臺北高等行政法院判決
106年度訴字第760號106年8月31日辯論終結原 告 苗栗酒廠股份有限公司代 表 人 范秉濤（董事長）訴訟代理人 林宗翰 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 陳瑜朗（關務長）訴訟代理人 何婉蓁
蘇怡誠上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國105年11月7日台財法字第0500320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由銓豐國際物流有限公司（以下簡稱銓豐物流公司）於民國102 年5 月28日向被告報運自香港進口米酒精乙批（報單號碼：第AA/02/1796/0015 號）（下稱系爭酒精），第1 項原申報貨名華澳米酒精71% ALC ，產地澳門，數量27,000LTR ，貨品分類號列第2208.90.90.12-4 號「以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、糖化、發酵、蒸餾及調和酒精而製成之酒」（下簡稱系爭貨物），輸入規定為463 （應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件）、MWO （大陸物品不准進口) 及W01 （應依照進口酒類查驗辦法規定，向財政部申請，辦理酒品輸入查驗），電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關，經被告查驗結果，認定產地為中國大陸，審認原告報運貨物進口，涉有虛報貨物產地，逃避管制之情事，爰以103 年1 月22日第00000000號處分書（下稱原處分) 依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項及第3 項規定，處貨價1 倍之罰鍰計新臺幣（以下同）289,311 元，併沒入涉案貨物。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104 年3 月30日台財訴字第10313970550 號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。案經被告重核復查決定：「復查駁回」。原告猶表不服，再向財政部提起訴願，經財政部105 年11月7 日第00000000號訴願決定駁回，循序向臺灣基隆地方法院行政訴訟庭（下稱基隆地院）提起本件行政訴訟，嗣基隆地院以其無管轄權為由依職權以106年簡字第4號裁定將本案移送本院加以審理。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告主觀上並無故意過失，不該當海關緝私條例第37條第1項、第3項規定：
１、按最高法院98年度判字第1022號裁判要旨、臺中高等行政法院96年度訴字第130號裁判個案，ㄧ般人民均咸認依海關緝私條例第37條第3項所稱「逃避管制」，既稱為「逃避」，當應有犯罪主觀構成要件。次按行政罰法第7條之立法理由，行政機關不得再以「推定過失」之方式，將無過失之舉證責任，交由行為人負擔。況且本件有關海關緝私條例中作為處罰對象之「虛報」、「逃避管制」，則依一般文義解釋係專指「明知並有意使其發生」之確定故意，應無疑義。但主管機關棄文義於不顧，祇知處罰，不問故意或過失而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理。本件被告既以海關緝私條例第37條第3項「逃避管制」之規定處以原告罰鍰，依法自應以原告對違規事實確有故意之可歸責條件為前提，並負有舉證責任。
２、行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱陸委會香港事務局商務組）102年11月18日台港(商組)字第0132558號函檢附之現場拍攝照片，以及訪查工廠報告內容足證系爭貨物之製造人華澳酒廠，於澳門當地確實有生產製造加工之行為。
