臺北高等行政法院判決
106年度訴字第607號110年1月7日辯論終結原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 蔡江隆（清算人）訴訟代理人 陳彥希 律師複代理人 陳家慶 律師訴訟代理人 李宛珍 律師
丁金輝 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 謝秋萍
江方琪上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月15日台財法字第10613905340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）應納稅額逾新台幣7,155,720元部分；及關於罰鍰逾新台幣1,943,485元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報關於營業收入總額新臺幣（下同）183,448,506元、營業成本103,776,150元、修繕費1,201,476元、折舊3,865,852元、佣金支出100,000元、其他費用6,573,302元及全年所得額7,299,810元，原經被告分別核定（即第一次核定）214,248,033元、82,248,109元、1,201,476元、3,865,852元、100,000元、6,573,302元及21,245,159元。嗣被告查獲其於91年間無進銷貨事實，開立不實統一發票合計31,733,711元，虛列營業收入總額31,733,711元，另取具不實統一發票合計61,916,677元，虛報營業成本項下進料61,354,998元及製造費用561,679元，乃重行核定（即第二次核定）營業收入總額、營業成本、修繕費、折舊、佣金支出、其他費用及全年所得額為182,514,322元、20,331,432元、1,194,876元、3,865,852元、0元、6,506,799元及75,739,924元，應補稅額13,623,692元，並按所漏稅額8,722,760元處以0.8倍之罰鍰計6,978,208元。原告不服，申請復查，經被告以105年2月16日北區國稅法一字第1050002331號復查決定駁回。原告仍表不服，就營業收入總額、營業成本及罰鍰部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈本件訴願審議委員會主任委員吳自心，曾擔任被告代表人
，於原告申請更正營所稅申報暨提出檢察署起訴書等相關調查結果後，仍怠於調查證據即具名作成維持第一次核定處分之復查決定，有違誠信。嗣原告針對同樣違反誠信之本件第二次核定處分之復查決定提起本件訴願，又於訴願程序擔任主任委員，參與審議作成訴願決定，自難期公平審議，訴願程序有重大瑕疵。
⒉被告早於94年收到檢舉函，檢舉原告前實際負責人雲楠虛
設行號供進銷貨入帳，編製不實財報向銀行詐貸，嗣經一年餘之調查後，業於95年底認定有檢舉函檢舉之事實，將原告91至95年度營所稅申報以涉嫌虛設行號移送司法偵辦，則原告所申報之營收，至少絕大部分為不實交易，依常理應無須繳納營所稅，然被告率爾以高達原申報營收99.5%之營收為核定營收，核定營業毛利率高達88%，營業淨利率高達47.5%，遠遠超過商業常情，作成完全與95年底完成之調查認定互相矛盾，顯有違誠信原則。又參考被告依91年度第一次營所稅核定行政爭訟確定判決結果，更正核定原告91年度第一次核定營所稅課稅所得額為18,432,975元，應納稅額為4,598,243元。則依同業成本率70%推計營業成本，並考量91年度營所稅第一次核定確定判決所認定之結果，原告91年度係虧損28,848,813元，整體考量兩次核定之課稅所得額為負10,415,838元（18,432,975－28,848,813＝－10,415,838），原告91年度係虧損1千餘萬元，應無課徵營利事業所得稅及裁處罰鍰之餘地。
⒊原告100年3月22日所得稅結算申報更正相關書證中提及之
91年度國內虛偽交易確屬不實，其交易金額應自年度營業收入總額中剔除，惟被告就此事證恝置不論，仍按原申報數額作成復查決定，其處分程序顯然違法。若依據成本營收比例原則推計，原告原申報營業收入183,448,506元、營業成本103,776,150元，營業成本率為56%（103,776,150÷183,448,506），則虛進61,916,677元對應之虛銷數額為110,565,495元，從而，除了回銷源宏科技股份有限公司（下稱源宏公司）、榮驛科技股份有限公司（下稱榮驛公司）之不實營收31,733,711元之外，尚有虛銷金額達78,831,784元，據此可證，原告於100年3月22日提出系爭年度營所稅申報更正，調減中緯公司、科佳科技股份有限公司（下稱科佳公司）、萬景台實業公司（下稱萬景台公司）等公司虛偽收入43,721,609元，應屬確實可認。
⒋原告前實際負責人周雲楠於91年間所涉虛偽交易不止一端
，原告91年度所申報之營業收入數字絕非真實銷貨金額，被告未予調查證據，僅局部、片段地調整原告與源宏公司及榮驛公司之有關交易，原處分及復查決定自有違誤。此外，被告核定之內容更有下列不合理之處，經原告進一步核對相關帳證資料結果，更可證明91年度之國內營業收入確實虛偽不實：
⑴關於周雲楠等人違法虛設海外人頭公司作為原告虛假銷
貨之對象及虛偽交易之事實，業經行為人周雲楠於相關刑事判決審理中自白不諱，共犯林文魁等人自白坦承在案，臺灣板橋地方法院（現更名為臺灣新北地方法院）100年度金重訴字第5號刑事判決（下稱系爭刑事判決）亦作如是認定。
⑵依周雲楠及被告孫玉春於刑事法院審理時之供述可知，
原告於88年起即涉及不實虛偽交易。原告開立予萬景台公司、翔騰資訊股份有限公司（下稱翔騰公司）等公司之發票內容為電子材料、軟體設計等，與通達營業項目不符，顯非真實交易。原告取得之發票若與開立發票之公司之營業項目不同，以非真實交易認定，反之，亦應為相同之認定，即該等進項交易，亦非真實。
⑶被告所屬北區國稅局新店稽徵所於95年11月間調查萬景
台公司、翔騰公司與原告間91年度交易是否真實，由萬景台公司、翔騰公司傳真予原告之資料，可見該二家公司之負責人、地址及其上顯示之傳真資訊（電話、公司名SUN TURN SYSTEM Co.、日期）等，竟然均相同，顯見該二家公司與原告間之交易真實性極為可疑。
⑷被告於第一次核定時將原告之預收款30,220,303元及代
收款579,224元調整轉列收入計30,799,527元，並依同業利潤標準毛利率30%，調增營業成本21,559,668元（30,799,527*（1-30%）= 21,559,668）。惟第二次核定（即本件原處分）被告調減原告成本後，營業成本之金額僅餘20,331,432元，明顯低於第一次核定時被告調整轉列收入相對「調增」的成本（即上述之21,559,668元）。顯示除被告於一核調增之收入30,799,527元有相對應的成本外，二核調整後之收入數額中其他的1.4億餘元收入（174,439,978－30,799,527 =143,640,451）都沒有成本甚至成本為負數，其不合理至為儼然！足認原處分核定之營業收入中，必然含有虛偽交易卻未予剔除之違誤。
⑸原告於100年3月22日提出之營所稅結算申報更正相關資
料之附件一91年度虛偽交易明細表共計75,455,320元，該表中所列之各該交易確屬虛偽應予剔除。其中，除了對於榮驛公司、源宏公司之銷貨部分，業經被告自行查獲且經最高行政法院判決確定為虛銷在案（惟被告以及訴願機關卻未予剔除）之外，經原告持續積極核對相關帳證與進貨所載品名之結果，針對被告認定為虛偽進貨之榮驛及源宏公司虛進發票61,916,677元部分，發現其中與虛銷給科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司之發票所列產品名稱相同之金額有15,550,835元，轉至期末庫存金額有27,125,929元（此金額乃依庫存的平均單價推算）。足證原告於91年銷售予科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司之交易，係轉售同年間向榮驛及源宏公司之虛偽進貨而來，且該等虛偽交易已確實入帳，故91年度之銷貨確有不實，虛偽銷貨金額應自91年度營業收入總額之剔除。再者，該等虛偽進貨有部分轉列為該年度帳上之期末存貨，既然尚留在庫存中未轉銷售，自非屬銷貨成本，不應自銷貨成本中減除，而應自虛偽之期末存貨中扣除，方能正確核算原告之正確銷貨成本金額。
⑹抑有進者，被告先以第一次核定原告之營業淨額為206,
173,689元、營業成本為82,248,109元，原告之營業毛利率為60.1%；嗣後被告於98年9月21日再以原處分核定原告之營業淨額為174,439,978元、營業成本為20,331,432元，更使得營業毛利率增加到88.34%。被告此兩次之核定結果，均使得原告之毛利率遠遠超過同業利潤標準毛利率30%（行業標準代號：2611-11），顯與經驗法則以及商業常情不符！⒌原告並未出售或虛開統一發票予他人而賺取利益，依被告
