臺北高等行政法院判決
106年度訴字第621號106年10月26日辯論終結原 告 李順招
劉成瑜劉成麒共 同訴訟代理人 陳兆瑛 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 林莊義
周馨祺游雅惠上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年3月29日府訴一字第10600053500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣未辦理建物所有權第1次登記之臺北市○○區○○路○○○巷○號房屋（下稱系爭房屋），本為原告之被繼承人劉培（於民國99年5月16日死亡）所有，訴外人楊秀光、卓文龍前於78年3月13日與劉培訂約，向劉培購買系爭房屋，並向被告所屬中北分處（下稱中北分處）申報繳納契稅，由楊秀光及卓文龍分別取得系爭房屋權利範圍各4/10、6/10（卓文龍之權利範圍嗣於96年12月27日移轉予訴外人卓宜蓉），被告據而以楊秀光、卓文龍（97年後為卓宜蓉）為納稅義務人課徵房屋稅。楊秀光於105年6月1日檢附臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100年度簡上字第266號民事判決，向中北分處申請撤銷對系爭房屋權利範圍4/10之納稅義務，中北分處乃於105年6月15日發函通知原告說明系爭房屋已否交付楊秀光，原告其後陸續於105年6月24日、7月6日及8月16日向中北分處去函，申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義變更為原告劉成麒，被告則先以105年7月20日北市稽中北乙字第10540783400號函（下稱原處分一），核定自105年起，系爭房屋之房屋稅由現住人即原告劉成麒繳納，並檢送該年度房屋稅繳款書，其上之「納稅義務人」欄載為：「楊秀光（現住人劉成麒）」；繼以105年8月26日北市稽中北乙字第10540894500號函（下稱原處分二）維持原處分一所為核定，並重新送達繳款書，展延房屋稅繳納日期。原告不服，申請復查，未獲被告105年11月28日北市稽法甲字第10530768200號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：臺北地院100年度簡上字第266號民事確定判決略以，楊秀光、卓文龍向劉培購買系爭房屋後，既不能證明已據劉培交付占有，則劉培繼續占用系爭房屋，尚非無權占有；劉培於99年5月16日死亡後，渠等以繼承人身分繼續占有，亦非無占有權源，難謂該民事判決未確認渠等為系爭房屋所有人，自無須另循民事訴訟確認所有權歸屬後，再憑以辦理變更納稅義務人。又楊秀光、卓文龍申報契稅時，所檢附移轉契約書，欠缺承買人卓文龍之簽印，不合法定格式，且該移轉契約書經臺北地院公證處於78年3月13日核發之公證書，欠缺買賣雙方對各自公證代理人（分別為廖清章及周明田）應出具之特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，故楊秀光、卓文龍與劉培間之買賣交易是否真實，自有疑義，其2人於78年3月13日購屋日所為變更房屋稅納稅義務人之行為，因未受點交系爭房屋，難謂適法，無契稅條例第2條之適用，被告應依劉培於76年4月22日向其前手購買系爭房屋而報繳契稅時之資料為準，將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義回復為劉培，再由渠等辦理納稅義務人名義之釐正。渠等與楊秀光、卓文龍間，就系爭房屋並無共有關係，楊秀光復非所有人或占有人，即非房屋稅徵收之對象，且依房屋稅條例第4條第4項後段規定，原告劉成麒既為系爭房屋之現住人，自負有繳納房屋稅之義務，被告核定系爭房屋之納稅義務人為楊秀光，而由原告劉成麒代繳房屋稅，不符財政部90年1月29日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年函釋）意旨，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定、原處分一、二及復查決定均撤銷。㈡被告應依原告申請，將坐落臺北市○○區○○路○○○巷○號未辦建物所有權第一次登記之房屋稅納稅義務人名義，變更為原告劉成麒。
