臺北高等行政法院判決
106年度訴字第624號106年11月16日辯論終結原 告 王滋林被 告 新北市政府代 表 人 朱立倫（市長）訴訟代理人 廖永亮
呂芳旻上列當事人間土地徵收補償事件，原告不服內政部中華民國106年3月27日台內訴字第1060014022號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文，另同法第113條第1、2項亦規定：「（第1項）原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。（第2項）前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。」查：
⒈本件原告起訴時訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分機關
新北市政府民國105年10月12日新北府地徵字第1051904643號函、105年12月2日新北府地徵字第1052285268號函、105年12月7日新北府地徵字第1052358531號函所為拒絕發放土地徵收補償費保管款之不法行政處分均撤銷。二、被告應作成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款之行政處分。」（見本院卷第11頁起訴狀），嗣於本院106年10月31日準備程序期日追加先位聲明：「被告應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款新臺幣（下同）29,199,131元」，原起訴之聲明則為備位聲明，並撤回其中訴請撤銷被告新北市政府105年10月12日新北府地徵字第1051904643號函、105年12月2日新北府地徵字第1052285268號函暨該部分訴願決定，經追加及部分撤回後之聲明為：「一、先位聲明：被告應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款29,199,131元。二、備位聲明：1、訴願決定及原處分105年12月7日新北府地徵字第1052358531號函所為拒絕發放土地徵收補償費保管款之不法行政處分均撤銷。2、被告應作成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款29,199,131元之行政處分。」，並經被告當庭同意在卷（見本院卷第115頁之筆錄）。
⒉嗣原告於106年11月13日具狀就先位聲明及備位聲明第2項中
請求之97保管字第20號徵收補償費保管款數額擴張請求為75,808,377元，有原告行政辯論意旨狀1份供佐（見本院卷第139頁），迨106年11月16日言詞辯論期日又減縮前開數額為57,846,509元，而變更訴之聲明為：「一、先位聲明：被告應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息。二、備位聲明：1、被告105年12月7日新北府地徵字第1052358531號函及該部分訴願決定均撤銷。2、被告應作成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息之行政處分。」（見本院卷第189至190頁之筆錄）被告就上開擴張請求前開徵收補償費保管款數額75,808,377元之部分，於106年11月16日言詞辯論期日表示同意，嗣就減縮數額至57,846,509元而變更聲明部分，被告無異議而為本案之言詞辯論者，亦視為同意變更，從而，原告前開訴之追加、變更，於法相符，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
(一)訴外人交通部高速鐵路工程局為興建臺灣桃園國際機場聯外捷運系統工程，申請徵收改制前臺北縣新莊市○○段○○○號等140筆土地，經內政部以民國96年8月30日台內地字第0960137372號函准予徵收，被告(改制前為臺北縣政府)遂以96年9月20日北府地用字第0960617364號、96年11月1日北府地徵字第0960716161號公告徵收，訴外人即被繼承人王林木（36年6月29日死亡）所有新北市新莊區(改制前為臺北縣新莊市○○○段658-1、587-1、584、585、591-
1、588-1、590、589、648-1、658等10筆土地（下稱系爭土地）位於徵收範圍內，被告依土地徵收條例第24條第1項規定核定補償費共計82,742,765元，發放對象為公告當時登記之所有權名義人王林木。嗣因徵收補償費逾期未領，被告依土地徵收條例第26條規定以96年北地徵字第0960857021號函請臺灣土地銀行板橋分行保管於「臺北縣土地徵收補償費保管專戶」（保管日期97年1月8日、保管字號
