臺北高等行政法院判決
106年度訴字第695號106年12月7日辯論終結原 告 日盛金融控股股份有限公司代 表 人 黃錦瑭（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月28日台財法字第10613905010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度採取連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，於申報99年度未分配盈餘時，列報「項次02：依規定享有之投資抵減，於本年度實際抵減之稅額」（下稱項次2）新臺幣（下同）0元、「項次
06：合併申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」（下稱項次6）0元、「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱項次12）312,612,420元，以及「項次22：依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘）4元，經被告分別核定為0元、0元、82,265,980元及230,346,444元，應補稅額23,034,644元。原告就項次12及未分配盈餘部分申請復查，併予申請更正項次2及項次6，經被告105年11月9日財北國稅法一字第1050042018號復查決定（下稱復查決定）就項次2、項次6分別追認為7,743,492元、7,743,492元，其餘復查駁回，原告就原處分關於核定項次12：82,265,980元，及項次22：230,346,444元部分，仍有不服，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）依所得稅法第66條之9規定及其立法理由，營利事業依法不能分配或已不存在之盈餘，如為彌補虧損、提列法定盈餘公積、因股東權益減項依法提列之特別盈餘公積等，主管機關應准予自未分配盈餘項下減除，俾使營利事業之未分配盈餘趨近於實際保留盈餘。依證券交易法第41條及行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）95年1月27日金管證一第0000000000號函（下稱金管會95年1月27日函），考量上市櫃公司之股東權益減項金額影響公司財務結構甚鉅，為避免公司實際可供分配盈餘失真，進而影響投資者判斷，公司應按帳列股東權益減項淨額（即累積股東權益減項金額）提列特別盈餘公積，以降低股東投資風險。再依改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）89年3月28日台財證一第891號函釋（下稱證期會89年3月28日函）、89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告（下稱證期會89年1月3日公告），公司於以前年度虧損而於當年度彌補虧損後仍有盈餘者，因無「前期未分配盈餘」可資提列特別盈餘公積，為維持股東權益，除應按當年度股東權益減項金額提列特別盈餘公積外，尚應依「前期累積之股東權益減項金額」補提列相同數額之特別盈餘公積，不得分派，以維持公司財務結構之健全及穩定，避免虛盈實虧損及股東權益。
（二）原告91年度至98年度帳上僅有待彌補虧損，並無未分配盈餘，99年期初待彌補虧損11元，99年度稅後淨利2,817,421,515元，原告乃依上開函釋意旨，依99年度股東權益減項金額312,612,420元（91至99年度金融商品未實現利益8,298,881元－累積換算調整數277,673,299元－未認列為退休成本之淨損失43,238,002元，其中，屬98年以前之股東權益減項金額為230,346,440元，99年度新增股東權益減項金額為82,265,980元）提列特別盈餘公積，依所得稅法第66條之9及其立法意旨，將該等不能分配之盈餘自未分配盈餘項下減除，自屬適法。
（三）財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函）援引之證期會89年1月3日公告例示，係以「期初未分配盈餘足以提列前期累積股東權益減項金額」或「期末未分配盈餘為零無須提撥」之情事而為說明，對於原告「歷年處於累積虧損而無未分配盈餘可資提撥特別盈餘公積」之情況並無規範，被告援引財政部89年3月9日函及證期會89年1月3日公告例示之案件與本件事實不同，應不得作為否准認列原告申報數之依據。被告雖稱原告「因歷年累積虧損，致期初未分配盈餘為負數」，與證期會89年1月3日公告所稱「期初未分配盈餘為零」，係屬同一情事云云，惟金管會106年6月6日金管證發字第1060018713號函（下稱金管會106年6月6日函）已經認定，原告於100年6月24日股東會通過，自99年度未分配盈餘提列特別盈餘公積金額312,612,420元，已超過證期會89年1月3日公告規定提列之金額82,265,980元，尚無違反證券交易法第41條第1項及證期會89年1月3日公告之規定等語，自屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，而應列為當年度稅後純益之減除項目等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定項次
12：82,265,980元，及項次22：230,346,444元部分均撤銷。
三、被告則以：證期會89年1月3日公告及財政部89年3月9日函釋業已明定，上市櫃公司依證券交易法第41條第1項規定，就「當年度」發生之帳列股東權益減項金額，自「當年度」稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。至於原告因其歷年虧損未提列之特別盈餘公積，於當年度補提部分，依首揭證期會89年1月3日公告附件三，提列特別盈餘公積釋例中案例四，即明白揭示當年度無須補提列，又發行有價證券之公司，依公司法第237條規定，公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提列法定盈餘公積，另證券交易法明定應另提一定比率之特別盈餘公積，惟不論提列法定盈餘公積或特別盈餘公積，其前提皆為有盈餘可供分派，故期初未分配盈餘為「零」與期初未分配盈餘為「負」情況皆相同，即無盈餘可供分派，亦無需提列特別盈餘公積。原告訴稱釋例中「期初未分配盈餘為零無須提撥」與原告「因歷年處於累積虧損而無未分配盈餘可資提撥特別盈餘公積」情節不同，在上開公告及函釋中並無規範乙節，顯係對法規命令適用之誤解。是原告主張應將前期股東權益減項金額230,346,440元補提列當年度特別盈餘公積，自當年度未分配盈餘中減除於法無據，核無足採。