收受檢舉函，經調查移送檢調偵辦之結果，已知相關虛偽交易係原告前實際負責人周雲楠為以假營收向銀行冒貸資金之目的所為，與財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函（下稱財政部78年函釋）所規範之情形有別。由原處分查獲之虛偽進項、銷項金額，顯示原告虛偽銷貨予榮驛公司21,180,496元，榮驛公司開立虛偽發票予原告57,417,585元；原告虛偽銷貨予源宏公司10,555,630元，源宏公司開立虛偽發票予原告33,830,038元，進銷互抵可見虛進金額大於虛銷發票，原告絕無銷售虛偽發票以獲利可言。原告之前任實際負責人周雲楠既非為販售統一發票圖利，又無證據證明原告涉有任何銷售不實發票予他人以獲取利益之情事，與財政部78年函釋所稱之情形並不相同，原處分（含復查決定）逕按虛偽發票金額百分之8設算業外收入，容有違誤。
⒍退萬步言，姑不論原處分（含復查決定）及訴願決定未調
查證據以致處分所依據之基礎事實，違背真相而無以維持。比較被告對原告91年度營所稅所為之二次處分之核定營業成本及毛利率，可見其核定金額不合常情之明顯錯誤。縱認帳簿憑據無法逐一核實，而依同業成本率70%推計營業成本，並考量91年度營所稅第一次核定確定判決所認定之結果，原告91年度係虧損28,848,813元，並無應納稅額可言。
⒎綜上所述，被告既已明知原告於91年度有虛偽交易之情形
，並於95年底以原告涉嫌虛設行號從事虛偽交易移送法務部調查局偵辦，於核定91年度之營所稅額時，自應查明真實銷貨數額、並剔除因虛偽交易而虛增之營業收入及營業成本，方屬合法。惟被告竟仍認列而不予剔除其所明知之虛偽交易數額，其據以作成之原處分及復查決定嚴重悖離事實，重大明顯之瑕疵且違法無效，訴願決定予以維持，亦有違誤等語。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定即105年2月16日北區國稅法一字第1050002331號復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈本件105年2月16日北區國稅法一字第1050002331號復查決
定時，被告之代表人為李慶華，吳自心主任委員已非被告代表人，是吳主任委員既未參與復查決定之作成，又與原告無密切之交誼或嫌怨，僅憑吳主任委員曾任被告之代表人而主觀臆測其執行職務有偏頗之虞，構成訴願法第55條規定應自行迴避之事由，尚顯率斷。
⒉被告第二次核定營業收入總額182,514,322元及營業成本2
0,331,432元，係依據原查查得原告與源宏公司及榮驛公司間進銷貨交易涉及資金回流等情事，乃據以認定渠等間無交易事實，此有本院98年度訴字第2260號判決及最高行政法院99年度裁字第2311號營業稅之確定判決可稽，自屬有據。又有關原告第一次核定處分之最高行政法院109年度判字第100號判決內容，尚包含撤銷調增原告租金收入960,000元及調減利息支出1,852,184元（調減所得額合計2,812,184元），此確定判決造成第一次核定實際應補稅額變更為4,585,099元，第二次核定則因課稅所得額變更為72,927,740元（因第一次核定判決減少所得額2,812,184元），致第一次核定應補稅額變更為18,208,791元，惟經減除變更後第一次核定實際補稅額4,585,099元，本件（即第二次核定）實際補稅額仍為13,623,692元，第一次核定之判決結果並不影響本件原處分計算之補徵稅額，併予陳明。
⒊原告雖於復查階段提示100年3月22日更正申請書及資料（
包含部分會計傳票及自行編製明細表）影本，並主張第一次核定調增營業收入30,799,527元，係以前年度預收頂倫企業股份有限公司等客戶之貨款，嗣交易取消已退還貨款，故應自營業收入扣除乙節，惟查原告對該次核定已另案提起行政救濟，非屬本件審酌範圍，且案經最高行政法院以109年度判字第100號判決原告上訴駁回確定。又原告於100年更正申請書主張應再予減除國內虛銷43,721,609元乙節，查原告僅提示自行編製虛銷交易明細，嗣被告以104年11月20日北區國稅法一字第1040019055號函請原告提示所主張更正營業收入及營業成本等項目之相關帳簿憑證等證明文件，原告雖於104年12月9日函復，惟僅提示上述虛銷交易明細表乙紙，另再於104年12月30日補充說明與中緯等公司交易亦屬虛偽不實，惟原告僅說明銷售統一發票開立內容不合常理，且該等公司市場規模不大，並已於95年底前解散，推斷虛偽銷貨屬實等，迄今未能提示具體佐證資料，則其虛銷之事證、金額之多寡及成本之計算依據等，均未能予以釐清，顯難認其已善盡協力義務。
⒋原告主張被告認定榮驛及源宏公司之虛偽進貨61,916,677
元部分，發現其中與虛銷科佳、塑電、萬景台及翔騰等公司之統一發票所列產品名稱相同之金額有15,550,835元，轉至期末庫存金額有27,125,929元（此金額乃依庫存平均單價推算）乙節，經查原告迄未提示進、銷、存貨帳以利勾稽，則原告向榮驛及源宏公司進貨後究係如何銷貨，銷貨對象為何，是否計入期末存貨均不得而知。又依原告提示之「91年度榮驛及源宏虛進轉虛銷明細表」項次1，依91年7月29日銷貨與萬景台公司交易明細，經比對原告於91年6月5日、6月21日及7月5日向榮驛公司進貨之交易明細，其上規格雖相同，惟品號（或料號）卻不同，其中榮驛公司91年6月5日交易明細之品號與原告開立與萬景台公司之交易明細相同，另榮驛公司91年6月21日及7月5日開立與原告2紙交易明細之料號相同，卻與原告開立與萬景台公司之品號不同；再依上開虛銷明細表項次4顯示，原告於91年1月2日向榮驛公司進貨（品名為CD.ROM，數量20），依91年9月13日銷貨與科佳公司交易明細，其上品名雖相同，惟品號卻有4種不同之編號，且再比對原告提示庫存明細表，其中3種品號均有庫存，是難以認定原告自榮驛公司進貨之CD.ROM即為91年9月13日銷售與科佳公司之貨品，另上開虛銷明細表其餘各項次，亦多有類此無從勾稽情形，尚難僅憑原告提示進貨及銷貨統一發票所載品名即可確認其銷售與萬景台等公司之銷貨為虛偽銷貨。再依原告「91年度榮驛及源宏虛進轉庫存明細表」項次1，原告取具源宏及榮驛公司開立統一發票進貨品名有747S、900-747SO- 3016、900-747SO-3000、900-747SO-3004及900-747SO-3005等，核與原告銷貨與榮驛公司所開立91年9月25日統一發票品名747S筆記型工作站不同，且比對庫存明細表顯示品號900-747SO-3016及900-747SO-3021分別有庫存數量，無法據以核認上開存貨係源自榮驛及源宏公司之進貨；再依上開虛進轉庫存明細表項次4，榮驛公司開立91年6月21日統一發票交易明細之料號，與庫存明細表之品號均不同，且比對榮驛公司於91年6月5日及6月21日開立統一發票之交易明細，其中產品規格相同者，品號（料號）卻不同，原告均計入同一材料之庫存，另上開明細表其餘各項次，亦多有類此無從勾稽情形，尚難僅憑原告提示進貨統一發票所載品名即可據以認定庫存明細表之存貨係來自榮驛公司及源宏公司。綜上，原告主張與所提事證，均尚難據以作為有利原告之認定。
⒌至原告主張其前實際負責人周雲楠及孫玉春（原告發起人
之一）於刑事法院審理之供述可知，原告於88年起即涉及不實虛偽交易。原告開立與萬景台、翔騰等公司之統一發票內容為電子材料及軟體設計等，與原告營業項目不符，顯非真實交易等語，經查依系爭刑事判決所載，原告於88年間與美奕、力燦及耀成等公司間無真實交易，並多次取具美奕、力燦及耀成等公司開立之統一發票，案經審查認定，並經刑事判決在案，並非原告所稱僅以原告開立統一發票內容與原告登記營業項目不符即可認定無真實交易，原告以此主張與萬景台及翔騰公司間之交易顯非真實乙節，核不足採。又被告所屬新店稽徵所雖曾於95年11月間函查萬景台及翔騰公司與原告間之交易情形，惟並未認定萬景台及翔騰公司向原告之進貨交易係屬虛偽交易。綜上，原告經查獲與源宏公司及榮驛公司間無進銷貨交易事實後，始主張尚有其他虛偽銷貨情事，惟並無具體佐證資料，被告依查得資料據以重行核定營業收入總額182,514,322元及營業成本20,331,432元並無不合。
⒍原告主張被告按虛偽發票金額8%推計業外收入2,538,696
元之處分亦有違誤乙節，查本件係查得原告無交易事實，開立不實統一發票與國內源宏公司及榮驛公司合計31,733,711元，經被告按其國內虛開統一發票金額31,733,711元之8%核算其他收入2,538,696元，核與原告引用最高行政法院107年度判字第49號判決係涉及國外虛偽銷售而開立統一發票情形不同。原告開立不實統一發票與我國國內源宏公司及榮驛公司合計31,733,711元並列報營業收入，原告不但因從事虛開統一發票之違法行為須負法律上之刑事責任，且原告因安排虛偽交易，仍有應負擔之營業稅及營利事業所得稅。依經驗法則及論理法則，營利事業虛開統一發票之目的，自無不取得相當代價之理。又原告雖主張按虛偽發票金額8%推計業外收入之處分違法云云，惟查原告並未提示開立不實統一發票相關資料供核，且參酌財政部78年函釋意旨，關於虛開統一發票之收益，需先依查獲收益資料核實認定，若查無收益資料，其收益認定原則，係採「有收益」或「有代價」推定原則，原告主張尚難採據。
⒎原告91年度虛報營業收入、營業成本及營業費用，致漏報