20、編號1至10，扣除前經扣押執行而解繳之10,031,580元，存入之保管金額為72,711,185元），嗣後該專戶保管款項經先後執行扣押解繳，迄本件言詞辯論終結時之餘額計為57,846,509元（下稱系爭保管款）。
(二)原告為訴外人王林木之繼承人之一，其主張因屬於被繼承人王林木遺產之土地有陸續積欠地價稅，經其清償部分地價稅額後，就所清償之數額範圍內，原告對訴外人王林木之其餘繼承人即享有代位權，並以105年11月22日聲請函，請求被告將系爭保管款給付原告，經被告以105年12月7日新北府地徵字第1052358531號函（下稱系爭函）回覆：
「……說明：……二、……查本案被繼承人王林木所遺徵收補償費保管款，因其繼承權確認事件目前刻由法院審理中，故補償費保管款應俟法院判決確定後，始得由各繼承人按其應繼分申領，屆時本府將依法院判決據以辦理後續補償費發放事宜，尚無從禁止或停止其他繼承人申領。三、……臺端得向他債務人請求償還各自負擔之部分，惟他債務人與本府間之法律關係並未因臺端之清償而移轉予臺端，臺端對本府並無直接求償之權利，故主張行使民法第281條權利一節，應循司法途徑提起訴訟並經法院判決確定後，再檢附確定判決等相關文件向本府申領。四、……被繼承人王林木所欠地價稅款係以其全體繼承人為納稅義務人，臺端為合法繼承人之一，自與其他繼承人同為連帶債務人之一，基此繳清欠繳之地價稅款，非屬前開民法第311及312條規定由第三人所為債之清償……。」原告不服系爭函，向內政部提起訴願，經為訴願不受理決定後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
(一)原告就被繼承人王林木所積欠之地價稅款，已向稅捐機關清償地價稅款本金總額59,414,785元（詳附表本金欄）而取得稅捐機關之稅捐債權，並依民法第233條第1項及第203條等規定，就上開納稅本金取得法定利息債權總額16,393,592元（詳附表利息欄），原告在此清償稅款額度範圍內，依其連帶債務人之利害關係身分，依民法第312條規定，均已取得稅捐機關之稅捐債權，並得依該法定移轉取得之稅捐債權，對於其他繼承人全體或其中之一人，請求全部或一部之給付，且就原告所清償之59,414,785元地價稅款本金部分，原告基於承受法定移轉之稅捐債權係以支付金錢為標的之債權，參諸民法第233條第1項及第203條規定，因本件除原告外之其餘繼承人均未曾繳納被繼承人所欠之地價稅款，渠等就應納稅額部分均已陷於給付遲延，是原告本於債權人之地位，自得向其餘繼承人請求依法定利率週年利率百分之5計算之遲延利息（詳如附表利息欄）。
(二)原告依稅捐稽徵法第12條規定就所欠地價稅係與其他繼承人間為連帶債務人之一，則原告本件於清償完納上開地價稅款後，該稅捐債權即依民法第281條第2項規定法定移轉由原告承受，且依土地徵收法令補充規定第7點規定，補償費發放機關於發放補償費前就該稅捐債權即有先為扣繳給付之義務，原告本於承受之稅捐債權優先受償地位，就被告所保留全體繼承人（納稅義務人）之責任財產（即系爭保管款）自得請求被告給付（備位聲明則得請求被告作成准予原告受領系爭保管款之行政處分）。至於被告所稱系爭保管款尚存有「繼承人間私權爭執」應俟法院「確定判決」後憑辦云云，惟原告本件係於清償稅捐債權後，受法定移轉取得優先債權之地位，且關於「原告一人清償本件全部地價稅款，致其他繼承人（即納稅義務人、法定連帶債務人）同免責任」一節，始終無人爭執，自無何私權爭執之問題。
(三)原告就前述法定移轉而取得之稅捐債權本金及利息總額計75,808,377元，因系爭保管款於97年間經存入即有受領遲延之情形，迄今9年餘亦無人就系爭保管款行使申領補償費之權利，足徵本件除原告以外之其餘繼承人（即債務人），就系爭保管款有怠於行使補償費申請權利之情，則如前述，原告因代繼承人（即連帶債務人）全體繳納清償被繼承人所欠地價稅款，依民法第281條第2項、第312條等規定，原告在承受取得之稅捐債權及法定利息債權範圍內，對其餘繼承人居於債權人之地位，自得依民法第242條代位權之規定，代位行使其餘繼承人（即債務人）申領系爭保管款之權利（備位聲明則係請求被告作成准予原告受領系爭保管款之處分），且其餘繼承人縱有多數，然渠等所連帶負擔之稅捐債務則屬共同，其債務金額不因繼承之人數而有異，亦即，原告因清償地價稅款債務而取得之債權，並不受其餘繼承人之人數影響，是原告得就承受之債權數額範圍內代位其他債務人（即繼承人）全體向被告請求准予受領。另依稅捐稽徵法第6條第1項規定，原告既已取得稅捐債權，自得本於與稅捐債權人之同一地位，行使稅捐稽徵法第6條第1項優先受償之權利，並主張優先自系爭保管款受償。