３、又就系爭貨物之產地而論，查澳門特別行政區第7/2003號法律第四節第18條原產地第1項規定觀之，澳門特別行政區核發產地證明書，須審視申請人是否符合法定標準。次查澳門特別行政區第7/2003號法律第四節第19條紀錄第1、2項規定、第20條第3項規定可知，澳門經濟局既已核發原告產地證明，即足證原告符合上揭澳門特別行政區之相關法令，並得出口貨物。因此原告以所持有澳門經濟局簽發之產地證明，經濟局為澳門之政府部門，其簽發之產地證明，性質上為公文書性質，自有公信力，且系爭產地證明之真偽，復經被告於102年6月3日函請我國澳門事務處服務組協助查證，經該服務組回以102年6月18日澳服字第10200004880號函略以「…（二）產地來源證明書真偽：
經向澳門經濟局及華澳酒廠查證，該產地來源證明書（編號CON 200500）確由澳門經濟局簽發。」，按行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第356條規定，經駐在外國之中國民國機構證明者，文書之真正性，當無爭執，原告據此申報系爭貨物產地為澳門（MACAU），係有憑據，絕無被告所稱虛報貨物產地，逃避管制之情，依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
４、被告關於虛報產地要件之認定、逃避管制要件之認定及引用司法院釋字第521號釋字理由書之陳述顯有斷章取義之嫌，誤導 鈞院海關緝私條例第37條規定之處罰僅需有客觀行為即足之錯誤印象。茲查司法院釋字第521號解釋文及釋字理由書及釋字第648號釋字理由書之意旨，縱使客觀要件符合，然依海關緝私條例第37條第1項處罰者，仍須以受處罰人有主觀上之故意過失為必要，而原告並無主觀上故意過失可言，已如前述，系爭行政處分當屬違法。
（二）查楊崇悟所著「原產地規則-關稅法規重要之一環」文章內稱略以「（一）稅則變更：如貨品之稅則號列（四位碼或六位碼）與其原料不同，即表示該貨品已完成實質轉型。…」本件系爭貨物之製造流程主要是以台灣酒基及大陸酒基（比例為1：3）與糖、米、水、酵母歷經混合、回酒發酵、勾兌、調和等多重工序而來。原料大陸酒基部份，於澳門核定之稅則號列為「第220600號」，原料台灣酒基部份，於澳門核定之稅則號列為「第220600號」。經上開所述製造流程後，系爭貨物（即成品）於被告核定為稅則號列「第220890號」（前六位碼），故已符合「稅則相異」之情事，則澳門即為系爭貨物之原產地。
（三）被告雖以系爭貨物之原材料「中國式米酒」係蒸餾酒，應歸列稅則「第220890號」，澳門海關歸列稅則「第220600號」為有誤，尚無進口貨物原產地認定標準第7條第1項第1款「進口原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者」規定之情形等語，惟查：澳門海關歸列系爭貨物為稅則「第220600號」，係澳門海關依其政府職權所為之行為，尚非原告所得控制，被告縱使認為澳門海關歸列有誤，亦不當然等同原告就稅則編列號碼之申報有任何虛報之行為。且被告僅憑「一般習稱中國式米酒為蒸餾米酒」、「原料特性應屬相近、方得混用為本案酒基，而無品質不一之虞」即逕為推論「中國式米酒」係蒸餾酒，應歸列稅則「第220890號」，而非釀造酒稅則「第220600號」，亦乏實地取證及檢驗，原告尚難心服。
（四）被告另稱按進口貨物原產地認定標準第7條第3項第3款規定，綜合華澳酒廠現場查訪結果、成本分析單、原物料買賣合約、製作流程等綜合研析，華澳酒廠無生產能力，原告所稱「蒸餾塔設備連續蒸餾、特殊勾兌技術、調酒液調和」等製程，非屬重要製程，不符進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款前段規定等語，惟查綜合菸酒管理法施行細則第3條規定中對「酒」所採之分類標準，可知影響因素至少有「原料」、「是否糖化」、「是否發酵」、「是否蒸餾」、「是否勾兌」、「是否調和」及「酒精成份」。上開影響因素既為「法律上酒的分類標準」，各該影響因素自屬重大差異之點。經查，本件系爭貨物經檢樣送外鑑定結果，經與市售高粱酒、米酒比對芳香酯醇，確認不屬於高粱酒，卻有與市售高粱酒類似之芳香酯醇，可見系爭貨物確實經過「勾兌」「調和」之工序（參財政部酒品認證標誌評審基準－米酒及料理酒類第3.7點及第3.8點）自已「生重大差異」。被告忽略系爭貨物本質為「酒」之特性，徒以工業產量之觀點，恣意否決原告主張，實已違背其所稱「重要製程非一般貨物均可一體適用之水平性規則，通常視需要由海關會同產業主管機關針對特定產品制定認定標準」之精神。