所得額34,891,039元，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有逃漏稅捐之故意。又原告係屬故意之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正後之裁罰金額或倍數參考表，應處1倍罰鍰，惟修正後之裁罰金額或倍數參考表並未有利於原告，自應參酌裁處時即修正前之裁罰金額或倍數參考表。準此，本件原告漏報之所得額，經核算所漏稅額為8,722,760元，已超過10萬元，原告已於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，經被告衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額8,722,760元處0.8倍罰鍰6,978,208元，原處罰鍰6,978,208元並無違誤等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本件審理範圍：
（一）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，前經被告根據下列事項，而於96年5月10日（核定通知書之製表日期）第一次核定調增課稅所得額21,245,159元及應納稅額5,301,289元，並處以罰鍰5,301,200元（第一次核定之核定通知書暨調整法令及依據說明書、裁處書及被告審查報告書分別見本院卷1第65-71頁及原處分卷1第41-43頁）：
⒈原告因代收代付款申報與帳載差額以及漏未加計「上期結
轉本期預收款」而分別致漏報營業收入579,224元及30,220,303元，並因原告未提示對應之成本資料，乃按同業利潤標準毛利率30%，設算並調增營業成本21,559,668元【（579,224元+30,220,303元）×70%】。
⒉原告於營業成本項下虛報財產編號M200017等模具設備折
舊8,110,769元、軟硬體設計等各項耗竭及攤提30,441,970元及747S記憶體蓋板等資產折舊4,534,970元，共計虛報營業成本43,087,709元。
⒊原告於營業費用項下虛報薪資支出50,000元，於營業外費用項下虛報利息支出1,852,184元。
⒋原告將研究費用41,244,403元認列為遞延資產，被告認無遞延之必要，調增當期研究費用41,244,403元。
⒌原告漏報營業外之租金收入960,000元。
⒍否准原告列報虧損扣抵7,299,810元。
原告不服被告上開調整事項所為第一次核定及罰鍰處分，前經被告復查決定維持應納稅額之核課，惟追減罰鍰2,948,606元（見本院卷1第401-415頁），原告仍不服，循序提起行政救濟，經本院105年度訴字第37號判決撤銷應納稅額逾4,598,243元部分及罰鍰逾1,649,548元部分（見本院卷1第469-482頁），原告及被告均表不服提起上訴，業經最高行政法院109年度判字第100號判決駁回兩造上訴而告確定（見本院卷1第498-504頁）。則就上開第一次核定事件所涉前揭調整項目，非屬本件審理範圍，核先敘明。
（二）被告本件（第二次核定）因查得原告下列事項，於98年12月16日（更正核定通知書之製表日期）核定調增原告課稅所得額54,494,765元及本次實際補稅金額13,623,692元（即54,494,765元×稅率25%），並處以所漏稅額0.8倍之罰鍰6,978,208元（第二次核定之更正核定通知書暨調整法令及依據說明書、違章裁處書分別見原處分卷2第101-105頁）：
⒈原告虛開發票予榮驛公司及源宏公司，據以調減原告國內銷貨收入31,733,711元。
⒉原告分別自榮驛公司及源宏公司取得不實進項發票28,086
,638元及33,830,039元，帳列營業成本，合計61,916,677元（28,086,638＋33,830,039），據以調減原告營業成本61,916,677元。
⒊以原告開立不實發票予榮驛公司及源宏公司31,733,711元
，按發票金額8%設算其他收入2,538,696元（原告虛開發票31,733,711元×8%）。
⒋原告自榮驛公司取具不實進項發票21,600,000元，帳列遞
延費用，被告第一次核定時將之調整為當期研究費用，第二次核定乃據以調減原告研究費用21,600,000元；又原告自榮驛公司取具不實進項發票6,600元、100,000元及66,503元，分別帳列修繕費、佣金支出及其他費用，被告據以調減原告修繕費6,600元、佣金支出100,000元及其他費用66,503元。
就被告上開調整事項所為第二次核定及罰鍰處分，原告亦不服，經被告以105年2月16日北區國稅法一字第1050002331號復查決定駁回（見原處分卷2第338-347頁），原告仍不服，提起訴願亦遭駁回（見原處分卷2第355-363頁），遂提起本件行政訴訟。從而，就上開第二次核定事件所涉調整項目之本次實際補稅金額13,623,692元及其罰鍰6,978,208元，係本件涉訟範圍。
五、本件應適用之法令：按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失……，不得列為費用或損失。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1項前段規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……。」
六、原告主張本件訴願決定之訴願審議委員會主任委員吳自心未予迴避，訴願審議程序有重大瑕疵云云。惟按訴願法第55條規定：「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。」另行政程序法第32條規定：「公務員在行政程序中，有下列各款情形之一者，應自行迴避︰一、本人或其配偶、前配偶、四親等內之血親或三親等內之姻親或曾有此關係者為事件之當事人時。二、本人或其配偶、前配偶，就該事件與當事人有共同權利人或共同義務人之關係者。三、現為或曾為該事件當事人之代理人、輔佐人者。四、於該事件，曾為證人、鑑定人者。」第33條第1項規定：「公務員有下列各款情形之一者，當事人得申請迴避︰一、有前條所定之情形而不自行迴避者。二、有具體事實，足認其執行職務有偏頗之虞者。」而本件105年2月16日北區國稅法一字第1050002331號復查決定作成時，被告之代表人為李慶華，此參復查決定書即明，吳自心已非被告代表人而未參與本件復查決定之作成，亦未見原告舉出其執行職務有偏頗之虞之具體事實，是原告主張訴願審議程序有重大瑕疵云云，自難憑採。
七、本件核定應補稅額部分：
（一）被告第二次核定調增課稅所得額54,494,765元（即第二次核定數75,739,924元減除第一次核定數21,245,159元），並核定本次實際應補稅額13,623,692元，茲就所涉項目分述如下：
⒈調減營業收入31,733,711元並調增其他收入2,538,696元部分：
⑴原告於91年1月至12月間向榮驛公司購買原料計43,017,58
5元（營業稅額2,150,879元）及模具設備計14,400,000元（營業稅額720,000元），銷售貨物21,178,081元（營業稅
額1,058,906元）；向源宏公司購買原料計33,830,038元（營業稅額1,691,503元），銷售貨物10,555,630元（營業
稅額527,781元），被告查獲榮驛公司及源宏公司均透過人頭帳戶將資金回流原告之帳戶，認定原告上開交易涉嫌無交易事實循環開立發票，乃補徵營業稅並裁處罰鍰，原告不服循序提起行政救濟，經本院以98年度訴字第2260號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2311號裁定上訴駁回在案，有被告99年2月23日函陳本院98年度訴字第2260號營業稅補徵案件之資金回流表（見訴願卷第20-26頁證19）及最高行政法院99年度裁字第2311號裁定（原處分卷2第246-248頁）等件可參，並為兩造所不爭。則原告於91年間無銷貨事實，開立統一發票予榮驛公司與源宏公司，銷售額合計31,733,711元（榮驛公司21,178,081元+源宏公司10,555,630元），堪予認定。從而，原告申報營業收入總額183,448,506元，被告認定其中31,733,711元係虛偽銷貨所生，乃據以調減營業收入31,733,711元，尚無不合。
⑵被告再依據財政部78年函釋，將上開原告開立予榮驛公司
不實統一發票金額21,178,081元及開立予源宏公司不實統一發票金額10,555,630元，按原告開立不實統一發票金額8%推計其91年度因虛開統一發票之收益為2,538,696元（31,733,711元×8%）部分。依系爭刑事判決（見本院卷1第85-87頁之系爭刑事判決書第13-15頁）所載，認定榮驛公司係原告前負責人周雲楠及孫玉春等人計畫進行假交易以虛增營業額，而於91年間以原告員工陳柏維擔任登記負責人所成立之人頭公司，該公司係由孫玉春辦理登記，且取得公司登記資料並開立銀行帳戶後，公司登記資料、銀行存摺、印鑑等物均交付予周雲楠持有，是榮驛公司實際係由原告當時之負責人周雲楠所設立，且其成立目的完全係為配合原告公司進行虛偽交易之人頭公司。因此，原告主張榮驛公司在刑事判決已被認定是其前實際負責人所設立的人頭公司，不會有買發票的問題，因為等於是左手賣給右手的紙上交易而已，原告沒有跟榮驛公司進行虛偽銷售而有任何獲利一節，尚非無據，應堪採認。