(四)本件因原告以外之其餘繼承人，對被繼承人之欠稅款不願繳納或置之不理或無力繳納，稅捐機關始傳喚其中尚有資力清償欠稅之原告到場詢問，原告當場簽立支票繳納欠稅，顯見其餘繼承人無力繳納欠稅，倘若不許原告代位其餘繼承人全體受領系爭保管款，卻要求原告另向其餘繼承人起訴求償，不但增加民事法院之司法勞費，縱使原告另向其餘繼承人提起民事訴訟且獲勝訴判決，後續強制執行無實益之可能極高，被告拒絕給付系爭保管款形同將積欠稅款未受清償之風險強加於原告身上，原告獨自繳納千萬元稅捐，其餘未繳稅之繼承人卻仍然得請求被告給付系爭保管款，如此甚不公平，自應允許原告行使本件代位權，方為合理。
(五)就備位聲明部分另稱：依土地徵收未受領補償費保管辦法第7條規定，應受領補償人向直轄市主管機關請求領取該保管款項後，直轄市主管機關依法仍須就該項人民請求進行實質審核，人民始得受「准許」領取該保管款項，被告依原處分所為否准、拒絕原告領取97保管字第20號系爭保管款之意思表示，業已對原告發生否准申領之效力，自屬行政處分，此由被告在系爭函一改前105年10月12日函、105年12月2日函均泛言諉諸「應待繼承權確認事件判決確定後始行憑辦」之函復理由，而於系爭函載明其如何認定原告不得依民法第281條、第311條及第312條規定請求之法律上理由，被告在系爭函為實體審查後駁回原告請求，已屬對外直接發生法律效果之行政處分。況「應受補償人領取保管款」一節，性質縱屬「事實行為」，然行政機關就此事實行為於前階段所為之准駁措施，仍然對於人民具有准駁之效力，仍具備行政處分之性質，訴願決定不受理，顯有未洽。
(六)原告無論自外部取得稅捐債權之優先受償地位或依內部求償之代位權限而言，均有受領系爭保管款之權利或法律上利益，就本件已確定且不受繼承人數影響之系爭保管款全額，即得以先位聲明訴請被告如數給付；倘鈞院認系爭保管款之領取，尚須先由被告依前開辦法審核原告請領內容並作成行政處分，原告亦得以備位聲明依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟。又原告本於自己權利及代位權利之債權總額為75,808,377元，因系爭保管款金額為57,846,509元，故原告主張得向被告請求之金額為上開保管專戶之全部金額，其餘不足之金額，將另行訴訟請求等語。
(七)並聲明：1、先位聲明：被告應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息。2、備位聲明：⑴被告105年12月7日新北府地徵字第1052358531號函及該部分訴願決定均撤銷。(2)被告應作成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息之行政處分。
四、被告則抗辯略以：
(一)原告之被繼承人王林木所遺系爭保管款，因繼承人間尚有確認繼承權事件目前刻由法院審理中，尚未終結，依土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法第7條第1項第1款規定，系爭保管款應俟法院判決確定後，始得由各繼承人按其應繼分申領，屆時被告將依繼承人申請及法院判決據以辦理保管款發放事宜，且無須另作成行政處分。
(二)依土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法第7條第1項第8款及民法第281條等規定，本案連帶債務人中之一人（即原告）對債權人（即稅捐機關）為清償後，對於「他債務人」（即王林木之其餘合法繼承人）於求償範圍內承受債權人之權利。是原告僅得依上開民法規定代位向他債務人請求償還各自負擔之部分，惟他債務人與被告間之法律關係，未因原告之清償而移轉予原告，原告對被告並無公法上直接求償之權利，應循司法途徑提起民事訴訟並經法院判決確定後，再檢附確定判決等文件向被告申請給付。
(三)依民法第311條、第312條、第1151條及稅捐稽徵法第12條等規定，被繼承人王林木所欠地價稅款係以其全體繼承人為納稅義務人，原告為繼承人之一，基此繳清欠繳之地價稅款，非屬民法第311條規定由第三人所為債之清償。
(四)關於原告備位聲明部分，系爭函僅係告知原告徵收補償費得代為扣繳地價稅之規定及補償費申領之作業程序，且無從禁止或停止其他繼承人依法申領之事實敘述，另說明被繼承人王林木所欠地價稅係以其全體繼承人為納稅義務人，原告為合法繼承人之一，自與其他繼承人同為連帶債務人之一，原告繳清欠稅之行為，非屬民法第311條及第312條規定之情形，內容均為單純事實敘述及理由說明，性質上非屬行政處分，原告應不得就之提起行政訴訟法第5條之訴，此部分應裁定駁回原告之訴。