（五）被告又稱依成本分析單所示，系爭貨物直接、間接成本為澳門幣390.2元，依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定計算後，附加價值率僅22.92%，未達35%，不符進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款後段規定等語，惟查：進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款後段所謂之實質轉型，也可指貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但附加價值率超過35%以上者。又按進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定，同條第1項第2款附加價值率之計算公式，以及澳門幣與港幣之匯兌，長久以來之兌換比值為100元港幣約可兌換103元澳門幣。被告系爭貨物之離岸價格以港幣521元計，兌換為澳門幣後，應為澳門幣536.63元。然被告卻以澳門幣506.2元為計算基礎，已有瑕疵。再查，被告就系爭貨物的成本分析單之原料「酒基」一項，援引以澳門幣334元計，尚有違誤，蓋依原告於訴願中所提製造流程表所示，原料「酒基」一項實含「台灣酒基」及「中國酒基」。「台灣酒基」為台灣產製，應予扣除，故原料「酒基」一項應計「中國酒基」澳門幣252元。又成本分析單中原料「砂糖」澳門幣45.2元及原料「米」澳門幣10元，經發酵後、蒸餾後轉化為酒，亦應扣除。故直、間接進口原料應為原料「中國酒基」澳門幣252元加計原料「酵母」澳門幣1元，合計為253元。基上，原告主張系爭貨物之附加價值率＝（536.63元-253元）/536.63元＝52.85%，顯已逾進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款後段規定之之標準，已符合「實質轉型」條件，應得以「澳門（MACAU）」為產地而申報。原告原申報之內容並無違誤，亦即並無虛報貨物產地，逃避管制之情。
（六）又系爭貨物成本分析單是依澳門當地申請來源證之制式表格填寫。澳門政府對「台灣」之政治認知，認為「台灣」屬於「中國」，此為華澳酒廠無力也無法改變之處，倘若依製造流程，於原料欄位加載「酒基」原產「台灣」，亦不符澳門當地之規定，被告未能辨明實際上客觀之政治環境，未將「台灣酒基」扣除，實非公平。
（七）綜上所述，原告原申報之內容並無違誤，亦即並無虛報貨物產地，逃避管制之情。並聲明：１、原處分（即財政部關務署基隆關103 年1 月22日第00000000號處分書）、10
4 年12月29日基普業一字第10410082781 號重核複查決定、訴願決定（即財政部105 年11月7 日第00000000號訴願決定書）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按關稅法第28條、進口貨物原產地認定標準第5條及第7條規定，系爭貨物之原料因已涉及2個以上之國家及地區，爰應依上開規定為產地之認定，先予敘明。查原告提供之成本分析單明載系貨之酒基來源為中國；經檢視原告檢送之酒基進口申報單，核其來源有三：（1）由臺灣退運至澳門：進口日期2000年12月至2007年5月之報單，第16欄原產地國家載明「MACAU」；（2）由臺灣進口至澳門之酒品報單：進口日期2007年3月至4月，第16欄原產地國家則載「TAIWAN」；（3）中國大陸進口：2013年1月至5月之報單原產地國家欄位載明「中國」；依據前開資料，由臺灣退運至澳門及由臺灣進口之期間為2000年至2007年，均已距本案進口時間（2013年5月27日）達6至13年之久；且依原告所稱華澳酒廠之生產能力為3~6噸/日，則其年產量推估至少逾千噸（3噸×365日=1,095噸），依其所提供之成本分析單砂糖及碎米使用量推估年需使用中國酒基亦近千噸，如「中國酒基」為混合「中國」及「臺灣」之酒基，出口人當常態性自臺灣辦理出口酒類至澳門，縱依原告主張「中國酒基」為大陸酒基與臺灣酒基以3：1比例混合，原告亦年需自臺灣辦理出口酒類至澳門250噸。是原告稱以6至13年前自臺灣退運或進口之舊酒製成系爭貨物，不合常理，核無足採。原告陳稱老酒與新酒混用乙節縱屬真實，依其出具之酒基進口申報單，臺灣所產所佔比例亦甚低，酒基主要來源仍為中國大陸，且自中國進口中國式米酒之期間為2013年1月至5月，與本案貨物進口時間接近，是被告認定系貨之酒基來自中國大陸，洵屬有據。
