9至11頁）。可知，97年度原告確有向借款人取得借款利息共2筆，1筆14,452,500元，是借款時預扣利息，另1筆收取15,249,402元，是還款支票到期時，借款人無力償還再行展延，另行支付之利息。
⒌被告分別於104年6月24日及6月26日以北區國稅法二字第1
040010329號及0000000000號函（原處分卷第524、534頁），請郭鳳勤及彭春馨就支票兌領原因提出說明，經郭鳳勤以104年7月1日說明書函復略以：「支票雖為說明人所兌領，尚非說明人利息所得。」等語（原處分卷第525頁），彭春馨則於104年7月6日親至被告處書立說明書，說明書內容略以：「支票兌領原因是我弟弟彭誠宏還錢給我，我大約借給他2、3佰萬元，他分好幾次還給我，金額大不是用現金還，支票或匯款方式，……我跟發票人范揚盛不認識不是他給我的錢，我弟弟跟我借錢的用途是什麼我不清楚，因為我是他姊姊所以他有需要就借給他，我們沒有書立借據，所以他還款時我也沒有簽收據給他。」等語（原處分卷第537頁），並有特定關係資料查詢清單（原處分卷第528及533頁）、借款人103年4月15日談話筆錄（原處分卷第9至11頁）、范揚盛授權書（原處分卷第8頁）附卷可按。可知，支票既已交付予原告，且支票並未書立抬頭及禁止背書轉讓，原告即可自由運用，原告再交付其姊彭春馨、彭素雲，或郭鳳勤兌領。另由黃怡菱兌領之利息支票（票號：HS0000000）部分，確係由原告於97年10月20日簽收，有借款人104年8月5日說明函（不可閱覽卷第364頁）及由原告簽收支票資料（原處分卷第85頁）在卷可稽。
⒍從而，原告以范揚盛、酈采公司、昇喬公司所開立支票承
作票據貼現業務，部分貼現利息係由原告將所承作之貼現票據金額扣除利息後之餘額匯入范揚盛及上開2公司帳戶；部分貼現利息、展延利息則由范揚盛及上開2公司以開立支票方式交付原告，系爭貼現利息所得97年度確已由原告取得，並有借據（不可閱覽卷第635頁、641頁及645頁）、范揚盛合作金庫銀行存款往來對帳單、范揚盛合作金庫銀行支票影本、酈采公司合作金庫銀行存款往來對帳單、酈采公司合作金庫銀行支票影本、合作金庫銀行匯款申請書回條聯、酈采公司合作金庫銀行活期存款存摺影本、范揚盛合作金庫銀行存款存摺影本及昇喬公司合作金庫銀行存款往來對帳單等資料（原處分卷第12頁至第489頁）在卷可稽，原告97年度確有受領利息之事實，堪以認定。
是原告主張其並非經營票據貼現業務，本件亦非票據貼現，退步言，縱認（假設語氣）原告於前開帳戶之支票金額內為借款，亦無任何證明為該支票票貼係借款金額，被告僅據檢舉人單方指述而已，未調查其他事證，亦未詢問原告，即指15,249,402元為預扣利息，尚嫌速斷，預扣利息15,249,402元為因原支票金額之從票據擔保未提示或兌現，當不得列入利息收入云云，並無可採。
⒎原告雖主張本案所為金錢往來俱為葉孟紳即葉步富以出售
平鎮山峰重劃案土地為由，請求原告預行支付購地款，期間復以酈采公司及昇喬公司缺資金入股分紅為餌，將預支付購地款先轉作為股東往來周轉借款，並無收取利息云云。經查:
⑴按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，如納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利、不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得資料逕行核定其所得額。
⑵原告103年3月3日於被告所屬楊梅稽徵所所作約談紀錄
（見本院卷第122至123頁）內容略以：「問：請說明台端與范揚盛之關係?為什麼有支票往來?答：范揚盛是立法委員，范君開立建設公司因生意需要向我本人借款週轉，也有土地買賣，時間久遠，還要再查證。」、「問：台端於95年3月20日匯款2,000,000元給梁湘郡、同日匯款673,000元給范揚盛及95年3月23日匯款925,000元給范揚盛的原因為何?答：范揚盛與梁湘郡都有開立建設公司蓋房子，可能是支付預定買賣房屋的價款。」、「問：上述買賣有無簽立合約，請於3月21日前提供相關資料。答：要再找資料，在3月21日前提供房屋買賣合約書及借貸關係資料。」、「問：葉鄧玉英95年12月18日匯款90,000元、95年12月22日匯款30,000元及96年4月24日匯款2,000,000元至台端帳戶之原因為何?答：
一時想不起來，要再找資料。」、「問：請說明范揚盛於95年開立支票及匯款……轉入台端銀行帳戶（0000000****、000000000****、0000000****、000000000****、00000000****）原因為何?如有資料請在3月21日前提供。答：是范揚盛和我之間買賣土地資金往來，詳細資料會在3月21日前提供。」、「問：台端與范揚盛、葉孟紳君談妥買賣土地，資金如何支付?答：我陸陸續續有匯錢到指定的帳戶，有個人也有公司的帳戶，金額多少要查詢後再答覆。」、「問：台端是否參與桃園縣平鎮市山峰自辦市地重劃?答：我沒有參與市地重劃，但范揚盛和葉孟紳辦理市地重劃需要錢向我週轉。」等語，惟原告未於期限內提示相關土地買賣合約及資金流程，以實其說。
⑶原告103年3月20日說明書及葉孟紳100年3月28日同意書