⑶綜上，原告91年間發生虛偽銷貨31,733,711元，應調減營
業收入31,733,711元，而被告以原告開立予榮驛公司不實統一發票金額21,178,081元之8%，推算其非法出售或虛開統一發票給予他人之收益1,694,246元（即21,178,081元×8%）部分，則因榮驛公司實際上係原告當時負責人周雲楠所設立以從事虛偽交易之人頭公司，被告認此部分原告銷售統一發票獲有利益之推論即有違誤，應予扣除。從而，本件關於核定其他收入2,538,696元部分，其中1,694,246元尚有違誤，應予扣除，至其餘核定之其他收入844,450元（2,538,696元-1,694,246元），即無不合。
⒉調減研究費用21,600,000元、修繕費6,600元、佣金支出100,000元及其他費用66,503元部分：
查原告於91年1月至12月間無進貨事實，取具源宏公司及榮驛公司所開立之統一發票，銷售額分別為33,830,038元及57,417,585元，已如前述。又上開源宏公司及榮驛公司所開立之不實統一發票共計49紙，原告係分別帳列於「材料」（源宏公司）33,667,430元、「製造-其他製費」（源宏公司）162,608元、「材料」（榮驛公司）27,687,566元、「製造-其他製費」（榮驛公司）399,071元、「研發費」（榮驛公司）21,600,000元、「佣金支出」（榮驛公司）100,000元、「管理-修繕費」（榮驛公司）6,600元、「管理-勞務費、雜項購置、雜費等3筆」（榮驛公司）計66,503元及「預付貨款」（榮驛公司）7,557,844元，有系爭不實統一發票交易明細表（此表備註欄編號1至13交易係宏源公司虛開發票、編號14至47交易為榮驛公司虛開發票）暨原告入帳之會計傳票附原處分卷2第59-87頁可稽。則原告於91年間無交易事實，取得源宏公司及榮驛公司開立之統一發票，並據以於其會計帳簿上虛列研發費21,600,000元（帳載紀錄見原處分卷2第67-69頁之會計傳票或第30-31頁之明細分類帳）、佣金支出100,000元（帳載紀錄同前卷第65頁上方之會計傳票）、修繕費6,600元（帳載紀錄同前卷第64頁上方之會計傳票）及其他費用項
下之勞務費55,203元、雜項購置9,100元及雜費2,200元（帳載紀錄同前卷第65頁下方之會計傳票、第53-62頁之會計傳票及憑證），而使課稅所得額虛偽減少，應可認定。準此，被告剔除上開費用而調減原告帳列研究費用21,600,000元、修繕費6,600元、佣金支出100,000元及其他費用66,503元，均無不合。
⒊調減營業成本61,916,677元部分：
⑴查原告91年間取得源宏公司及榮驛公司所開立之不實統一
發票，並以之虛列帳載「材料」（源宏公司）33,667,430元、「製造-其他製費」（源宏公司）162,608元、「材料」（榮驛公司）27,687,566元、「製造-其他製費」（榮驛公司）399,071元，已如前述，則原告無進貨事實而於其91年度之會計帳簿上虛列本期進貨61,354,996元及製造費用561,679元，有系爭不實統一發票交易明細表暨原告會計傳票（自源宏公司及榮驛公司虛偽進貨之帳載紀錄分別見原處分卷2第80-86頁及第59-80頁）附卷可佐，被告即據以認定原告虛報成本61,916,677元。嗣原告於復查階段以銷售發票記載品名非原告決算書所載業務、發票記載有違商業買賣常理、模式與開立予源宏與榮驛公司手法相同及進貨公司已歇業等理由，主張91年間其銷售予中緯、科佳、翔騰、塑電、萬景台及群學等公司銷售額共計43,721,609元亦屬虛偽不實交易（見原處分卷2第295-297頁及第335-337頁之復查補充理由書）；再於訴願階段及本件訴訟中，原告另提出進、銷統一發票及其明細表，主張上開經被告認定為不實統一發票之虛偽進貨，其中轉售予科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司銷售額有15,550,835元應自營業收入總額剔除，其中轉至期末存貨金額有27,125,929元不應自銷貨成本減除等語。
⑵按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」又所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據。此外營利事業中之製造業，其成本費用之查核難度更甚於一般之銷售業，對帳證品質之要求更為嚴格，此乃稅捐法制領域所習知之經驗法則（最高行政法院107年度判字第49號判決意旨參照）。
⑶關於原告主張虛偽進貨轉虛偽銷售部分：經審酌原告提出
之榮驛公司及源宏公司虛進轉虛銷明細表（即原證17，本院卷1第221頁）、系爭銷項及進項統一發票及其所附明細表（同前卷第222-246頁及訴願卷證14以下相同資料）、銷貨收入及其他營業收入總分類帳（本院卷1第316-324頁）等件，堪認原告91年度銷售予萬景台公司等4家公司金額計12,449,618元部分，其貨物之來源係前述原告取具榮驛公司及源宏公司開立不實統一發票之虛偽進貨，而同屬虛偽不實之銷售交易；至於其餘之銷貨，則無從自原告所提證據，認定該等銷貨其貨品亦確實係來自原告與榮驛公司及源宏公司進行之虛偽進貨，茲說明如下：
㈠原告91年7月29日開立編號NX00000000出售電腦零件予
萬景台公司銷售額4,157,518元之統一發票1紙，並將此筆銷貨收入4,157,518元記入其會計帳冊（見本院卷1第
225、318頁）。原告主張此發票明細表所載項次1：品號「000-00000-0C00」數量250個、項次2：品號「000-00000-0000」數量566個、項次3：品號「000-00000-0000」數量1,488個、項次4：品號「000-00000-0C00」數量1,100個、項次5：品號「000-00000-0000」數量1,120個、項次6：品號「000-00000-0000」數量1,020個、項次7：品號「000-00000A0D00」數量8,856個、項次8：品號「000-00000T2545」數量6,976個之銷貨，全部係來自其於91年6月5日、同年月21日及同年7月5日自榮驛公司之虛偽進貨（即原證17項次1之進銷貨，見本院卷1第221頁）。惟經核對系爭進項及銷項統一發票所附商品明細表之記載（分別見本院卷1第222-224頁），原告上開銷貨僅可與其於91年6月5日取得榮驛公司開立不實發票之明細表所載商品之「品號」欄資料可相互比對審認。然而，榮驛公司91年6月21日及同年7月5日所開立不實發票，該等商品之料號均為「310」開頭，核與系爭銷項發票之商品其品號係「101」或「111」開頭有所不符。又系爭銷項發票其商品「品名/規格」欄之記載，雖與榮驛公司91年6月21日及同年7月5日所開立不實發票其商品「規格」欄之記載有部分相同，然審諸原告之庫存明細表，其對存貨「品名/規格」編排邏輯，有於編碼末端為細微變化以區別不同規格之存貨，此有原告庫存明細表原料部分編號18及19存貨之「品名/規格」分別編列為「IC,K/B CONTROLLER,HD64F3434,TFP-100B」及「IC,K/B CONTROLLER,HD64F3437,TFP-100B」（見本院卷1第275頁）可參。是原告91年6月21日及同年7月5日之虛偽進貨，其「品名/料號」與系爭銷貨已非相同，且系爭銷貨之發票所載「品名/規格」又過於簡略而難以與虛偽進貨之「規格」欄所載資料相互為勾稽，自難認定原告91年7月29日之銷貨，其貨品確實為來自91年6月21日及同年7月5日自榮驛公司之虛偽進貨。準此，關於原告91年7月29日銷貨交易，其所提證據僅足以證明其中項次1數量50個、項次2數量230個、項次3數量450個、項次4數量450個、項次5數量326個、項次6數量285個、項次7數量3,856個及項次8數量3,486個，係來自與榮驛公司於91年6月5日之虛偽進貨。從而，該等貨品之銷售額1,554,327元（即項次1之單價389元×50個+項次2之單價258元×230個+項次3之單價266元×450個+項次4之單價393元×450個+項次5之單價740元×326個+項次6之單價791元×285個+項次7之單價22元×3,856個+項次8之單價180元×3,486個，各項次之單價參考本院卷1第225頁之系爭銷項發票明細表），應自原告申報之營業收入中予以扣除。
㈡原告91年6月28日開立編號MY00000000、MY00000000及M
Y00000000出售電路板及週邊材料予科佳公司、萬景台公司及塑電公司銷售額分別為2,381,139元、2,393,781元及2,381,080元之統一發票3紙，並將此3筆銷貨收入共計7,156,000元記入其會計帳冊（見本院卷1第228-23
