臺北高等行政法院判決
106年度訴字第752號106年9月14日辯論終結原 告 郭枝芬訴訟代理人 王健安 律師複 代理 人 吳怡鳳 律師訴訟代理人 陳昱嵐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日台財法字第10613912740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告申報民國102年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，被告初查依申報數核定；嗣查得出售房地之土地款319,150,848元未納入申報，重行核定營業收入淨額393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得稅之出售土地增益54,255,644元，課稅所得額15,405,653元，無應補稅額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行為時所得稅法第71條第2項規定及其立法理由可知，獨
資、合夥事業之組織與經濟實質，乃營利事業所得「直接歸屬」為獨資資本主或合夥人，是以渠等組織於營利事業階段之經濟負擔能力，即等同於個人階段者，不若有限公司、兩合公司或股份有限公司，尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多寡。準此，在兩稅合一之所得稅制度精神下，「獨資、合夥事業」及「獨資資本主或合夥組織合夥人」乃實質同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，自無庸分階段核課之。本件原處分之核定內容，未將系爭出售土地收入自全年度所得額中扣除，進而造成該筆免稅所得於自然人「郭枝芬」之綜合所得稅核課階段，被列為應稅之營利所得，使得原應免稅之土地交易所得，透過「實質同一經濟主體」之課稅主體轉換後（即原告與自然人郭枝芬），竟轉為應稅性質，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款及財政部91年3月13日台財稅第000000000號函釋「避免重複課稅」之意旨。故系爭出售土地收入，因屬所得稅法第4條第1項第16款之免納稅所得，不得將之列入營利事業盈餘，更非全年所得額所應涵蓋之範圍，原處分未予以扣除，顯然違法。
㈡另依所得稅法第4條第1項第16款規定，不論是個人或營利事
業，亦不論是否經常性買賣，其買賣土地之所得，均不需課徵所得稅。原處分將原告與自然人郭枝芬屬同一經濟實體之出售土地收入，列入為營利事業之全年所得額，使系爭出售土地收入將併入自然人郭枝芬之營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，顯然欠缺法律明文規定。又就課稅主體而言，具備何種要件，交易個人方得轉換為營利事業？就租稅客體而言，具備何種要件，土地交易所得方得變更為營利所得？就稅基而言，已繳納之土地增值稅應否減除？或是核課土地增值稅時，已評價過的土地漲價總數額，應否自所得稅之稅基扣除？原處分均未載明，可徵原處分欠缺法律依據及處分理由。
㈢本件係被告依據不動產買賣業同業利潤標準17％推計土地出
售部分，原告有找到12筆房地中其中2筆契約，由該2筆契約觀之毛利率均低於17％，原告並有提出買受土地支付之仲介費用，這也是原告買受土地支出之成本費用之一，其餘部分原告尚在查找中。。
㈣據上，原處分於法無明文之情形下，就系爭免稅之土地交易
所得，將課稅主體由個人變更為營利事業，並將土地交易所得變更為營利所得，再重複課徵個人綜合所得稅，顯然違反所得稅法第4條第1項第16款及司法院釋字第620號揭示之租稅法定主義，自應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠依所得稅法第11條第2項規定，所謂營利事業，當以營利為
目的而從事經營某一行業為準，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬之。又以營利為目的而從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常性、持續性、繼續性」之特徵。而原告101至102年度以借名登記方式實質銷售23筆房地（101年度銷售11筆及102年度銷售12筆），已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，且原告亦已自行申請營業牌號，並以臺北市○○區○○里○○街○○○○○號為營業場所，且開立統一發票予買受人，核屬所得稅法第11條第2項及商業會計法第2條第1項所稱以營利為目的之營利事業，至為明確。
㈡本件原告102年度合計銷售12戶房地已屬商業會計處理準則
規範之經常性銷售商品行為，是被告依商業會計處理準則將與房屋併同出售之土地價款377,431,851元一併加計營業收入，並無違誤，惟基於所得稅法第4條第1項第16款營利事業出售土地免稅之規定，將相關所得64,163,414元計入第101欄免徵所得稅之出售土地增益項下，自全年所得額中減除，與所得稅法第4條規定無違，亦無與土地增值稅重複課稅之情事，然依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，該免稅所得於營利事業結算後有盈餘時，仍屬資本主之營利所得，為個人綜合所得之一種，所得稅法並無就該項所得有免納所得稅之規定，自應併計算獨資資本主年度綜合所得稅申報繳納綜合所得稅，原告主張容有誤解。