（二）按最高行政法院101年度判字第453、454、455號判決意旨，查系爭貨物產地原申報為澳門，並檢附產地證明書（編號CON 200500）及賣方出口報單等文件，被告乃依前揭規定，函請駐外單位確認其真偽並協助實地查證；經駐外單位覆稱略以，該產地來源證明書確係由澳門經濟局簽發；惟原告所檢附之相關文件縱經認定為形式上真實文件，其所證明之內容與實際查證結果仍有不符，從而進口貨物產地之認定，仍應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，並綜合斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依經驗及論理原則判斷事實之真偽（行政程序法第43條參照），產地來源證明書、發票、出口報單等書面證明文件尚難遽以採信，況系貨之原料已涉及2個以上之國家及地區，應以系貨是否產生最終實質轉型之國家或地區為產地之認定，是原告稱其以澳門經濟局既已核發原告產地證明，其據以申報系爭貨物產地為澳門係有憑據乙節，顯係臆測率斷，並非可採。
（三）按海關進口稅則總則一及解釋準則一之規定，及2012年版HS註解中文版對於2206節所屬釀造酒及2208節所屬蒸餾酒之詮釋；復查靜宜大學食品營養學系張永和教授所著「釀造酒與蒸餾酒」略以，釀造酒所含酒精成分完全來自酵母菌發酵含澱粉或糖原料而產生的，但由於酒精成分達12%以上時，酵母菌的繁殖便受到了限制，即使酒精耐受性特別高的菌種，亦很少可以在20%以上的酒精液中持續繁殖及作用，因此釀造酒的酒精含量皆在20%以下；至蒸餾酒乃針對經微生物發酵已經生成相當酒精成分的酒液（原酒），再經蒸餾方式處理，所得的餾出液便是蒸餾酒。其餾出液的酒精成分，隨生產酒別、原料及產品規格而不同，但一般皆在20%至80%之間。常見之蒸餾酒如米酒。末查菸酒管理法施行細則第3條第1項第5款亦規定，米酒，指以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、發酵及蒸餾而製成之蒸餾酒。
（四）再查原告檢送華澳酒廠之酒基進口申報單，其原申報海關進口稅則前6位碼號列均為第220600號，系爭貨物華澳米酒精之澳門出口報單亦申報第220600號，其海關進口稅則前6位碼號列並無相異之情形。惟系爭貨物經原告103年7月24日列席被告復查會所提「報關行誤植進口稅號說明」陳稱，係因相關官員不了解製酒或是未完整詳閱申請表而將系爭貨物之稅則號別誤歸列於第220600號，足見澳門海關認定之稅則號別尚難遽以憑採；又查一般習稱之「中國式米酒」為蒸餾米酒，原告所提原料酒基之進口報單資料，不論臺灣、澳門所產之「米酒」，均為酒精濃度介於38%至58%間之蒸餾酒，自中國大陸進口之「中國式米酒」，產地雖有不同，惟原料特性應屬相近，方得混用為本案酒基，而無品質不一之虞，是以「中國式米酒」亦應為經蒸餾程序所得之蒸餾酒，而非酒精濃度較低之釀造酒，自不宜採認原料酒基進口報單，原申報誤植之進口稅則前6位碼第220600號，應歸列正確之前6位碼號列第220890號，而與本案實到貨物應歸列稅則號別相同。又依原告提供之成本分析單，每生產200公升71%華澳米酒精，燃料成本僅3元，而按進口人提供之單據，柴油每公升成本8元，則依該成本金額計算，最多只能蒸餾約20公升酒精，倘若原料酒基為釀造米酒，顯不足以將釀造的「中國酒基」再行蒸餾，足見「中國酒基」僅能為經蒸餾程序所得之蒸餾酒，據此，依進口貨物原產地認定標準第7條第1項第1款規定，系爭貨物與原料之海關進口稅則前6位碼號列並無相異，自未完成實質轉型。
（五）查華澳米酒精之原材料包括酒基、酵母、砂糖、碎米等，酒基產地為中國大陸有如前述，又依原告於102年8月20日苗廠字第102082001號函所述，及一併提供之相關原料買賣合約及華澳米酒精製程，其他原材料產地亦來自中國大陸；復據進口報單所載，本案總離岸價格為HKD74,116元，扣除容器後，換算為單位米酒精（200L）離岸價格約為HKD521元（折約澳門幣506.2元），又參據成本分析單，計入酒基、酵母、砂糖、碎米等原物料後計算，其直、間接進口原料之成本合計澳門幣390.2元。依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定，附加價值率之計算公式如下：506.2（貨物出口價值即F.O.B.）-390.2（直、間接進口原料及零件價格即C.I.F.）