1、318頁）。原告主張此3紙發票之銷貨係來自其於91年6月25日自源宏公司之虛偽進貨（即原證17項次2及項次3之進銷貨，見本院卷1第221頁）。經核對系爭進項及銷項統一發票或其所附明細表之記載（分別見本院卷1第226-227、228-231頁），原告上開銷貨發票所載品名及數量分別為「電路板KMZ000000000」12,087個、「KMZ000000000」5,913個及「KMZ000000000」6,468個、「電路板KMZ000000000」數量12,532個，即原告銷售「KMZ000000000」共18,000個（12,087個+ 5,913個）以及「KMZ000000000」共19,000個（6,468個+12,532個）；而其於91年6月25日取得源宏公司開立不實發票2紙所載品名及數量則分別為「204電路板」18,000個及「205電路板」19,000個，即該等進、銷交易其貨品均為型號204及型號205之電路板，足認關於原告91年6月28日銷貨交易，其貨品係來自與源宏公司於同年月25日之虛偽進貨。從而，原告主張91年6月28日其開立編號MY00000
000、MY00000000及MY00000000之銷項發票其銷售額共7,156,000元為虛偽交易應自營業收入總額中剔除，尚非無據。
㈢原告91年9月13日開立編號PW00000000出售電腦零件予
科佳公司銷售額4,994,940元之統一發票1紙，並將此筆銷貨收入4,994,940元記入其會計帳冊（見本院卷1第24
1、319頁）。原告主張此發票明細表其中銷售26,108個貨品係分別來自其於91年1月2及14日、同年5月31日、同年6月5及21日、同年7月1及5日及同年8月5日自榮驛公司之虛偽進貨（即原證17項次4至項次20之進銷貨，見本院卷1第221頁）。惟經核對系爭進項及銷項統一發票或其所附明細表之記載（分別見本院卷1第232-242頁），原告上開銷貨僅可與其於91年6月5日及同年8月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000及NZ00000000不實發票之明細表所載貨品之「品號」欄資料，以及其於91年6月21日及同年7月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000及CR00000000不實發票，其中料號欄已詳細載明「IC.VR.MIC5156. SOP-8P」之交易可相互比對審認，其餘之進銷貨則無法從原告所提證據審認，說明如下：
①原證17項次4：系爭銷項發票所附明細表項次51至項
次54之銷貨，其貨品之「品名/規格」欄均詳細載明為「CD-ROM,12.7mm,24-SPEED」（本院卷1第242頁），然核對原告取自榮驛公司91年1月2日所開立編號LC00000000之不實發票，該等商品之品名欄僅記載「CD-ROM」（同前卷第232頁），未詳為記載其型號規格，故無從依原告所提證據比對該等銷貨其貨品確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。
②原證17項次5：榮驛公司91年1月14日開立編號LC000
00000不實發票所載品名為「000-00000-0000」（本院卷1第233頁），核與系爭銷項發票所附明細表項次88及89之銷貨其品號係「910-777S0-R102」及「910-777S0-R103」（同前卷第242頁），即銷貨與進貨之品號並不相符，原告主張此銷貨其貨品來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨，核無足採。
③原證17項次6：系爭銷項發票所附明細表項次64銷貨
其「品名/規格」欄記載為「IC.CPU.PIII-1GHzμPGA2」（本院卷1第242頁），原告並未提出其取自榮驛公司開立編號LC00000000之不實統一發票，且依據原告製作之「91年度榮驛及源宏虛進轉虛銷明細表」，系爭進項發票品名記載為「CPU100-I2A00-217」（同前卷第221頁之項次6），即銷貨與進貨之品號並不相符，原告主張此銷貨其貨品來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨，核無足採。
④原證17項次7及項次8：系爭銷項發票所附明細表項次
28至項次30之銷貨，其「品名/規格」欄詳細記載為「IC.CLOCK GEN.ICS9248-10」、「IC.CLOCK GEN.ICS
9248」及「IC.CLOCK GEN.C98061.TSS」（本院卷1第242頁），然核對原告取自榮驛公司91年5月31日所開立編號NA00000000之不實發票，其商品之品名欄僅記載「ICCLOCKGEN」（同前卷第260頁），未詳為記載其型號規格，故無從依原告所提證據比對審認該等銷貨其貨品確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。
⑤原證17項次12：系爭銷項發票所附明細表項次60之銷
貨，其「品名/規格」欄詳細記載為「CD-R/W,12.7mm,W-4X,R-20」且單價為6,996元（本院卷1第242頁），然核對原告取自榮驛公司91年7月1日所開立不實發票，該商品之品名欄僅記載「D-R/W」且單價為9,527元（同前卷第240頁），並未詳為記載其型號規格，故無從依原告所提證據比對此銷貨其貨品確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨；況且，進貨與銷貨僅相距2月餘，然銷貨價格卻低於進貨價格，核與虛偽交易應安排低買高賣以製造高營收及高盈餘假象不符，益徵此銷貨其貨品並非來自於91年7月1日原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。
⑥原證17項次10及項次11，其中進項發票為NA00000000
及CR00000000之交易部分：查榮驛公司91年6月21日及同年7月5日所開立編號NA00000000及CR00000000之不實發票所附商品明細表，分別載有1,500個其「規格」欄所載資料核與系爭銷項發票所附明細表項次31其「品名/規格」欄記載「IC.VR.MIC5156.SOP-8P」完全相同之進貨（本院卷1第237-238及242頁之系爭發票所附明細表參照），足認關於原告91年9月13日銷貨交易，其項次31其中3,000個貨品係來自原告與榮驛公司於同年6月21日及同年7月5日之虛偽進貨。
從而，該等貨品之銷售額計210,000元（項次31之單價70元×3,000個，單價見本院卷1第242頁之系爭銷項發票明細表），應自原告申報之營業收入中予以扣除。其餘原告主張此銷項發票之銷貨來自榮驛公司開立編號NA00000000及CR00000000不實發票部分，依榮驛公司於91年6月21日及同年7月5日所開立上開2紙不實發票，該等商品之料號均為「310」開頭（本院卷1第238-239頁），核與系爭銷項發票之商品其品號全無「310」開頭有所不符。又系爭銷項發票其商品「品名/規格」欄之記載，雖與榮驛公司前開2紙不實發票其商品「規格」欄之記載有前半部相同情形，然原告就其存貨「品名/規格」之編排邏輯，係於編碼末端為細微變化以區別不同，前已詳述，故無從依原告所提證據審認該等銷貨其貨品亦確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。
⑦原證17項次9至項次11及項次13至項次20，其中進項
發票為NA00000000及NZ00000000之交易部分：原告主張此銷項發票明細表所載項次1數量5個、項次31數量3,500個及項次40數量3,500個之銷貨，係來自其於91年6月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票之虛偽進貨（即原證17項次9至項次11進項發票為NA00000000之進銷貨，見本院卷1第221頁）。查上開系爭銷項發票項次1、項次31及項次40銷貨其品號分別為「000-00000-0000」、「000-00000-0000」及「000-00000-0000」（見本院卷1第242頁），與原告於91年6月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票明細表所載商品之「品號」欄資料可相互對比查核（同前卷第234頁），足認關於原告91年9月13日銷貨交易，其項次1數量5個、項次31其中3,500個及項次40其中3,500個貨品，係來自原告與榮驛公司於同年6月5日之虛偽進貨。從而，該等貨品之銷售額528,890元（即項次1之單價15,478元×5個+項次31之單價70元×3,500個+項次40之單價59元×3,500個，各項次之單價見本院卷1第242頁之系爭銷項發票明細表），應自原告申報之營業收入總額中予以扣除。又原告主張此銷項發票明細表所載項次6數量189個、項次7數量290個、項次10數量443個、項次11數量106個、項次12數量165個、項次17數量5,000個、項次21數量3,500個、項次25數量310個及項次31數量541個之銷貨，係來自其於91年8月5日取得榮驛公司開立編號NZ00000000不實發票之虛偽進貨（即原證17項次10至項次11及項次13至項次20進項發票為NZ00000000之進銷貨，見本院卷1第221頁）。查上開系爭銷項發票項次6、項次7、項次10、項次11、項次12、項次17、項次21、項次25及項次31銷貨其品號分別為「000-00000-0C00」、「000-00000-0000」、「000-00000-0C00」、「000-00000-0000」、「000-00000-0000」、「000-00000A0D00」、「000-00000T2545」、「000-00000-0000」及「000-00000-0000」（見本院卷1第242頁），與原告於91年8月5日取得榮驛公司開立編號NZ00000000不實發票明細表所載商品之「品號」欄資料可相互比對審認（同前卷第236頁），足認關於原告91年9月13日銷貨交易，其項次6其中189個、項次7其中290個、項次10其中443個、項次11其中106個、項次12其中165個、項次17數量5,000個、項次21數量3,500個、項次25其中310個及項次31其中541個貨品係來自原告與榮驛公司於同年8月5日之虛偽進貨。從而，該等貨品之銷售額1,405,123元（即項次6之單價367元×189個+項次7之單價244元×290個+項次10之單價373元×443個+項次11之單價686元×106個+項次12之單價745元×165個+項次17之單價19元×5,000個+項次21之單價165元×3,500個+項次25之單價625元×310個+項次31之單價70元×541個，各項次之單價見本院卷1第242頁之系爭銷項發票明細表），應自原告申報之營業收入總額中予以扣除。