(五)並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告105年11月22日聲請函（被告答辯卷第13至14頁）、系爭函（被告答辯卷第51至53頁）、訴願決定書（本院卷第17至20頁）、內政部96年8月30日台內地字第0960137372號函（訴願卷第76頁）、臺北縣政府96年9月20日北府地用字第0960617364號及96年11月1日北府地徵字第0960716161號公告暨發放清冊（本院卷第191至193頁、第203至205頁、第200至202頁、第209至210頁）、臺北縣政府地政局96年12月31日北地徵字第0960857021號函（訴願卷第80頁）等件影本在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究者厥為：⒈先位聲明：本件原告請求之正確訴訟類型為何？原告主張因繳納屬被繼承人王林木遺產之土地應納地價稅，依民法第312條、第281條第2項規定受讓取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權，是否屬實？原告得否依民法第242條代位權之規定，代位其餘繼承人請求被告給付系爭保管款？若認有理，被告應給付之數額及利息若干？⒉備位聲明部分：原告主張依民法第312條、第281條第2項規定受讓取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權，是否屬實？原告得否依民法第242條代位權之規定，代位其餘繼承人請求被告作成給付系爭保管款之行政處分？被告應作成行政處分給付之數額及利息若干？
六、本院之判斷如下：
(一)本件應適用之法令及法理：
1.按系爭土地公告徵收時（下同）之土地徵收條例第25條第1項規定：「被徵收之土地，所有權人死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」第26條第1至4項規定：「（第1項）直轄市或縣(市)主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣(市)主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起三個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾十五年未領取之補償費，歸屬國庫。（第2項）前項保管專戶儲存之補償費應給付利息。以實收利息照付。（第3項）未受領之徵收補償費，依第一項規定繳存專戶保管時，視同補償完竣。（第4項）第一項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。」⒉次按，土地徵收條例第36條之1規定：「被徵收土地或土
地改良物，其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之辦法，由中央主管機關定之。」據此授權而訂定之土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法（下稱補償費領取辦法）第7條第1款規定：「被徵收之土地或建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利人領取。但有下列情形之一者，不在此限：一、未辦竣繼承登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公同共有繼承登記，亦同。繼承人間如有涉及私權爭執時，應由繼承人訴請法院判決後，依確定判決辦理。」另依前開土地徵收條例第26條第4項規定授權而訂定之土地徵收未受領補償費保管辦法（下稱補償費保管辦法）第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣（市）主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」足見應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件交由直轄市或縣（市）主管機關審查，而直轄市或縣（市）主管機關之審查為形式審查，於被徵收土地之所有權人已死亡，其繼承人申領補償費或已存入專戶保管之補償費時，原則上固得依土地徵收條例第25條第1項前段規定按其應繼分領取之，惟若因私權爭執致應繼分比例有疑義時，仍須適用補償費領取辦法第7條第1款而應由繼承人訴請民事法院判決後，直轄市或縣（市）主管機關再依確定判決辦理之規定（參見最高行政法院100年度判字第1525號判決），衡諸此規定所指情形在於該領取人是否即為徵收處分所定之應受補償人，因繼承人間私權爭執致不明時，正確繼承人為何人暨各該應繼分比例為何，並非主管機關權責所能認定，各該繼承人間就此私權爭執理應循法院救濟途徑取得明確結果，基於主管機關須對正確清償對象為給付，方足以發生所負擔公法上債務消滅之效力，為公權力行使之正確及有效率，上開補償費領取辦法第7條第1款就此類情形明定應提供確定判決作為領取之證明文件，以確保主管機關所清償對象為正確，尚無違母法授權之意旨而得予適用。