內容分別略以：「范揚盛、梁湘郡、葉步富（葉孟紳）原分別為昇喬與酈采公司負責人與實際負責人，共同以公司建案出售與售地為由，向說明人請求先行付款與周轉……期間有一部清償本金，惟無利息收入。」「全部買賣價金均以立書人原向買方所借金額中扣抵……」等語（見本院卷第87-88頁），綜上原告筆錄、說明書及同意書內容觀之，可見原告確有將資金出借他人情事，至借款人因何種原因而需向原告借款並不影響本件利息所得之認定。
⑷被告於104年7月31日以北區國稅法二字第1040012656號
函（原處分卷第541及542頁），請梁湘郡說明與原告間之資金往來原因究為借款，抑或為股東往來及業務往來乙事，經梁君提供昇喬公司、酈采公司變更登記表及股東名簿影本，以104年8月20日說明函（原處分卷第544至549頁）復略以：「彭誠宏(即原告，下同)與范揚盛、酈采公司、本人及昇喬公司間僅係單純借貸關係（本人、本人擔任負責人之昇喬公司及范揚盛擔任負責人之酈采公司共同擔任借款人及連帶債務人；而彭誠宏則係資金出借人），本人等支付予彭誠宏者為利息……並無彭誠宏所主張股東關係或業務關係，有經濟部中部辦公室發給股份有限公司變更事項卡2份可稽，自無其股東往來或業務往來之情形。」是原查依查得支票及相關資金流程資料，認定原告與范揚盛等之間資金往來原因為借款，並核定原告收受系爭款項為利息所得，自屬有據。依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告未能提示相關資料佐證資金往來與借款無關，自不能認原告主張為真實。
⒏原告96年度綜合所得稅有關利息所得之核課，原核定單位
因借款人提供資料予原查查核時將屆核課期間，為免逾核課期間，暫依借款人提供書面資料之金額核定，被告復查審理時，核對相關支票及銀行往來資金，就部分資料缺漏（預扣利息部分缺本金支票，直接支付利息部分缺利息經兌領之支票）情形，請原核定單位向借款人確認，惟借款人未提供，被告遂於復查決定追減部分利息所得。本件97年度核課之利息所得，有關核定通知書序號39之預扣利息部分均有本金支票及銀行匯款之資金往來，序號40之直接支付利息部分均有利息支票經兌領之資料可佐，核與96年度因無資料佐證而應予追減之情形不同，自難援引比照。又原告主張原證3屬96年度借款應予扣除之4筆利息（支票號碼為53907、53965、53966及53967，金額為162,500元、75,000元、75,000元及75,000元）乙節，經查，該4筆利息分別為核定通知書序號40（利息所得14,452,500元，直接支付利息之情形）明細之第1筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第306及307頁）、第9筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第290及291頁）、第19筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第270及271頁）及第28筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第253頁）利息，均有利息支票經兌領之資料可供佐證，且兌領之帳號00000000****及000000000****，經向銀行函查後確認帳戶所有人均為原告（原處分卷第529及530頁），與原核定96年度因查無利息支票兌領情形，於復查決定追減部分利息所得之情形不同，是以，原告所提原證1並主張原證3該4筆利息應自本件97年度利息所得中減除，均難憑採。
⒐原核定利息所得15,249,402元及14,452,500元，固非無憑
，惟原查依利息所得明細表核定序號利息所得15,249,402元中，第4筆利息所得金額雖載明50,400元，查原告匯款金額為2,550,000元，借款人開立支票面額為2,600,000元，利息所得應為50,000元（2,600,000－2,550,000＝50,000）；又所附證物19中之利息所得為270,000元（原告匯款2,000,000元及730,000元，借款人開立支票面額為3,000,000元，原處分卷第436至439頁），利息所得明細表卻漏未列入計算（所附明細表漏列第19筆）；另利息所得明細表第30筆利息所得金額540,000元係誤載，應予更正扣除180,000元（原處分卷第402至405頁，2,000,000元－730,000元－910,000元＝360,000元），重新計算原核定通知書所載序號利息所得正確應為15,339,002元（15,249,402－50,400＋50,000＋270,000－180,000），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定利息所得15,249,402元應予維持。
⒑原告雖主張酈采公司及昇喬公司應已完成97年度申報及核