/506.2（貨物出口價格即F.O.B.) =22.92%（附加價值率）。其加工附加價值率未超過35%，自未達實質轉型。原告主張附加價值率為52.85%，且酒基部分應扣除台灣酒基，砂糖、碎米經發酵後、蒸餾後轉化為酒，亦應扣除等語，顯非依據上開公式估算所得，亦與其之前主張有矛盾，自不足採。按原告成本分析單，每生產200公升71%華澳米酒精，須使用砂糖45.2元、碎米10元，而砂糖3.8元/公斤、碎米3.2元/公斤，依該成本資料計算，每生產200公升71%華澳米酒精使用之砂糖及碎米共約可產生7.775公斤絕對酒精。華澳酒廠於澳門所做之加工僅係生產6.8%（絕對酒精9.7÷142＝6.8%)米酒精及高粱酒芳香酯醇添加至中國酒基當中，並無所謂重要製程或附加價值超過35%之可能。復依成本分析單上所載，每生產200公升71%華澳米酒精使用中國酒基186公升，成本僅334元（1.796元/公升），惟製造186公升「中國酒基」需使用230公斤砂糖（874元）或207公斤碎米（662元），每200公升華澳米酒精使用中國酒基成本僅334元顯屬偏低，併予敘明。
（六）按進口貨物原產地認定標準第7條第3項規定，又依國際原產地規則通則，「重要製程」非一般貨物均可一體適用之水平性規則，通常視需要由海關會同產業主管機關針對特定產品制訂認定基準，倘一般貨物於加工國僅完成微末作業（minimal operation/processing），亦即上開規定各款所列作業情形，即難認已完成重要製程，合先敘明。原告於澳門之製程僅屬進口貨物原產地認定標準第7條第3項第3款規定之貨物混合作業，且未使混合後之貨物與被混合貨物之特性造成重大差異，尚難認定於澳門當地完成重要製程：
１、依駐外單位分別於102年6月18日及同年11月12日訪查華澳酒廠，其廠房約為200平方米（約88坪），具有生產製造之機器設備，惟生產製造過程較為簡易，員工人數全職2人、臨時工2人，生產設備計有鍋爐1組、蒸餾設備、發酵桶6個（每個容量200公升）、發酵罐6個（每個容量2噸）、高位桶及混合桶等，另有原料包括：白砂糖11包（每包50公斤）、調味酒2瓶、碎米8包（每包25公斤）。倘依原告提供之澳門-華澳酒廠原物料憑證彙總資料總計該酒廠101年共使用砂糖110,000公斤，平均每天約使用砂糖301公斤（110,000公斤÷365天=301公斤/天）。又依成本分析單所載，每生產200公升之產品，需要澳門幣45.2元之砂糖，則每200公升酒需砂糖11.89公斤（45.2元÷3.8元=11.89公斤）。據此，以砂糖使用量計算，華澳酒廠之日產量約為5,063公升（301公斤÷11.89公斤=25.31單位，200公升×25.31單位=5,063公升），如以每日蒸鍋以2次蒸餾，每次三分之二滿鍋作業，則其使用之蒸鍋容量應為3,797公升（5,063公升÷2÷2×3=3,797公升），合計約應由19個200公升容量鐵桶之蒸鍋製成，與前開查廠結果比對，該廠顯無充分設備足供運作如此產能。
２、系爭貨物如依原告所稱以回酒蒸餾方式製造，則每200公升產品約需使用793公升桶裝水（200公升成品×0.7÷0.15-200公升成品×0.7=793公升），爰華澳酒廠每日需運進約20,074公升桶裝水，惟依原告提供之說明：「華澳酒廠因地處澳門，地狹人稠，……工廠均設置於商業大廈內，租金高昂且產地有限，大宗物資倉儲均設（租用）於珠海」且「因澳門自來水水質低劣，常因鹽度而不適用，所以發酵用水需由華澳酒廠人員至三鄉山上灌裝礦泉水，再委由車隊運送至廠區使用。」而該廠所提供之運水單，每2-3日僅運進3,000公升（200公升×15桶）用水，顯無法達成發酵蒸餾用水需水，當地既無倉儲可供置放大量用水，澳門當地自來水亦不能供做發酵蒸餾之用，來貨於澳門經多次回酒發酵及蒸餾顯無可能性。
３、末查系爭貨物依本關檢樣送外鑑定結果，經與市售高粱酒、米酒比對芳香酯醇，確認不屬於高粱酒，卻有與市售高粱酒類似之芳香酯醇，惟系案來貨縱經多次回酒發酵，亦難使米酒之芳香酯醇變成高粱酒之芳香酯醇，故其所含芳香酯醇應係以化工原料添加，而非因高粱穀物釀造而成。華澳酒廠若係以經多次回酒發酵繁複製程產生米酒精完成品，卻添加高粱酒芳香酯醇等化工原料，實不合常理，是以原告所稱回酒發酵製程，洵非可採。