㈣原告91年4月30日開立編號LZ00000000出售電子材料予
翔騰公司銷售額3,000,000元之統一發票1紙，並將此筆銷貨收入3,000,000元記入其會計帳冊（見本院卷1第24
5、317頁）。原告主張此銷項發票之明細表所載項次1至21、項次25至28、項次30至39、項次41至67銷售金額合計1,595,278元，其所銷售者為原告於91年10月4日取得榮驛公司開立編號PY00000000不實統一發票之虛偽進貨（即原證17項次21之進銷貨，見本院卷1第221頁）。
經核系爭銷項統一發票所附明細表，其商品之「品名／規格」欄位雖然僅有簡略之記載（見本院卷1第246頁），惟將其項次1至21、項次25至28、項次30至39、項次41至67所載資料與系爭進項統一發票所附明細表（同前卷第246頁）相互比對，前揭所列商品其「品名/規格」核與系爭進項統一發票所附明細表項次1至項次35及項次37至項次63之商品其「品名」欄位記載之資料前半部相同，並且該等進貨、銷貨交易之排列順序以及交易數量，除系爭進項發票項次41之進貨數量為748個而系爭銷項發票項次45之銷貨數量為742個有差異之外，其餘62筆進銷交易均完全一致，足以認定系爭銷項發票其項次1至21、項次25至28、項次30至39、項次41至67部分之交易應該係為了配合原告取得榮驛公司開立91年10月4日編號PY00000000不實統一發票之虛偽進貨所為。從而，原告主張91年4月30日其開立編號LZ00000000之銷項發票，其中銷售額1,595,278元部分為虛偽交易應自營業收入總額中剔除，尚非無據。
㈤綜上所述，依據原告所提供之資料，其91年7月29日開
立編號NX00000000發票1紙其中銷售額1,554,327元部分、91年6月28日開立編號MY00000000、MY00000000及MY00000000發票3紙銷售額共計7,156,000元、91年9月13日開立編號PW00000000發票1紙其中銷售額2,144,013元部分（即210,000元+528,890元+1,405,123元）以及91年4月30日開立編號LZ00000000發票1紙其中銷售額1,595,278元部分應屬不實交易，原告主張該等交易之虛偽銷貨收入12,449,618元（即1,554,327元+7,156,000元+2,144,013元+ 1,595,278元）應自其申報之營業收入總額中剔除，應堪採認。惟「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定」，經財政部78年函釋在案。是關於虛開統一發票之收益，須先依查獲收益資料核實認定，若查無收益資料時，其收益認定原則，係採「有收益」或「有代價」推定原則，亦即營利事業經查獲「有虛開統一發票之行為」，即認定其有「漏報所得額」，並按統一發票金額8%核定其漏報所得額。查原告上開編號NX00000000、MY00000000、MY00000000、MY00000000、PW00000000及LZ00000000之發票係分別開立予萬景台公司、科佳公司、塑電公司及翔騰公司，有系爭發票附本院卷1第225、228、229、231、241、245頁可佐。又上開4家公司並非原告前負責人利用其員工所成立之人頭公司。則依前開78年函釋規定及說明，原告開立上開6紙統一發票給予萬景台公司等4家公司，其中屬虛偽交易銷售額12,449,618元部分，應按8%乘算其虛開統一發票之收益995,969元（即12,449,618元×8%）。準此，原告主張虛偽銷售部分，除自其申報之營業收入總額減除12,449,618元，必須同時調增虛開發票所生其他收入995,969元。
⑷關於原告主張虛偽進貨轉入期末存貨部分：經審酌原告提
出之榮驛公司及源宏公司虛進轉庫存明細表（即原證18，見本院卷1第247頁）、系爭進項統一發票及其所附明細表（同前卷第248-271頁及訴願卷證15以下相同資料）、2002年12月31日庫存明細表（本院卷1第272-284頁），堪認原告91年度期末存貨帳載金額計12,723,990元部分之貨物，其來源係前述原告取具榮驛公司及源宏公司開立不實統一發票之虛偽進貨；其餘之期末存貨，則無法從原告所提證據可相互對比該等庫存其貨品亦確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。茲說明如下：
㈠原告所提供91年12月31日庫存明細表所載在製品庫存合
計金額40,318,436元、原料庫存金額合計106,931,154元及製成品庫存金額合計33,448,523元（分別見本院卷1第274、283、284頁），核與原告91年度營利事業所得稅申報書之資產負債表所載在製品、原料及製成品等科目之餘額相符（參原處分卷2第10頁之資產負債表），可認上開原告提出之庫存明細表為其帳載資料。
㈡原證18項次1：
①原告主張其91年12月31日庫存明細表製成品編號14及
編號15共60個庫存，係分別來自其於91年5月31日、同年8月3及22日、同年9月2日取得源宏公司所開立編號MY00000000、NX00000000、NX00000000及PW00000000不實發票內之60個虛偽進貨。查原告庫存明細表所載製成品編號14及編號15其品號及存量分別為「900-747S0-3016」2個以及「900-747S0-3021」58個（本院卷1第284頁），此兩編號共計60個庫存。惟經比對上開4紙不實發票，原告虛偽進貨之商品其品名及數量分別為「NoteBook 747S」10個、「900-747S0-3016」10個、「900-747S0-3016」19個及「900-747S0-3016」17個（本院卷1第248-251頁），然原告品號「
900 -747S0-3016」之期末庫存僅有2個。換言之，依原告所提帳載紀錄相互比對查核，僅足以證明原告上開4紙不實發票之虛偽進貨，其中僅有品號「900-747S0-3016」2個轉入期末庫存，則原告主張此2個存貨金額179,000元（見本院卷1第284頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據；至其餘之虛偽交易則無從依原告所提證據可勾稽核對該等進貨亦係轉入其期末存貨之中。
②原告主張其91年12月31日庫存明細表製成品編號2至
編號7之庫存，其中64個存貨係分別來自其於91年5月31日、同年8月3、25及26日、同年9月5日取得源宏公司所開立編號MY00000000、NX00000000、NX00000000、NX00000000及PW00000000不實發票內之64個虛偽進貨。查原告庫存明細表所載製成品編號2至編號7之庫存，其品號及存量分別為「900-777S0-3021」49個、「900-777S0-3023」6個、「900-777S0-3025」2個、「900-777S0-3035」59個、「900-777S0-9004」17個及「900-777S0-9006」2個（本院卷1第283-284頁）。惟經比對上開5紙不實發票，原告虛偽進貨之商品其品名及數量分別為「NoteBook 777S」25個、「900-777S0-3021」15個、「900-777S0-3021」10個、「900-777S0-3021」25個及「900-777S0-3021」27個（本院卷1第249、252- 255頁），然原告品號「900-777S0-3021」（即製成品編號2）之期末庫存僅有49個。換言之，依原告所提帳載紀錄相互比對，僅足以證明原告上開5紙不實發票之虛偽進貨，其中僅有品號「900-777S0-3021」49個轉入期末庫存，則原告主張此49個存貨金額6,345,500元（見本院卷1第283頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據；至其餘之虛偽交易，則無從依原告所提證據可勾稽核對該等進貨係轉入其期末存貨之中。