⒊再按，土地稅法第3條第1項第1款、第2項前段分別規定：
「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人」，稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」由上開規定可知，土地之所有權屬於數人公同共有者，以管理人為納稅義務人；未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，在繼承人間之應繼分縱已明確，但尚未分割遺產前，依土地稅法第3條第2項前段及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從各自按應繼分分別負擔地價稅繳納義務，至於繼承人於繼承後、尚未分割前屬土地之遺產所生地價稅，並非繼承自被繼承人之公法上債務，自無適用民法第1153條：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定或另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」規定之問題。⒋另按，民法第281條規定：「（第1項）連帶債務人中之一
人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」同法第311條規定：「（第1項）債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。（第2項）第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」第312條復規定：「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」此所謂第三人，不論係一般或就債之履行有利害關係者，仍應為債務人以外者，方足當之（最高法院76年度台上字第2302號、86年度台上字第46號及第1338號、92年度台上字第1440號民事裁判意旨參照）。又同法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。」
(二)經查：
甲、關於先位聲明部分：⒈按「直轄市或縣（市）主管機關應於國庫設立土地徵收補
償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣（市）主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。」為土地徵收條例第26條第1項所規定。是直轄市或縣（市）主管機關依上開程序，將土地徵收補償費發給完竣，或依限存入專戶保管，並通知應受補償人而完成補償費之發給，徵收補償機關對被徵收土地所有權人因徵收所生公法上給付義務即告消滅，該土地徵收公法上關係中之補償費發給對象為何人，基於該補償費發放處分之存續力而確定，嗣後向土地徵收補償費保管專戶之主管機關申領保管款時，該申領人即係依憑補償費發放處分而主張其為應受補償人以行使請求主管機關給付保管款之公法上權利，主管機關僅須形式審查申領人是否為補償費發給處分所定權利人、得領取金額若干，此均屬基於補償費發放處分所形成之規制力而加以履行之行為，對該土地徵收關係下之補償費發給對象、數額等金錢給付對象及內容，並無須另作成行政處分以新生公法上規制效果，而僅屬主管機關為清償俾消滅所負債務之事實行為。準此，本件原告先位聲明擇採給付訴訟，就訴訟類型而言，應屬適法（參照最高行政法院100年度判字第1525號判決意旨）。
⒉原告主張對其餘繼承人享有債權，而得類推適用民法第24
2條規定，代位其餘繼承人請求被告給付系爭保管款乙節，並不可採：
⑴原告主張依民法第281條、第312條規定而取得對其餘繼承人之債權，容有商榷餘地：
①本件原告主張其對其餘繼承人有債權存在者，無非基