被告依法及財政部89年3月9日函釋規定，計算99年度稅後盈餘可減除之特別盈餘公積82,265,980元，即屬有據，被告核定項次12為82,265,980元、未分配盈餘230,346,444元及合併申報未分配盈餘合計數230,346,444元，並無不合等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原告100年6月24日股東常會議事錄（本院卷第51頁）、原告91至98年虧損撥補表（本院卷第39-46頁）、原告98及99年比較資產負債表及比較損益表（本院卷第47、48頁）、原告99年度盈餘分配表（本院卷第49頁）、原核定（本院卷第28頁）、復查決定（本院卷第66-71頁）及訴願決定（本院卷第20-26頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以前期累積股東權益減項金額，應可提列特別盈餘公積，始符所得稅法第66條之9立法意旨等語，據為主張，故本件應審酌者即為：原告就98年度以前累積股東權益減項金額230,346,440元提列同額特別盈餘公積，計入99年度未分配盈餘減項，是否有據？被告認定原告短報未分配盈餘，以原處分核定補徵99年未分配盈餘加徵稅額，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、證券交易法第41條第1項定有明文。
（二）次按，證期會89年1月3日公告說明二：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」前開函文既屬當時證券交易法主管機關證期會依該法第41條第1項規定轉知各上市櫃公司依說明辦理關於未分配盈餘提列事項，則應屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，是財政部89年3月9日函釋：「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。請查照。說明：本部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核與所得稅法第66條之9第2項第7款及證券交易法第41條第1項規定無違，得為所屬稽徵機關所援用。
（三）經查，原告前期股東權益減項金額為230,346,440元，99年度當年度發生之新增股東權益減項金額為82,265,980元等情，為兩造所不爭執，且有原告91-99年度歷年股東權益減項明細表（訴願可閱覽卷第69頁）可稽，堪認屬實。
而依證期會89年1月3日公告意旨，應依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，係就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派，故被告認原告將前期股東權益減項金額230,346,440元提列當年度特別盈餘公積，自當年度未分配盈餘中減除於法無據，並無不合，從而被告核定項次12為82,265,980元（當年度股東權益減項金額）、未分配盈餘230,346,444元，尚非無據。
（四）原告雖主張依所得稅法第66條之9之立法理由係為使未分配盈餘之計算趨近於要實際保留之盈餘，且依金管會95年1月27日函，亦要求公司應按帳列股東權益減項淨額（即累積股東權益減項金額）提列特別盈餘公積，以避免公司實際可供分配盈餘失真，進而影響投資者判斷云云，惟按所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。是證期會89年1月3日公告，已明確揭示依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，係就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積之意旨，且前開公告附件三之案例四，已就當年度發生之帳列股東權益減項金額未有新增，帳列股東權益減項金額雖非為零，惟期初未分配盈餘為零爰無須提列，予以釋例，再參諸公司法第237條規定，有關法定盈餘公積亦係於公司完納一切稅捐後分派盈餘時，始需提列，可認無論係期初未分配盈餘為零，或歷年累積虧損而無未分配盈餘，均屬無未分配盈餘可資提撥特別盈餘公積之情形，並無須異其處理方式，而金管會95年1月27日函亦僅係重申應依證期會89年1月3日公告方式計提特別盈餘公積，並無變更該公告內容，故原告執95年1月27日函主張其因歷年虧損，與89年1月3日公告之情形不同，故應補提列前期股東權益減項金額，自當年度未分配盈餘中減除，始符所得稅法第66條之9立法理由云云，尚非可採。至於原告另主張證期會89年3月28日函釋附件四關於所提列之特別盈餘公積於彌補虧損後，是否須補提一節，經核係為解釋特別盈餘公積於彌補虧損後，應否須再補提或迴轉為未分配盈餘之問題，與原告前期因累積虧損而無未分配盈餘，是否得將前期累積之股東權益減項金額，提列為當年度特別盈餘公積，非屬同一問題，是原告執此作為提列前期股東權益減項金額之依據，亦非可採。
（五）又原告復主張經其函詢金管會有關該公司99年度盈餘分配案所提列特別盈餘公積，是否符合證券交易法第41條第1項之立法目的，據覆略以：原告於100年6月24日股東會通過，自99年度未分配盈餘提列特別盈餘公積金額312,612,420元，已超過應依89年1月3日公告規定提列之金額82,265,980元，尚無違反證券交易法第41條第1項及89年1月3日公告之規定等語，固據原告提出金管會106年6月6日函（本院卷第93-94頁）在卷可稽，惟該函已確認原告依證券交易法第41條第1項及89年1月3日公告應須提列之特別盈餘公積金額為82,265,980元，故僅此部分係屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，原告依其股東會決議，提列前期累積股東權益減項金額為特別盈餘公積，雖未違反證券交易法第41條第1項及89年1月3日公告，然其因非依主管機關命令提列之範圍，故依所得稅法第66條之9規定，逾越主管機關命令提列之部分，自不得作為應由當年度稅後純益減除之項目，是被告以本件原告將屬前期累積之股東權益減項金額230,346,440元，提列為當年度特別盈餘公積，已逾越證券交易法第41條第1項規定及證期會89年1月3日公告意旨，因認原告溢提之特別盈餘公積，尚不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目，即無不合。
六、綜上所述，本件原告99年度未分配盈餘申報，原處分關於項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配部分，核定為82,265,980元；項次22：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，核定為230,346,444元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 李承翰