㈢原證18項次2：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號9其中207個、原料編號13其中204個、原料編號28其中208個及原料編號115其中6個之庫存係來自其於91年5月13日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票之虛偽進貨。惟審諸系爭進項發票其商品「品名」欄之記載（見本院卷1第260頁），雖與原告庫存明細表原料編號9、13、28、115之「品名/規格」欄所載資料有前面部分相同之情形（同前卷第274、275、278頁之期末庫存明細表），然原告就其存貨「品名/規格」之編排邏輯，係於編碼末端為細微變化以區別不同，前已詳述，故無從依原告所提證據可相互對比該等庫存確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。
㈣原證18項次3：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號71其中300個、原料編號9其中50個、原料編號12其中3個、原料編號13其中30個、原料編號120其中1個、在製品編號11其中90個、在製品編號12其中136個及在製品編號13（此項應該為在製品編號34，原告有筆誤）其中9個之庫存，係來自其於91年6月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票之虛偽進貨。查原告庫存明細表原料編號71之「品名/規格」為「000-00000-0000」庫存量為955個、原料編號9之「品名/規格」為「000-00000-0000」庫存量為2,097個、原料編號12之「品名/規格」為「000-00000-0000」庫存量為1,011個、原料編號13之「品名/規格」為「000-00000-0000」庫存量為2,148個、原料編號120之「品名/規格」為「000-00000-G020」庫存量為24個、在製品編號11之「品名／規格」為「910-590S0-0510」庫存量為460個、在製品編號12之「品名/規格」為「910-590S0-0520」庫存量為970個、在製品編號34之「品名/規格」為「910-790M 0-0400」庫存量為50個（分別見本院卷1第274、
277、278、272、273頁）；而原告於91年6月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票所附明細表第1、2、6、7、15、17、18、19筆交易分別為品號「000-00000-0000」300個、品號「000-00000-0000」50個、品號「000-0 0000-0000」3個、品號「000-00000-0000」30個、品號「000-00000-G020」1個、品號「910-590S0-0510」90個、品號「910-590S0-0520」136個、品號「910-790M0-0400」9個（見本院卷1第261頁）。
亦即，原告庫存明細表上開原料及在製品之「品號」與原告於91年6月5日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票明細表所載商品之「品號」欄資料可相互對比，且原告庫存明細表之期末存貨數量均大於原告虛偽進貨之數量，則原告稱其91年6月5日自榮驛公司之虛偽進貨有部分係轉列為該年度帳上之期末存貨，應屬可採。惟前揭原告於91年6月5日自榮驛公司虛偽進貨品號「000-00000-0000」300個（即系爭進項發票明細表所列第1筆交易），原告同時主張其中5個商品已於同年9月13日虛偽銷售予科佳公司（即原證17項次9之交易，見本判決⒊⑶、㈢、⑦之說明），則此5個商品係轉入91年度虛偽之銷貨成本，而非虛偽之期末存貨。職是，依原告所提帳載紀錄相互比對，足認原告上開不實發票之虛偽進貨，有品號「000-00000-0000」295個金額4,223,949元（4,295,542元×295/300）、品號「000-00000-0000」50個金額145,333元、品號「000-00000-0000」3個1,386元、品號「000-00000-0000」30個78,232元、品號「000-00000-G020」1個5,952元、品號「910-590S0-0510」90個119,700元、品號「910-590S0-0520」136個126,480元、品號「910-790M0-0400」9個365,189元（見本院卷1第247頁）轉入期末庫存，則原告主張該等存貨金額5,066,221元（即4,223,949元+145,333元+1,386元+78,232元+5,95 2元+119,700元+126,480元+365,189元）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據；而品號「000-00000-0000」5個則並未轉入虛偽之期末存貨之中。
㈤原證18項次4：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號71其中9個、原料編號9其中111個、原料編號13其中136個及原料編號28其中161個之庫存係來自其於91年6月21日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票之虛偽進貨。查原告庫存明細表所載原料編號9、13、2
8、71之庫存其品號分別為「100」、「101」及「126」開頭（見本院卷1第274、275、277頁），雖與系爭進項發票所附明細表「料號」欄之記載，該等商品之料號均為「310」開頭有所不符（同前卷第264頁）。惟審諸原告庫存明細表所載原料編號71、9、13、28之庫存其「品名/規格」及庫存量分別為「IC,CPU,U.S.,IIe 400MHz, SME1071CPGA-400,CPGA-370」955個、「IC,RIOI/OCONTL,SME2300BGA/M-4322B4,BGA-272P」2,097個、「IC,ADVANCEDPCIBRIDGE,SME2411BGA-66,BGA-256P」2,148個、「IC,CLOCKGENICHIP-2,SME-2212,MQFP-128P」2,202個（本院卷1第274、275、277頁），核與系爭進項發票所附明細表第1、2、4、8筆交易其「規格」欄之記載完全一致，且上開原料庫存數量亦均大於系爭虛偽交易之進貨數量（見本院卷1第264頁）。亦即，原告庫存明細表上開原料之「品名/規格」與原告於91年6月21日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票明細表所載商品之「規格」欄資料可相互比對，且原告庫存明細表之期末存貨數量均大於原告虛偽進貨之數量，原告稱其91年6月21日自榮驛公司之虛偽進貨有部分係轉列為該年度帳上之期末存貨，應屬可採。從而，原告主張該等存貨金額877,687元（即128,866元+322,640元+354,651元+71,530元，見本院卷1第247頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據。
㈥原證18項次5：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號71其中189個之庫存，係來自其於91年6月8日取得榮驛公司開立編號NA00000000不實發票之虛偽進貨。
經審諸原告庫存明細表所載原料編號71「品名/規格」為「IC,CPU,U.S.,IIe400MHz,SME1071CPGA-400,CPGA-370」（見本院卷1第277頁），核與系爭不實進項發票其商品之品名欄記載為「sunuLiRA SPARCIIe-400MHZ」不同（同前卷第265頁），即虛偽進貨與庫存之品號、品名及規格均不相符，原告主張此筆虛偽進貨係轉入虛偽之期末存貨之中，核無足採。
㈦原證18項次6：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號927其中200個之庫存，係來自其於91年7月5日取得榮驛公司開立編號NI00000000不實發票之虛偽進貨。
經審諸原告庫存明細表所載原料編號927存貨其「品名/規格」及庫存量為「CPU HEATSINK ASSY,FC-PGA,790」1,509個（見本院卷1第282頁），核與系爭進項發票所附明細表第11筆交易其「規格」欄之記載完全一致，且上開原料庫存數量亦大於系爭虛偽交易數量200個（見本院卷1第267頁）。換言之，原告庫存明細表上開原料之「品名/規格」與系爭不實發票明細表第11筆交易所載「規格」欄資料可相互比對，且原告庫存明細表之期末存貨數量大於原告虛偽進貨之數量，則原告稱此筆虛偽進貨係轉列為該年度帳上之期末存貨，應屬可採。從而，原告主張該等存貨金額96,353元（見本院卷1第247頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據。
㈧原證18項次7：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號71其中256個之庫存，係來自其於91年7月4日取得榮驛公司開立編號NZ00000000不實發票之虛偽進貨。