４、又系爭貨物係以「中國式米酒」為原料，經添加芳香酯醇所製得「華澳米酒精」，參據WORLD CUSTOMSORGANIZATION (WCO) COMMODITIES稅則分類案例，以peach flavoured brandy為例，經調桃子風味之白蘭地酒，仍歸列2208.20目「蒸餾葡萄酒或葡萄渣而得之酒」項下，爰此，經調風味之蒸餾酒，仍有其原歸列稅則號別之適用，系爭貨物「華澳米酒精」縱經芳香酯醇調製風味，核來貨係以米酒精添加高粱酒特有芳香酯醇與貨品分類號列2280.90.90.12-4「以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、糖化、發酵、蒸餾及調和酒精而製成之酒」所述情形一致；貨品分類號列2208.90.90.90-9「其他烈酒及其他含有酒精成分之飲料」，係於稅則號別第2208.90.90號項下，若查無其他合適可歸列之含酒精飲料，方歸列於貨品分類號列2208.90.90.90-9。來貨既明確可歸列貨品分類號列2280.90.90.12-4，原申報貨品分類號列應屬妥適，原告稱系貨應歸列2208.90.90.90-9，應係不諳稅則分類所致，核無足採。
５、綜上所述，系爭貨物與大陸來源原料之海關進口稅則前6位碼號列相同，且於澳門之製造加工，非屬重要製程，附加價值率亦未超過35%，且於澳門之製造加工有屬進口貨物原產地認定標準第7條第3項所列舉不得認定為實質轉型之情況，系爭貨物並未實質轉型，原產地仍為中國大陸，至臻明確。
（七）又進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據。又進口貨物，係採申報及查驗制度，關稅法第17條及海關緝私條例第37條並課以納稅義務人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質規格、價值及產地等義務，如有虛報情事，致違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。：按海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指「申報與實際來貨不符」而言，進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報。而關於逃避管制要件之認定，按財政部101年11月8日台財關字第10100653890號令及臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款規定，進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成海關緝私條例第37條第3項所稱「管制」之涵義。原告係從事國際貿易業及菸酒零售、批發、酒類輸入業及製酒業，對於系爭貨物輸入規定為「MW0」，即未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，且對系爭貨物之產地、製程或進口法令及海關如何進行通關查驗程序當知之甚稔，於進口前本應負查明與注意之義務，再據實申報，藉以防止違章情事發生，免於受罰。原告既疏於事先防範，又未能據實申報，致生虛報產地、逃避管制情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規定意旨，應予論罰。
（八）綜上所陳，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無違誤，原告之訴顯為無理由。並聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述同上，即原告主張系爭貨物是賣方即澳門華澳酒廠，以由大陸之中國式米酒為基酒，另包含台灣基酒，其他原料包含「砂糖」、「（碎）米」，經蒸餾轉化為酒，且經「勾兌」、「調和」等工序完成；故產製本件系爭貨物之原料涉及2 個以上之國家及地區（台灣及中國大陸地），應依下開關稅法第28條、進口貨物原產地認定標準第5 條及第7 條規定認定原產地，亦為兩造所不爭執，因此本件主要爭點，乃系爭貨物可否依進口貨物原產地認定標準第七條第
1 項第1 款（原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異）？及依第2 款前段認定已完成「重要製程」、後段附加價值超過百分之三十五？認定業經華澳酒廠「實質轉型」而認定產地為澳門？及本件原告有無故意及過失？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」「（第1 項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
