臺北高等行政法院判決
106年度訴字第672號106年10月12日辯論終結原 告 高泰山被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月13日台財法字第10613910260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其以營利為目的出售及出租不動產，歸課營利所得新臺幣（下同）5,680,460元，核定綜合所得總額7,616,855元，應補稅額894,110元，並按所漏稅額823,750元處0.5倍罰鍰411,875元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲被告105年12月20日財北國稅法二字第1050047699號復查決定（下稱復查決定）追減罰鍰8,559元。原告不服復查決定不利於原告之部分，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告於99年辦理98年度綜合所得稅結算申報，於100年間經被告綜合所得稅股承辦人員認定原告有租賃及財產交易所得，核定原告98年度綜合所得總額10,901,399元，原告乃據以繳納綜合所得稅額2,207,927元。詎料被告於102年間認定原告98年租賃及財產交易所得應併入獨資商號之所得，繳納營業稅及營利事業所得稅，造成同一筆所得同時被課徵營利事業所得稅及綜合所得稅之不合理現象。原告依據被告所屬營業稅股承辦人員之建議，於103年5月函請被告將原告98年度租賃及財產交易所得變更為營利事業所得，被告所屬信義分局亦回函表示將辦理轉正；被告所屬信義分局雖以104年4月20日財北國稅信義綜所字第1040154512號函（下稱被告信義分局104年4月20日補報函）請原告自行補報，惟由最後核定結果觀之，原告98年度租賃及財產交易所得高於營利事業所得額，原告於繳納綜合所得稅稅款時已經溢繳稅額，實無另行補報之理由，更無逃漏稅捐之事實。原告係遵循被告所屬綜合所得稅股、營業稅股及營利事業所得稅股指導之方式辦理申報，實不應裁罰原告等語。並聲明：
訴願決定及原處分（復查決定）不利部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告98年度以營利為目的連續出售及出租房地，顯係從事繼續性營利之交易，審酌其交易頻率已符合「持續」及「營利」之要件，屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，而營利事業分配盈餘予獨資資本主時，核屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應由身為資本主之原告合併各類所得額報繳綜合所得稅。本件同一漏稅事實關於營業稅及營利事業所得稅部分，原告均未提起行政救濟而告確定，故本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，營利事業所得稅核定之全年所得額5,680,460元，歸課核定原告98年度有營利所得5,680,460元，並無不合。
（二）至於原告請求撤銷罰鍰乙節：原告於99年5月28日以網路申報方式辦理98年度綜合所得稅結算申報，並未列報98年度營利所得，經財政部中區國稅局北港稽徵所（下稱北港稽徵所）查獲，乃於99年10月29日將原告98年2月至99年1月出售房屋之相關資料通報被告所屬信義分局歸課其98年度綜合所得稅，該分局初次核定原告財產交易所得並發單補徵稅額2,207,927元，原告始於100年4月20日補繳稅款；又經該分局查得原告出售多筆房屋係以營利為目的，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，乃變更核定原告營利所得，應補稅額更正為894,110元，致原告溢繳稅款1,313,817元（2,207,927元－894,110元）而辦理退稅。是以，原告自始未申報98年度財產交易所得或營利所得，且其補繳稅款係在被告99年10月29日進行調查基準日後所為，不符合自動補報補繳免罰之規定，原告主張，顯係誤解。
（三）關於原告主張應依財政部66年4月28日台財稅第32754號函釋規定免罰乙節：前開函釋係以納稅義務人所經營之獨資或合夥事業結算申報虧損，且無漏報營業收入、非營業收益或虛列營業成本、費用，經調整營業成本或費用等項目，致核定調增之所得為前提，惟原告獨資之泰山企業社98年度自行申報全年所得0元，且本件短漏報所得係因泰山企業社經被告所屬信義分局查獲漏報出售房屋及土地營業收入所核定，非屬免罰所得，被告就本件營利所得認屬應稅應罰所得，並無不合，原告主張，核不足採。
（四）綜合所得稅係採誠實自動申報繳納制度，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，並盡查對之責，俾符合稅法規定，此一公法義務不待稽徵機關催促其申報即已存在。原告以營利為目的，經營不動產買賣及租賃，未依規定申報出租及出售房地之營利事業所得額，且個人綜合所得稅短漏報取自該營利事業之營利所得，經被告所屬信義分局104年4月20日補報函請原告補報，原告仍迄未補報營利所得，其未盡自行誠實申報義務，尚難謂無過失，原告雖主張其於105年3月8日及105年4月9日始確認被告最終核定之營利事業所得額云云，然原告如對所得金額有疑義，非不可於申報書揭露，由稽徵機關對其補報內容審核，且原告亦不能以被告未核定營利事業所得額為由，即免除其應申報之義務。是以，原告因應申報課稅之營利所得有漏報情事，未就實際所得予以申報，致漏報營利所得及稅額，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。