三、被告抗辯：楊秀光、卓文龍於78年3月13日與劉培就系爭房屋訂立買賣契約，並於同日向臺北地院公證處申請公證及核發公證書後，持向中北分處申報繳納契稅，經該分處依行為時契稅條例第2、4、16條及財政部73年10月11日台財稅第61141號函釋等規定，變更系爭房屋納稅義務人名義為楊秀光、卓文龍（97年以後為卓宜蓉），於法有據。次依臺北地院100年度簡上字第266號民事判決意旨，楊秀光於購買系爭房屋後，不能證明已據劉培交付占有，故楊秀光非系爭房屋之事實上處分權人或占有使用人，再依原告說明系爭房屋未交付楊秀光，現仍由劉培之繼承人繼續使用中，並主張由原告劉成麒繳納房屋稅等情綜合觀之，原告繼續占用系爭房屋雖非無占有權源，然難據以認定原告對系爭房屋有所有權，則被告以楊秀光、卓文龍為系爭房屋之納稅義務人，並核定由現住人即原告劉成麒代為繳納房屋稅，符合改制前行政法院60年判字第360號判例、房屋稅條例第4條第3項規定及財政部90年函釋意旨，並無違誤。原告對系爭房屋產權歸屬之私權爭執，應循民事訴訟程序解決，待判決確定後，始得憑以變更納稅義務人名義等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告於105年6月24日、7月6日、8月16日所提申請書、臺北地院100年度簡上字第266號民事判決、被告105年6月15日北市稽中北乙字第10540745110號函、原處分書一、二、復查決定書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷第103至131、133、136至138、149至151、129、134至135、139至140、176至183、251至256頁，暨系爭房屋稅籍紀錄表附本院卷第127至133頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、首按稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」是以納稅義務人如對稅捐稽徵機關核定之稅捐「數額」不服，始須依前揭規定申請復查，倘係不服稅捐稽徵機關就稅額以外之事項所為核定或駁回申請之處分，並無踐行復查程序之必要。次按行政程序法第98條第1、3項規定：「（第1項）處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由該機關以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期間。……（第3項）處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」經查，原告於105年6月24日、7月6日向被告申請變更系爭房屋納稅義務人名義為原告劉成麒，被告則以原處分一，核定自105年起，系爭房屋之房屋稅由現住人即原告劉成麒繳納，並檢送該年度房屋稅繳款書，其上「納稅義務人」欄載為：「楊秀光（現住人劉成麒）」，原告嗣於105年8月16日再提出申請書，仍請求被告將系爭房屋之納稅義務人變更為原告劉成麒，惟對上開繳款書所載應納稅額556元並無不服，且於105年9月30日如數繳納完畢等情，有上開3份申請書、原處分一、房屋稅繳款書與繳款證明，附可閱覽原處分卷第130、131、13
2、133、136至138及239頁足憑，復據原告於訴願書內表明「並無不服應納稅捐（即稅額556元）處分」等語（參見同上卷第228頁）。由上可知，原告對被告以原處分一核定系爭房屋105年度之納稅義務人為「楊秀光（現住人劉成麒）」，卻未依其聲請，變更納稅義務人名義為原告劉成麒，並未甘服，惟就被告同時檢送之房屋稅繳款書所核定稅額，則無不服，依上說明，原告就原處分一所為核定納稅義務人之處分，無庸申請復查，應逕循訴願程序請求救濟，然被告於原處分一說明六㈡之教示條款，僅記載對核定內容如有不服，可依稅捐稽徵法第35條規定，書寫復查申請書並敘明理由，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，向被告申請復查等語，未就訴願法第14條所定提起訴願之期限予以記載，對於救濟途徑及期間之告知均非正確。而原告依被告錯誤之教示，先於105年11月1日提出復查申請書，對原處分一、二表示不服，嗣因被告駁回其復查申請，再於105年12月29日對復查決定提起訴願，距原處分一作成之日（105年7月20日）均未逾1年，依前引行政程序法第98條第3項規定，應視同原告已在法定期間內提起行政救濟，則原告於所提訴願經決定駁回後，提起本件訴訟，程序上自無不合，先予敘明。
六、本件次應審究者，厥為：原告申請將系爭房屋之納稅義務人名義，變更為原告劉成麒，有無理由？經查：
㈠按房屋稅條例第4條第1、3項規定：「（第1項）房屋稅向房
屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之……。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅為財產稅之一種，原則上以所有人、典權人為納稅義務人，惟如所有人或典權人有住址不明或非於房屋所在地居住，致無法向該等法律規定之財產權利人徵收房屋稅之情形，為求稽徵效率，始例外以目前管理、使用或居住該應稅房屋之人為代繳義務人。又房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項，製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許。經查：