四、其他違法行為。（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」海關緝私條例第36條第1 項及第37條第1 、3 項定有明文。而臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1 項第1 款規定：「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。」⑴依據海關緝私條例第37條第1 項之規定列有４款應予處罰
之構成要件，第4 款所謂其他違法行為，乃係概括規定，故不屬於第1 款至第3 款之違法虛報行為均屬之。而「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定。」「為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第37條第1 項除於前3 款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前3 款虛報之情事而言。其中關於虛報進口貨物原產地之處罰，攸關海關緝私、貿易管制有關規定之執行，觀諸海關緝私條例第1 條、第3 條、第4 條、貿易法第5 條、第11條及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條之規定自明，要屬執行海關緝私及貿易管制法規所必須，符合海關緝私條例之立法意旨，在上述範圍內，與憲法第23條並無牴觸。」分別為司法院釋字第432 號、第521 號解釋闡明在案。因此報運管制進口之大陸地區貨物，而以非大陸地區貨物為產地（如本件之澳門地區）申報者，即構成該條項第4 款之違法行為。
⑵海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口
貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成『虛報』。
⑶參照上述說明，海關緝私條例第37條係為確保進口人即納
稅義務人，對於進口貨物之相關事項--即進口人對於所報運進口貨物之名稱、數量或重量；品質、價值或規格；或其他如進口貨物原產地等相關事項為「誠實申報」而設。故倘進口人報運貨物進口，有虛報前開規定所列情事之一而涉及逃避管制，且經主管機關證明其有故意、過失情形，自應依前開海關緝私條例第37條第3 項轉據第36條第1項及第3 項論處（參照最高行政法院103 年度判字第224號判決意旨即採相同見解）。
⑷又參照上開說明，貨物進口人對於進口貨物（報單）負有
誠實申報之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確；而海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，亦如上述。核與故意或過失之觀念有別。又查海關緝私條例於72年12月28日修正時，將第3 條之規定內容，由原來之「本條例稱私運貨物進口、出口，謂意圖規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，……。」修正為「本條例稱私運貨物進口、出口，謂規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，……。」特別將「意圖」二字刪除，足證立法者顯然有意從行為外觀來判斷是否構成「私運行為」，而不問『主觀』之犯意，則因此海關緝私條例第37條亦應為相同之解釋，即海關緝私條例第37條第1 項第4 款、第3 項之「虛報貨物生產國而涉及逃避管制」之違章行為，包括「過失違章」之情形。末按海關緝私條例第37條所定罰鍰，係行政罰，並未排除行政罰法法定處罰過失之明文。
２、次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。在認定過程中如有爭議，納稅義務人得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所需費用統由納稅義務人負擔。前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定之。」關稅法第17條第1 項、第28條定有明文。