㈢又依所得稅法第24條規定所得額之計算，是以收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後得之，本件即便因原告無法提示帳簿憑證，無從得知其成本費用，被告仍考慮國內社會經濟實況，並按行為時之經濟活動情況，依其行業別不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準，按營業收入73%及10%給予成本及費用，相關之費用即已包含土地增值稅，綜上，被告已依規定設算成本及費用，從而得出本年度獲利情形，應無經濟能力無法負擔之情事，至於獨資、合夥事業及公司組織對於盈餘分配之不同，原告依其經營需求選擇所需要之組織類別，即應按所選擇組織類別之稅法規定納稅，原告主張核無足採，被告據以核定營業收入393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得之出售土地增益54,255,644元及課稅所得額15,405,653元並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件主要爭點在於：被告將當年度原告出售土地收入計入全年所得額，是否違反所得稅法第4條第1項第16款規定？是否重複課稅？被告核定營業收入393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得之出售土地增益54,255,644元及課稅所得額15,405,653元，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠按系爭年度適用之所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民
國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」揆諸上開規定，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定，又解釋涉及租稅事項之法律，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
㈢又按行為時商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證
、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」行為時商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定，下稱處理準則）第29條規定：「營業收入，指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入；銷貨退回及折讓，應列為銷貨收入減項。二、勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。三、業務收入：指因居間、代理業務或受委託報酬所得之收入。四、其他營業收入：指不能歸屬於前三款之其他營業收入。」。㈣查原告係辦理獨資登記之營利事業，其申報102年度營利事
業所得稅結算，列報營業收入淨額74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，被告初查依申報數核定。嗣查得原告於101年間以借名登記方式實質銷售11筆房地，102年度銷售12筆，按交易頻率及買賣總戶數觀之，足認原告於102年間銷售12筆房地，已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，即屬處理準則規範之經常營業活動而銷售商品之行為，且原告為已辦理獨資商號登記之獨資資本主，其屬以營利為目的之營利事業，堪予認定。依前揭項規定及說明，依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地固免納所得稅，惟其出售不動產之行為，確當所得稅法第11條第2項所稱以營利為目的之營利事業，依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後為「全年所得額」，因此在計算「營利事業所得額」時應將土地交易所得計入後，再依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，計算「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。因此，原告未將與房屋併同出售之土地款319,150,848元一併加計為營業收入，於法未合；稅捐稽徵機關依處理準則，將上開併同出售但未納入申報之土地款319,150,848元予以納入，於法有據。又稽徵機關曾以104年3月2日函、105年8月31日財北國稅法二字第1050033722號函（原處分卷第318、571、573頁），通知原告提示102年度帳簿憑證及有關文據及營業稅申報書等相關資料，但原告並未提示，被告就出售土地部分始以不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準17％淨利率核認，經核算調增營業淨利54,255,644元，又出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納營利事業所得稅，乃將相關所得54,255,644元計入第101欄「免徵所得稅之出售土地增益」項下，自全年所得額中減除，經核並無不合。從而，被告納入土地款，據以重行核定營業收入淨額393,82 3,701元（出售房地屋款57,665,859元＋租賃收入17,006,994元＋出售房地土地款319,150,848元=74,672,853元＋319,150,848元）、營業淨利69,671,148元，全年所得額69,661,297元、免徵所得稅之出售土地增益54,255,644元（出售土地收入319,150,848元×17%），課稅所得額15,405,653元，無應補稅額，並有102年度營利事業所得稅結算申報書（處分卷第427頁）、102年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（處分卷第409、429頁）、復查決定書（處分卷第580頁）、訴願決定書（本院卷第11頁），在卷可憑，合於前揭規定及函釋意旨，即無不合。
㈤雖原告主張本件該筆房屋交易係屬所得稅法第14條第1項第7