⒈系爭房屋為原告之被繼承人劉培於76年3月22日向訴外人卓
崇禧訂約購買，劉培嗣於78年3月13日，將系爭房屋出售予楊秀光及卓文龍，由其2人分別取得權利範圍4/10及6/10，並向中北分處申報繳納契稅，且經被告於系爭房屋稅籍紀錄表上登載為納稅義務人；卓文龍嗣於96年10月27日將其對系爭房屋之權利範圍6/10移轉予卓宜蓉，被告自97年起，以楊秀光、卓宜蓉為系爭房屋之納稅義務人課徵房屋稅等情，有切結書、公證書、建築改良物買賣所有權移轉契約書（參見外放之原告行政訴訟準備㈠狀附件二、三），及房屋稅籍紀錄表、房屋稅現值核計表（參見本院卷第127至130頁）附卷可稽。
⒉次查，楊秀光、卓宜蓉前以其2人為系爭房屋之事實上處分
權人，詎劉培未經其2人許可，無權占有系爭房屋，劉培於99年5月16日去世後，其繼承人即原告仍繼續無權占有系爭房屋為由，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用民法第767條第1項規定，向臺北地院訴請原告等3人騰空遷讓返還系爭房屋，經臺北地院以99年度北簡字第16434號宣示判決筆錄（下稱民事一審判決），判決楊秀光、卓宜蓉勝訴，其中判命原告劉成麒應騰空遷讓返還系爭房屋部分，因原告劉成麒未提起上訴而確定；原告李順招、劉成瑜（原名劉妍婷）等2人則對民事一審判決提起上訴，嗣由同法院100年度簡上字第266號民事判決（下稱民事二審判決），認定：楊秀光及卓宜蓉無法證明楊秀光與卓文龍購買系爭房屋後，已因受領交付而取得事實上處分權，其2人基於事實上處分權能，對原告李順招、劉成瑜2人主張權利，並無依據。再者，為買賣標的物之不動產，縱已移轉登記為買受人所有，出賣人亦不當然喪失對於不動產之占有權源，如出賣人拒絕交付占有，買受人僅得依買賣關係請求交付，尚無從依民法第767條規定請求出賣人返還。楊秀光與卓文龍向劉培購買系爭房屋後，既不能證明已據劉培交付占有，則劉培繼續占用系爭房屋，尚非無權占有；而劉培於99年5月16日死亡後，原告李順招、劉成瑜既為繼承人，其2人繼續占有，亦非無占有權源。故楊成光與卓宜蓉主張原告李順招、劉成瑜無權占有系爭房屋，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用同條第1項規定，請求原告李順招、劉成瑜騰空遷讓返還系爭房屋，均無理由，將民事一審判決除確定部分外廢棄，駁回楊秀光、卓宜蓉對原告李順招、劉成瑜之起訴等情，有上開民事一、二審判決附可閱覽原處分卷第41至52頁可稽。是以，楊秀光與卓宜蓉主張為系爭房屋之事實上處分權人，請求原告3人騰空遷讓返還系爭房屋之民事訴訟，對原告劉成麒起訴部分，乃獲民事一審判決勝訴確定，至於民事二審判決，係就原告李順招、劉成瑜所提上訴，認為楊秀光及卓宜蓉無法證明業經交付占有系爭房屋而取得事實上處分權，故不得請求該2名原告遷讓返還系爭房屋，該判決之效力並不及於原告劉成麒。又被告嗣因楊秀光於105年6月1日檢附上開民事二審判決，申請撤銷其就系爭房屋權利範圍之納稅義務，函請原告說明系爭房屋已否交付楊秀光，原告先後於105年6月24日、同年7月6日及同年8月16日對中北分處去函，則援引民事二審判決內容，並主張系爭房屋仍由其等繼續使用，請求被告更正系爭房屋納稅義務人為原告劉成麒（參見可閱覽原處分卷第130、131、132、133、136、137頁），未提出任何關於原告劉成麒已取得系爭房屋所有權或事實上處分權之證明，則被告綜合上情，認無證據足認原告劉成麒對系爭房屋有所有權，故仍依系爭房屋稅籍紀錄表，以楊秀光為房屋稅納稅義務人，惟因系爭房屋現由原告劉成麒居住，故就楊秀光對系爭房屋之權利範圍4/10，自105年起之房屋稅，核定由原告劉成麒以現住人身分代繳，核與房屋稅條例第4條第3項關於所有人非居住房屋所在地者，應由現住人繳納房屋稅之規定，尚無不合，原告主張：上述民事二審判決係判定其3人對系爭房屋均非無占有權源，難謂非確認其3人為系爭房屋之所有人，則原告劉成麒自得以之為據，請求被告將其變更為系爭房屋之納稅義務人云云，殊無可採。
⒊原告雖主張：楊秀光、卓宜蓉於上開民事訴訟一審審理中，