定，如有支出利息應予列報及負有依法將該扣繳利息給付額扣取10％之義務，被告應就課稅要件事實予以證明，調取上開公司97年度申報及核定資料，即足排除原告收取利息之可能云云。惟按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……利息……。」為所得稅法第88條所規定，查本件借款人為自然人，以交付第三者（含酈采公司及昇喬公司）票據之方式向原告借款，並產生系爭利息所得，有借款人103年4月15日談話筆錄等相關資料附卷可稽，依上開規定，個人給付利息並無扣繳義務。又原告取有利息所得應歸課綜合所得稅，與扣繳義務人於給付利息時，應依法扣繳稅款係屬二事，縱扣繳義務人違反扣繳義務，依法仍應歸課所得人之利息所得。是原告之主張，殊無足採。
⒒原告另主張參照最高行政法院61年判字第335號判例意旨
，應於票據分別兌現時之時點始為已實現之所得，始得視為所得稅法之所得來源，故該票據究竟有無兌現？及如有兌現之時點為何時？屬何年度之收入？在在均影響本件所得之核定，被告未為查明亦有疏漏云云。惟按綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，係以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點（最高行政法院96年度裁字第2223號裁定意旨參照）。查貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得（預扣），其於票據貼現時所扣取之利息，實際已取得稅捐客體之支配權，依前揭說明，即為收付已實現，是票據貼現所取得之利息所得，自應併入該年度綜合所得稅結算申報。本件原告97年度確有受領利息之事實，已如前述，自應併入97年度綜合所得稅結算申報。又原告將資金貸予他人，並承作票據貼現業務及收取利息，而其收取之金額係以利息，抑或手續費名義，皆係源於該借貸行為而生，其性質仍應歸屬為利息所得，故原告之主張，委無可採。
⒓原告再主張如為票貼業者，是否其所有收入均為執行業務
所得（利息收入），有無應扣費用？有無費用標準得列為扣除，扣除後原處分之核課金額即有錯誤，此有利原告部分，原處分均全未說明或考量，另被告並未說明借用人於支付利息之餘，是否業已清償本金，致原告「實質上」並無獲有利益（甚至受有損失），應將借用人未償還之本金列為成本費用而予以扣除，剩餘金額始得核定為原告之利息所得（實質經濟利益）云云。惟按「本法稱執行業務者係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」所得稅法第11條第1項有明文規定。查票貼業者非屬執行業務者，利息所得亦無成本費用可供減除，縱本金未獲清償，亦不得由利息所得中扣除，至本金未獲清償所受損失係屬債權債務之私法關係，尚不影響其應負擔之公法上稅捐義務，原告應循民事訴訟求償，尚不能據為有利於原告之認定。
㈡罰鍰部分:
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
⒉次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。」（見本院卷第81頁）為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。
⒊再按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提
，有所得即應申報，為所得稅制之基本精神。本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得15,249,402元及14,452,500元合計29,701,902元，違章事證明確，已如前述，原告既取得系爭利息所得，依首揭規定，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務。本件原告取得利息所得29,701,902元，金額高達千萬，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，其明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，自應受罰。從而，被告依首揭規定，審酌違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，核無違誤。故原告主張其不知有系爭利息所得，並無故意或過失，裁罰倍數應為
0.2倍云云，均無可採。㈢末按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款有明文規定。查原告97年度綜合所得稅，於98年5月27日辦理結算申報（見原處分卷第499頁），本件原告明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，即自上開申報日起算，至105年5月26日屆滿，原處分於103年5月7日合法送達原告（見原處分卷第506頁），尚未逾核課期間。故原告主張其於98年5月2日申報完納稅捐，核課期間至103年5月1日已屆期，原處分於103年6月10日送達，顯已逾核課期間云云，殊無可採。
㈣綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違
誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
書記官 蕭純純