類財產交易所得，就出售土地部分，僅須繳納土地增值稅，免徵所得稅；最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，土地所有權人出售土地已核課土地增值稅，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅；在未兩稅合一精神下，「獨資」及「獨資資本主」乃實質之同一經濟主體，系爭處分未將系爭出售土地收入自全年所得中扣除，造成免稅之土地所得於原告自然人之綜合所得稅核算階段，被列為應稅之營利，違反所得稅法第4條第1項第16款規定及避免重複課稅之意旨，暨司法院大法官解釋第620號揭示之租稅法律原則，亦與財政部91年3月13日台財稅字第900454904號令釋，略謂：出售土地之所得不列入事業之盈餘，不同見解，是原處分於法有違云云，為不足採，爰敘明如下：
1.查「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日函所明釋。
上開函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
依財政部75年12月8日函釋意旨，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。再參以個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款固有明文，核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。另最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。……」因此，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜合所得稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談。至財政部91年3月13日令：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，此與原告先後多次買進房屋再予出售之行為不同，自難比附援引，是原告上揭主張，容有誤解，委不足採。
2.有關「稅捐法定原則」之爭議：「①按現行所得稅法制，將所得稅之稅捐主體區分為『自然人』與『營利事業』二大類（中間類型之非營利組織團體，原則上亦依營利事業之方式來加以規範，只是按其實證特徵及租稅政策而予適當之微調），故在稅捐法制上，營利事業與自然人為二個不同類別之權利主體。而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「二稅（指綜所稅與營所稅）分離」之法理基礎所在。②固然我國所得稅法制，在一段極長期間內（87年至104年間，本案之稅捐週期即落在該期間內），原則上採取『二稅合一』之規範設計（現行法制則採半數合一之規範設計）。但是：A.特定所得之『類別』及『應、免稅』屬性判斷，必須在『形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體』之時點為之。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之『類別』及『應、免稅屬性』即應進行二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之『土地交易所得』產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之『營利所得』。這是解釋稅法時所應依循之規範形式邏輯，不能指為違反『稅捐法定原則』。至於二次之判斷，是否會造成重複課稅結果，則已超越『稅捐法定原則』之議題，而進入「量能平等課稅原則』之範圍，……B.此外……C.所以不問是獨資合夥之營利事業或一般公司營利事業，其等在營利事業階段，因土地交易所得而繳納之土地增值稅，該稅後交易所得與對應之土地增值稅負，事後再歸屬於自然人之資本主或股東時，其所得屬性因此有改變，內含之土地增值稅額亦不能扣繳。實質上與『二稅分離』之設計並無任何差異，此是依循邏輯形式，按所得稅法整體架構，所導出之法律適用結論，不能謂其與所得稅法第4條第1項第16款之規範意旨有衝突，而違反稅捐法定原則。
③財政部75年12月8日函所載之論點，乃是依所得稅法制之規範體系作出之正確法律解釋，原判決予以引用，亦難指為違反『稅捐法定原則』。……」有最高行政法院105年度判字第629號判決可資參照。原告主張系爭處分違反最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議、法條規定避免重複課稅之意旨及司法院釋字第620號揭示之租稅法律原則等，自無可取。
㈥原告復於言詞辯論期日提出2件不動產買賣契約書、匯款單
及服務確認書各1件，主張本件尚未扣除其他成本費用云云。查該契約書之買賣當事人各為訴外人陳武明、洪健君、郭林森及王麗環，並非原告，其事實發生於00年間而非系爭102年度，其買賣標的亦非屬系爭12件標的範圍（處分卷第317頁、第403頁、第257至270頁及第251至253頁），原告所提上開證物無從為原告有利之認定；況本件稽徵機關曾以10 4年3月2日函、105年8月31日財北國稅法二字第1050033722號函（原處分卷第318、571、573頁），通知原告提示102年度帳簿憑證及有關文據及營業稅申報書等相關資料，但原告並未提示，被告自得依所得稅法第83條第1項規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。經查，不動產買賣業102年度同業利潤標準如下：毛利率27%、費用率10 %及淨利率17%核算，可見本件核定已給予73%及10%之成本及費用，並非未扣除成本及費用，故原告此部分主張，亦不可採。
㈦綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定
）認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 鍾 啟 煌法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
書記官 劉 育 伶