從而，被告依所得稅法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，審酌原告違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額823,750元處0.5倍罰鍰411,875元，已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，無違行政罰法第18條第1項規定；惟被告於復查階段重行核計按所漏稅額806,632元處0.5倍罰鍰403,316元，原處罰鍰411,875元應予追減8,559元並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原告98年度綜合所得稅申報資料（原處分卷第208-215頁）、98年度營利事業所得稅核定通知書（本院卷第21-24頁）、原處分（原處分卷第207頁）、復查決定（原處分卷第239-244頁）及訴願決定（本院卷第13-19頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原告係依據被告指示申報，且最終核定結果為退稅，並無逃漏稅結果，不應受罰等語，據為主張，故本件應審酌者即為：被告以原告辦理98年度綜合所得稅申報時，短漏報營利所得，而處原告罰鍰411,875元（經復查決定追減8,559元後，罰鍰金額為403,316元），有無違誤？原處分是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主獨資經營事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條第1、2項分別定有明文。同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
（二）經查：
1.原告於98年1月1日至同年11月12日間出售高雄市○○區○○街○○號、桃園縣○○市（現已改制為○○區，下同）○○街13-8號6樓、雲林縣○○鎮○○路○○○○○號15樓及桃園縣○○市○○路○○○巷○○號5樓房地合計4筆；復於98年11月13日至12月31日間出售臺北市○○區○○路○○○巷○號地下層、臺北市○○區○○路○○○巷○號地下2層、雲林縣○○鎮○○路○○○○○號11樓及桃園縣○○市縣○○鎮○○路○○○○○號11樓及桃園縣○○市○○街○○○○號5樓房地合計4筆；又於98年1月1日至12月31日，將其所有房屋出租予禹臣實業股份有限公司、名婕實業股份有限公司北港分公司、小熊媽媽股份有限公司、桃花紅大酒家、歡樂聯盟網路資訊行及台灣之星電信股份有限公司，合計出租房屋6筆等情，有不動產買賣契約書、地價稅繳款書、契稅繳納證明書等件（參原處分卷第1-89頁）可稽，且為原告所不爭執，應可認定。
2.然原告因未申報前開出售房地收入，經北港稽徵所查獲，於99年10月29日將原告98年2月至99年1月出售房屋之相關資料通報被告所屬信義分局歸課其98年度綜合所得稅，而經該分局核定原告財產交易所得並發單補徵稅額2,207,927元，原告並於100年4月20日補繳稅款等情，有北港稽徵所99年10月29日中區國稅北港二字第0990011445號函（原處分卷第90-96頁）、98年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第139-141頁）、徵銷明細表查詢資料（原處分卷第139-1頁）在卷可憑。又因原告連續出售及出租前開房地，係以營利為目的之經常性買賣及租賃，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，故被告所屬信義分局乃變更核定原告營利所得，應補稅額更正為894,110元，致原告溢繳稅款1,313,817元（2,207,927元－894,110元）而辦理退稅等情，亦有綜合所得稅核定通知書可稽（原處分卷第229-231頁）。
3.原告以營利為目的為不動產買賣及租賃，依所得稅法第14條第1項第1類規定，應申報營利所得，原告未予申報致有漏報所得情事，被告認有過失，而依所得稅法第110條第1項規定，以原處分按所漏稅額823,750元處0.5倍罰鍰411,875元，嗣經復查重行核計按漏稅額806,632元處0.5倍罰鍰403,316元，而追減罰鍰金額8,559元，亦有違章案件漏稅額計算表可憑（原處分卷第206頁），經核尚無不合。
（三）原告主張其依法申報綜合所得稅，於被告核定後亦無異議而繳納稅款，並未逃漏稅捐，本件係因原申報之租賃及財產交易所得改列營利所得致生誤會，且本件綜合所得稅原告係溢繳並辦理退稅，原處分仍予裁處漏稅罰，實非合理云云，經查：
1.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
2.原告於98年間連續出售及出租前開房地，參諸不動產具有高價格、固定及耐久等特性，其租售交易自與其他物品之交易情節不同，酌以其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，非得與一般個人偶發性出售出租房屋等非經常性經濟活動等同視之，是本件原告係以營利為目的之經常性買賣及租賃，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，原告自應依規定申報營利所得。然原告於98年度綜合所得稅申報時，非但未為注意營利所得之申報，甚至未申報前開出售房地收入，係經查獲通報後，而為被告先以財產交易所得及租賃所得核定，原告始繳納稅款，嗣再變更以營利所得核定，因而有稅額之變更，故被告主張原告自始未申報98年度財產交易所得或營利所得，且經通知亦未補報，就實際所得未予申報致有短漏報所得情事，有應注意能注意而未注意之過失情事，應屬可採。且因原告補繳稅款係在被告99年10月29日進行調查基準日後所為，被告認其不符合自動補報補繳免罰之規定，亦屬有據。至於原告主張其98年度綜合所得稅有因溢繳稅款而退稅一節，係因有關財產交易所得及租賃所得變更核定為營利所得而生稅額變更所致，並非原告無短漏報所得之故，是原告據此主張不應受罰，亦不足取。
3.依裁處時之裁罰倍數參考表，關於違反所得稅法110條第1項漏報綜合所得稅部分規定：「一、短漏報所得額非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。本件被告依參據裁罰倍數參考表之規定，審酌原告違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額823,750元處0.5倍罰鍰411,875元，已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，尚無違行政罰法第18條第1項規定；嗣於復查階段因重行核計而按所漏稅額806,632元處0.5倍罰鍰403,316元，故就原處罰鍰411,875元予以追減8,559元，經核亦無不合，故原告主張本件裁罰未臻合理云云，亦難憑採。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
書記官 李承翰