於其前曾代其餘繼承人清償其等積欠稅捐主管機關之地價稅債務含利息計75,808,377元，即得基於民法第281條第2項、第312條規定承受取得稅捐主管機關對其餘繼承人之公法稅捐債權，但原告主張代其餘繼承人清償之債務為地價稅款（參見本院卷第15頁原告起訴狀、原處分卷第13至14頁原告105年11月22日聲請函、訴願卷第47至51頁訴願書之記載），姑不論原告所指自身清償之地價稅債務計75,808,377元一節，依卷附被告106年11月8日新北府地徵字第1062191867號函檢附之新北市政府稅捐稽徵處106年11月8日新北稅法字第1063096106號函，說明僅其中4筆計1,862,243元（含本稅、滯納金）可確認為原告繳納，其餘28,259,800元則無法判定繳納人，有各該函文暨明細表各1份附卷可稽（見本院卷第126至138頁），且關於各該地價稅之核課乃針對其餘繼承人與原告共同繼承取得之70筆公同共有土地而來，此由卷附原告提出之105年地價稅核定稅額通知書影本（見被告答辯卷第17頁）記載之納稅義務人乃公同共有人亦可明，則依前揭稅捐稽徵法第12條規定，公同共有土地未設管理人者，應以全體公同共有人為納稅義務人，本件被繼承人王林木早於36年6月29日死亡，有下述另民事事件判決之記載供參，各該土地後續經繼承或再轉繼承取得者，均屬於公同共有關係，由原告前曾向被告陳報所代繳地價稅之明細中，亦均為84年以後之地價稅款，有原告聲請函影本1份在卷可按（見被告答辯卷第4至6頁），上情均足見原告繳納之地價稅乃被繼承人王林木死亡後方發生之公法上稅捐債務，並非在被繼承人王林木死亡前即已發生，各該稅款無涉被繼承人生前債務之繼承問題，當不適用民法第1153條第1項關於「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任」之規定。
②次按，私法關係上連帶債務之成立，須數人負同一債
務，而明示對於債權人各負全部給付之責任，或法律有規定者為限（參見最高法院86年度台上字第2656號民事判決），稅法上固亦得成立連帶債務，惟連帶債務乃有利於債權人即稅捐機關，基於稅捐法定原則及法律安定性之要求，自須以法律有明文規定為限，原則上以不得類推適用民法有關連帶債務之規定為宜。
本件原告所指各該地價稅為公法上稅捐債務，稅捐稽徵法第12條僅規定以公同共有人為納稅義務人，細繹該規定並無公同共有人彼此間為連帶債務之文字，衡酌稅捐債務係以金錢給付為其內容，連帶債務責任較可分之債務責任為重，基於租稅法定原則，若未經法律明文，能否逕謂該規定乃指公同共有人所負者為連帶債務性質，學理上仁智互見，且縱認前開稅捐稽徵法第12條規定有令稅捐機關選擇對公同共有人之一人、數人或全部同時或先後核課部分或全部地價稅之旨，具備連帶債務之特徵，究係基於相關稅法之適用結果而來，縱以稅法上連帶債務名之，仍應與私法之連帶債務有所區別，此由稅捐機關對何債務人、如何求償等，仍應受諸如平等原則、比例原則等行政法原則所拘束即可明，是關於稅法上連帶債務人間之內部關係，在稅法或其他公法欠缺明文之情況下，亦不必然得適用或類推適用民法第281條之規定，仍應視有關之利益狀態是否類似而有與私法平等對待之必要決之；準此，民法第281條第2項關於連帶債務人中之一人因清償而在求償範圍內「承受債權人權利」之規定，考量稅捐債權乃法定由稅捐機關代表國家行使，基於高權關係為法令規制之狀態，與立於對等狀態之私法債權關係並不同，若未經法律明文，逕謂私人得類推適用民法第281條第2項規定而承受取得稅捐債權而對租稅債務人求償，恐滋違反租稅法定原則之疑義，有無類推適用之必要，頗值存疑，是原告謂其依民法第281條第2項規定，有在求償範圍內承受債權人（即稅捐機關）對其餘繼承人之公法上稅捐債權云云，容待商榷。
③再者，民法第311條、第312條規定之第三人，係指債
務人以外之第三人，繳納稅捐乃公法上之負擔，與債之發生係基於私法關係亦不同，第三人代繳稅捐時，既非屬民法上代為債之清償，應不得依民法第312條主張代位稅捐機關請求納稅義務人償還(參見最高法院72年度台上字第1276號裁定、101年度台上字第924號判決意旨），而在稅法所定公同共有稅捐債務人為清償時，縱可認其等間屬稅法之連帶債務關係，惟究非民法上代為債之清償，尚難認具備私法上債之履行之利害關係，且同於前述不宜類推適用民法第281條第2項規定之理，在稅法欠缺法律明文之情況下，亦難認有得類推適用民法第312條規定，令民眾有承受稅捐債權之餘地。是本件原告依稅捐稽徵法第12條規定，乃地價稅款之公同共有債務人之一，本非居於債務人以外第三人之地位為清償，其所清償者復為公法上之稅捐債務，亦無從適用或類推適用民法第311、312條規定，原告謂其在所清償之限度內已承受債權人（即稅捐機關）對其餘繼承人之公法上稅捐債權，亦不足採。
④另以，原告又稱依民法第281條第1項規定，就所清償
地價稅款之範圍內對其餘繼承人有求償權者，關於稅法上公同共有債務人間之內部求償，主要為各該債務人彼此間之私權爭執，本可循私法上公同共有關係或適用其他私法規制謀求解決，是原告所清償之地價稅款性質上縱屬公法之連帶債務，就公法上連帶債務人間之彼此分擔問題，是否亦得（類推）適用民法第281條第1項關於私法上連帶債務人間內部求償之規定，尚有疑問。且縱認原告就所清償之地價稅款後，得（類推）適用民法第281條第1項規定而有對其餘繼承人之求償權（私權性質），仍須原告之主張並有符合民法第242條代位權之規定，方得認其本件請求有據，而原告所請並無理由，另見下述。