所提楊秀光、卓文龍與劉培就系爭房屋簽訂之建築改良物買賣所有權移轉契約書（下稱買賣移轉契約書），欠缺承買人卓文龍之簽印，不合法定格式，且買賣移轉契約書雖經臺北地院公證處公證，惟公證書上欠缺買賣雙方對各自公證代理人出具之特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，故楊秀光、卓文龍與劉培間之買賣交易是否真實，自有疑義，其2人不得變更為系爭房屋納稅義務人，被告應將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義回復為劉培，再由渠等辦理納稅義務人名義之釐正云云。惟觀諸臺北地院公證處公證人對楊秀光、卓文龍與劉培所訂買賣移轉契約書，作成之78年度公字第23579號公證書，於「公證之本旨及依據法條」欄載明：「公證人核對與契約有關之證件，及到場人之身分證明等，均屬相符，將契約附綴於公證書之後，由雙方在公證書簽名及蓋章，承認其行為。依公證法第肆條第壹款之規定，予以公證。」等語，有上開公證書附原告行政訴訟準備㈠狀附件三足憑，可知楊秀光、卓文龍與劉培將買賣移轉契約書送請公證時，除該契約書本身之外，尚檢附其他與契約有關之證件，及足資證明到場者為其雙方各自委託代理人之證明文件，經公證人審核無訛，則原告單憑楊秀光與卓宜蓉於前述民事訴訟一審審理時，僅提出買賣移轉契約書及公證書作為證據，未一併檢附請求公證時所提相關證明文件，即指稱臺北地院公證人對買賣移轉契約書所作公證書，因欠缺買賣雙方對各自之代理人所出具特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，進而否認楊秀光、卓文龍與劉培就系爭房屋曾訂立買賣契約，均屬臆測推論之詞，難以採憑，其等進而主張：被告應將系爭房屋之納稅義務人名義回復為劉培，再由其等辦理納稅義務人名義之釐正云云，自非有據。
㈡原告復主張：原告劉成麒既為系爭房屋之現住人，即得依房
屋稅條例第4條第4項後段規定，向被告申請變更為系爭房屋之納稅義務人云云。惟按房屋稅條例第4條第4項規定：「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」係為解決未辦建物所有權第一次登記且未申報房屋稅籍之違章建築，因無法自建物登記或稅籍資料確認房屋事實上處分權人，致無法依同條例第4條第1至3項，決定房屋稅應向何人徵收之問題，所作規範，故其適用乃以房屋無地政機關之登記及稅籍資料，可供判斷事實上處分權人為何人，為其前提。承前所述，楊秀光早在78年間，即經被告於稅籍紀錄表上登載為系爭房屋權利範圍4/10之納稅義務人，其與卓宜蓉嗣以系爭房屋事實上處分權人之身分，請求原告3人返還系爭房屋之上開民事訴訟，經民事一審判決認為有理由，且因原告劉成麒未提起上訴而確定，民事二審判決則僅將原審判命另2名原告應返還系爭房屋部分廢棄改判，故由該民事訴訟之判決結果，並無法全然否定楊秀光對系爭房屋之事實上處分權，被告亦未因而變更原本記載楊秀光為納稅義務人部分之系爭房屋稅籍資料。從而，就系爭房屋稅籍登記納稅義務人為楊秀光部分，並無不能藉由稅籍資料認定納稅義務人之情形，與房屋稅條例第4條第4項所定要件即非相符。
況按行政訴訟法第5條第1、2項規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分者而言，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內。參照司法院釋字第469號解釋理由意旨揭示之保護規範理論，法律之種類繁多，其規範之目的亦各有不同，有僅屬賦予主管機關推行公共事務之權限者，亦有賦予主管機關作為或不作為之裁量權限者。至於法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，則須就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，個人始得據以主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害，並請求救濟。前引房屋稅條例第4條第4項，乃針對建物因未辦所有權第一次登記且所有人不明，以致無法依同條第1至3項規定，判斷納稅義務人之情形，明定應先以建築物興建過程中，須向主管機關申請核發建造執照或使用執照之起造人，作為納稅義務人，若無使用執照或建造執照，則向管理人或現住人徵收房屋稅，俾稅捐稽徵機關執行職務時有所依據；符合該項後段所定要件之違章建築，其現住人係被課予繳納房屋稅之義務，故該規定並非在保障違章建築現住人之權益，亦不寓有授予其對稅捐稽徵機關為一定作為請求權之意旨。則原告主張劉成麒既為系爭房屋現住人，得依房屋稅條例第4條第4項後段規定，向被告申請變更為系爭房屋之納稅義務人，仍無足取。
七、綜上所述，原告申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義，變更為原告劉成麒，於法無據，被告以原處分一、二予以否准，並駁回原告之復查申請，結論並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，及被告應依其申請，將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義，變更為原告劉成麒，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
書記官 李 建 德