惟審諸系爭進項發票其商品「品名」欄之記載（見本院卷1第268頁），雖與原告庫存明細表原料編號71之「品名/規格」欄所載資料有前面部分相同之情形（同前卷第277頁之期末庫存明細表），然原告就其存貨「品名/規格」之編排邏輯，係於編碼末端為細微變化以區別不同，前已詳述，故無從依原告所提證據可相互比對該等庫存確實係來自原告與榮驛公司進行之虛偽進貨。原告此部分主張，核無足採。
㈨原證18項次8：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號396其中1,512個之庫存，係來自其於91年8月1日取得榮驛公司開立編號NZ00000000不實發票之虛偽進貨。經審諸原告庫存明細表所載原料編號396存貨其「品號」及庫存量為「000-00000-0000」4,416個（見本院卷1第279頁），核與系爭進項發票第3筆交易其「品名」欄之記載完全一致，且上開原料庫存數量亦大於系爭虛偽交易數量1,512個（見本院卷1第269頁）。換言之，原告庫存明細表上開原料之「品號」與系爭不實發票第3筆交易所載「品名」欄資料可相互比對，且原告庫存明細表之期末存貨數量大於原告虛偽進貨之數量，則原告稱此筆虛偽進貨係轉列為該年度帳上之期末存貨，應屬可採。從而，原告主張該等存貨金額13,910元（見本院卷1第247頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據。
㈩原證18項次9：原告主張其91年12月31日庫存明細表原
料編號14其中13個及編號927其中298個之庫存，係來自其於91年8月5日取得榮驛公司開立編號NZ00000000不實發票之虛偽進貨。經審諸原告庫存明細表所載原料編號14及原料編號927存貨其「品號」及庫存量分別為「000-00000-0000」1,017個及「000-00000-0000」1,509個（見本院卷1第274、282頁），核與系爭進項發票所附明細表第3、11筆交易其「品號」欄之記載完全一致，且上開原料庫存數量亦均大於系爭虛偽交易數量分別為13個及298個（見本院卷1第271頁）。換言之，原告庫存明細表上開原料之「品號」與系爭不實發票明細表第
3、11筆交易「品號」欄資料可相互比對，且原告庫存明細表之期末存貨數量大於原告虛偽進貨之數量，則原告稱此2筆虛偽進貨係轉列為該年度帳上之期末存貨，應屬可採。從而，原告主張該等存貨金額145,319元（即1,752元+143,567元，見本院卷1第247頁）係轉入虛偽之期末存貨而非屬銷貨成本，應自被告調減之銷貨成本中扣除，尚非無據。
綜上，依據原告所提資料，可認其91年間取得系爭榮驛
公司及源宏公司開立不實發票之虛偽進貨，有部分貨品轉入該年度虛偽期末存貨而非屬銷貨成本，是原告主張該等存貨金額12,723,990元（即179,000元+6,345,500元+5,066,221元+ 877,687元+ 96,353元+13,910元+145,319元）部分自被告調減之銷貨成本中扣除，應屬可採，至其餘之虛偽交易因無從依原告所提證據可勾稽核對該等進貨係轉入其期末存貨之中，難以憑採。
（二）原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為0元，經被告第一次核定調增課稅所得額21,245,159元及應納稅額5,301,289元，原告不服循序提起行政救濟，經本院105年度訴字第37號審理維持被告核定調增課稅所得額18,432,975元及應納稅額4,598,243元部分（18,432,975元×稅率25%－累進差額10,000元）（見本院卷1第478頁之判決書內容），原告及被告提起上訴，經最高行政法院109年度判字第100號判決駁回兩造上訴而告確定，已如前述。本件被告第二次核定，調減營業收入31,733,711元並調增其他收入844,450元、剔除研究費用21,600,000元、剔除修繕費6,600元、剔除佣金支出100,000元、剔除其他費用66,503元、調減營業成本49,192,687元部分（即被告核定調減數61,916,677元-虛偽進貨轉入期末存貨12,723,990元），尚無不合，前亦敘明。連同上述系爭虛偽進貨轉虛偽銷售12,449,618元併同推計虛開發票所生其他收入995,969元，則本件第一次及第二次核定課稅所得額應為47,055,855元（第一次核定已確定數18,432,975元-31,733,711元+844,450元+21,600,000元+6,600元+100,000元+66,503元+49,192,687元-12,449,618元+995,969元）。至於被告以虛開發票予榮驛公司所調增其他收入1,694,246元以及被告調減營業成本其中12,723,990元部分，尚有未洽，亦如前述，此部分即未予計入課稅所得額中。準此，原告91年度營利事業所得稅結算申報，經以上開課稅所得額47,055,855元按所得稅率25%計算並減除累進差額10,000元，應納稅額為11,753,963元（47,055,855元×25% -10,000元）。又原告既有上述虛偽交易情事，本無從逕以同業利潤標準來衡量經被告核定後之毛利率多寡，且本次核定課稅所得額既經本院審認應予調減如前述，則原告以同業利潤標準質疑被告核定有違經驗法則及商業常情一節，亦不足採。從而，被告第一次核定已確定應納稅額為4,598,243元，則本次原告應補稅額為7,155,720元（11,753,963元-4,598,243元），逾此部分則應予撤銷。
八、罰鍰部分：
（一）按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又按財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正前（即本件裁處時98年11月30日適用）之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法110條第1項（營利事業所得稅）部分原規定：「一、……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。……。」而現行之財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正裁罰倍數參考表則規定：「一、……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
（二）查被告原係核定原告應受裁罰之漏報所得額為34,891,039元（61,916,677元+100,000元+ 6,600元+ 66,503元+4,534,970元-31,733,711元），其所漏應納稅額為8,722,760元（34,891,039元×稅率25%），並裁處0.8倍罰鍰計6,978,208元（見原處分卷2第104頁之裁罰書）。然被告調減營業成本其中12,723,990元部分，於法不合，已如上述，連同虛偽進貨轉虛偽銷售12,449,618元，則被告核定應予裁罰之上開漏報所得額34,891,039元應減除12,723,990元及12,449,618元，予以縮減成為9,717,431元（34,891,039元- 12,723,990元-12,449,618元）。又原告亦自承於91年間無進貨及銷貨事實等情，是其虛列營業收入、營業成本、佣金支出、修繕費、其他費用、虛報模具設備折舊，因而發生逃漏營利事業所得稅應納稅款，自有逃漏稅捐之故意。依103年4月16日修正前之裁罰倍數參考表，以有無以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實分別處0.8倍及1倍罰鍰，而依現行即107年5月22日修正之裁罰倍數參考表則應處1倍罰鍰，因非屬對其有利之變更，本件仍應以103年4月16日修正前之裁罰倍數參考表為依據。從而，被告審酌原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以及本件違章情節暨原告應受責難程度，按短漏稅額裁處「0.8倍」之罰鍰，即無裁量違誤之情形，固應予以維持。然基於本件受裁罰之漏報所得額應縮減成為9,717,431元，而其對應之應納稅額係為2,429,357元（9,717,431元×稅率25%），且被告訴訟代理人於本院審理中亦表示倘原告所漏稅額有降低，考量原告違章情節及受責難程度等情後，仍應裁處0.8倍之罰鍰等情（見本院卷2第99頁），是以，本件罰鍰亦應縮減成為1,943,485元（2,429,357元×0.8），逾此部分之罰鍰，即有違誤，應予撤銷。
九、綜上所述，原處分（含復查決定）所核定應補稅額7,155,720元部分，及罰鍰1,943,485元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。至原處分（含復查決定）所核定應補稅額逾7,155,720元部分及罰鍰逾1,943,485元部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，容有未洽，均應予以撤銷。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 樓琬蓉