⑵本件情形亦難認原告已得代位其餘繼承人對被告請求給付系爭保管款：
①原告主張依民法第242條規定，代位其餘繼承人對被
告行使之系爭保管款給付請求權，雖為公法上請求權，但為金錢給付性質，尚非專屬於其餘繼承人一身之公法上權利，於其餘繼承人怠於行使權利時，固有類推適用民法第242條代位權規定之餘地（參見最高行政法院103年度判字第424號判決意旨），惟債權人依民法第242條規定行使其權利而求為財產上之給付時，因債務人之財產為總債權人之共同擔保，故債權人雖有代位債務人受領給付之權限，但係指應向債務人給付而由債權人代位受領而言，非謂債權人得請求第三債務人直接對自己為清償，故債權人代位債務人起訴請求給付者，須聲明被告(第三債務人)應向債務人為給付之旨，並就代位受領為適當之表明，始與代位權行使之要件及其效果之法理相符（參見最高法院72年度台上字第1417號、73年度台上字第1163號、94年度台上字第1193號民事裁判意旨）。又行使民法第242條代位權之要件，亦須主張代位權之人（即本件原告）對所指債務人（於本件為其餘繼承人）確有債權存在，而債務人對第三人（即本件被告）之公法上債權又怠於行使，債權人有保全其債權之必要，並須符合民法第243條前段關於債務人已負遲延責任之規定，方足當之（最高法院88年度台上字第694號、94年度台上字第301號民事判決意旨參照）。
②然而，姑不論原告所主張依民法第281條第2項、第31
2條規定已承受稅捐機關對其餘繼承人之債權者，並非實在，已見前述，另其主張適用民法第281條第1項規定對其餘債權人有求償權者，縱認屬實，惟原告類推適用民法第242條規定代位其餘繼承人向被告為請求時，仍須適當表明被告應向確切之何一繼承人給付系爭保管款，再由原告代位受領之意，然原告自承被繼承人王林木之全體繼承人總數若干，因有部分繼承人是否拋棄繼承之爭執仍訴訟中，確切人數並不明，卻謂無論確切繼承人為何，並不妨礙其等應負擔地價稅，故其仍得代位向被告請求給付系爭保管款全額等語，有卷附原告聲請函影本1份及起訴狀、106年11月13日行政辯論意旨狀之說明（見被告答辯卷第13至14頁，本院卷第16頁、第146至148頁）可憑，原告既無法表明被告應向何一繼承人為若干給付，再由其代位受領之旨，揆諸前述說明，已難認其所請符合代位權行使之規定。
③又以，本件原告復自承：「至於我幫其他繼承人代位
之後之內部求償部分，我沒有這樣做，因為其他繼承人一定會有爭執」等語（見本院卷第116頁之筆錄），足見原告在清償各該地價稅後，並未曾逐一向其餘繼承人請求給付其各自應分擔部分未果，確認其向其餘繼承人請求之債權有陷於無法獲償之虞，才繼之代位其等向被告為請求，再參酌原告與部分繼承人間尚有請求分割遺產之民事事件繫屬於臺灣新北地方法院（案號：104年度重家訴字第32號），有卷附該事件於104年9月11日停止訴訟程序之裁定書1份並為原告所自承在卷（見本院卷第152至160頁、第190頁），其餘繼承人因分割所能取得之遺產權利，亦未必無法清償原告所主張求償之債權，上情均難認其餘繼承人陷於無資力狀態，進而謂原告確已有非行使本件代位權、否則難以保全債權之必要。
④抑且，本件部分繼承人曾先後於104年10月6日、106
年1月6日委請律師發函與被告所屬地政局，表明因繼承人間有繼承權之爭執而經另民事事件審理中，請待該民事事件判決確定結果再予發放系爭保管款等語，有前述各該律師函影本2份可稽（見訴願卷第55至57頁），其餘繼承人係基於補償費領取辦法第7條第1款規定，為等待另民事事件確認繼承權為何，方未向被告請求給付系爭保管款，即有所憑，亦難認其等有民法第242條規定所指怠於行使對被告之系爭保管款請求權，則原告亦無從代位其等向被告行使系爭保管款請求權。是原告謂其得類推適用民法關於代位權之規定，代位其餘繼承人向被告請求給付系爭保管款，仍不足採。
⑶綜上，原告謂依民法第281條第2項、第312條規定，其
已承受取得稅捐機關對其餘繼承人之地價稅債權或求償債權，並不足採，且縱認其依民法第281條第1項規定對其餘繼承人有求償債權，亦難認其已得行使代位權。原告另稱其得依稅捐稽徵法第6條規定取得稅捐債權之優先權云云，惟該規定內容僅在說明相較於其他債權人之債權優先地位，與原告得否向被告為請求一事並無關涉，附予指明⒊此外，原告請求系爭保管款時，並未曾具體表明自身之應
繼分比例若干而為請求，反而陳明此部分有爭執而尚待另民事事件判決審認，是被告一併拒絕給付，亦有理由：
⑴依土地徵收條例第25條第1項規定，原告就系爭保管款
雖有得按自身應繼分比例為請求之部分，惟經詢以：「原告主張自己的應繼分比例多少？」原告僅陳稱：「要等到民事訴訟判決結果。我認為我的請求與應繼分比例沒有關係」等語，有本院106年10月31日準備程序筆錄之記載可按（見本院卷第116頁），經比對原告於105年11月22日向被告主張代位權之申請書內容，亦係說明被繼承人王林木之全體繼承人總數若干，因有部分繼承人是否拋棄繼承之爭執而訴訟中，但原告係基於前述取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權而得代位向被告求償，並舉例不論其餘繼承人之應繼分加總為27/28或48/49，加計原告部分均為全部，故原告可主張全額申領系爭保管款等語，有聲請函影本1份在卷為憑（見被告答辯卷第13至14頁），已可見原告提出本件申請時，並未能具體表明其自身應繼分比例若干，其主要乃在主張得代位其餘繼承人請求被告給付之事由，原告既未曾具體表明自身應繼分比例若干並就此部分另為單獨請求之意，被告因而未予給付，即為合理。
⑵況且，被繼承人王林木之全部繼承人有幾人、為何人等
，因被繼承人王林木之繼承人間尚有爭執部分繼承人曾否拋棄繼承等問題，經訴請確認繼承權存在及應繼分若干而由臺灣士林地方法院於104年5月8日以102年度重家訴字第2號、臺灣高等法院於105年7月26日以104年度重家上字第32號民事判決在案（下稱另民事事件），惟經提起第三審上訴後，迄本件言詞辯論終結時仍繫屬最高法院民事庭審理中，並未確定，有另民事事件第一、二審判決影本2份在卷供佐（見本院卷第50至94頁），部分繼承人亦曾於104年10月6日、106年1月6日委請律師發函與被告所屬地政局，表明因繼承人間有繼承權之爭執而經另民事事件審理中，請待另民事事件判決確定結果再予發放等情，已見前述，原告與其餘繼承人間就繼承權確有私權爭執且由另民事事件審理中，前述補償費領取辦法第7條第1款既有明文規定，遇繼承人間有私權爭執時，申領之繼承人應持對全體繼承人均有拘束力之法院判決方能辦理，以杜爭議，被告亦陳稱若原告將來能提出確認應繼分若干之民事判決及應備證明文件，被告會直接撥款給付等語（見本院卷第116頁），就原告自身應繼分比例若干既有爭執，因而提起之民事訴訟復仍審理中、並未確定，被告認尚不符合補償費領取辦法第7條第1款規定而未予給付，即為有據。
⒋末以，原告除請求給付系爭保管款外，復請求給付自本件
起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5%加計利息部分，並未據原告陳明請求之法律依據為何，且原告請求給付系爭保管款之部分並無理由，已見前述，其據以請求加計利息者，自亦失所依附，不應准許之。
乙、至於原告以備位聲明為請求部分，原告主張之理由同為其有為被繼承人王林木之其餘繼承人代繳地價稅，依民法第281條、第312條承受取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權，故其得依民法第242條代位其餘繼承人向被告請求作成給付系爭保管款全額之行政處分，惟原告上開主張並無所指規定之適用，所陳並無理由，業見前述，且依土地徵收條例第26條第1項存入補償費保管專戶之款項，其後經申領且符合規定時即予給付，並無被告尚須另作成行政處分為給付之法律依據，前已為說明，原告備位提起課予義務訴訟，因其並無依法申請被告作成所請處分之公法上權利，亦不符合行政訴訟法第5條關於「依法申請」之要件，是原告以備位聲明為請求之部分，並不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，本應裁定駁回，惟因原告先位之訴有、無理由分別為備位之訴之解除條件及停止條件，二者間有不可分之關係，為求卷證齊一，並無違原告基於處分權以一件起訴之意，爰併以程序較為嚴謹之判決駁回之。
七、從而，原告以先、備位聲明主張之上開各節，均無足採，被告以系爭函拒絕原告之請求，並無違誤，且依前開規定及說明，原告請求給付系爭保管款僅須逕行提起一般給付訴訟，被告所為系爭函乃針對原告所請，說明拒絕給付理由之觀念通知，性質上非屬行政處分，訴願決定予以不受理，亦無不合。是原告先位請求被告給付系爭保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息，備位請求被告作成給付前開數額暨利息之行政處分，均無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 蕭惠芳法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
書記官 李淑貞