⑴「非適用海關進口稅則第2 欄稅率之進口貨物以下列國家
或地區為其原產地：……二、貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」「（第1 項）第5 條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35% 以上者。（第2 項）前項第2 款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F .O .B ）--直、間接進口原料及零件價格（C .I .F ）／貨物出口價格（F .O.B）＝附加價值率。（第3 項）第1 項貨物僅從事下列之作業者，不得認定為實質轉型：一、運送或儲存期間所必要之保存作業。二、貨物為上市或裝運所為之分類、分級、分裝、包裝、加作記號或重貼標籤等作業。三、貨物之組合或混合作業，未使組合或混合後之貨物與被組合或混合貨物之特性造成重大差異者。四、簡單之切割或簡易之接合、裝配或組裝等加工作業。五、簡單之乾燥、稀釋或濃縮作業，未改變貨物之本質者。」行為時進口貨物原產地認定標準（下簡稱認定標準）第5 條及第7 條參照。即一般進口貨物原產地之認定----即非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨物，倘該進口貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生「最終實質轉型」之國家或地區為其原產地；所稱「實質轉型」，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，係指：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者；二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者而言。
⑵承上，貨物進口人有「依法令正確申報」及繳納稅捐之義
務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。⑶參照司法院釋字第537 號解釋意旨亦可知，海關對於行為
人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任，另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務；參照最高行政法院104年度判字第122號判決意旨即採相同見解。
３、澳門特別行政區第7/2003號法律第四節第18條規定：「(第1 項) 貨物的原產地是否為澳門特別行政區的確定，是按照經濟局所定的標準或按照國際協定或貨物目的地國的規則所定的標準為之。( 第2 項) 符合上款所指標準製造的貨物，將獲經濟局發出澳門特別行政區產地來源證。」澳門特別行政區第7/2003號法律第四節第19條第1 、2 項規定：「( 第1 項) 對須具備產地來源證的出口貨物是否屬本地生產的證明，是根據對每一工業場所的生產程序、原料、輔料、存貨及產品出售等情況的適當紀錄作出( 第
2 項) 已經申請澳門特別行政區產地來源證的貨物，須由生產該貨物的工業場所的所有人負責證明該等貨物是按可適用的產地來源規則製造的」第20條第3 項規定: 「如不遵守相關產地來源規則，不得製造、儲存、受寄存而持有或出口貨物」。
４、菸酒管理法施行細則第3 條規定: 「本法第四條第一項所稱酒，分類如下：一、啤酒類：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他穀類或澱粉為副原料，經糖化、發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。二、水果釀造酒類：指以水果為原料，發酵製成之下列含酒精飲料：（一）葡萄酒：以葡萄為原料製成之釀造酒。（二）其他水果酒：以葡萄以外之其他水果為原料或含二種以上水果為原料製成之釀造酒。三、穀類釀造酒類：指以穀類為原料，經糖化、發酵製成之釀造酒。四、其他釀造酒類：指前三款以外之釀造酒。五、蒸餾酒類：指以水果、糧穀類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之下列含酒精飲料：（一）白蘭地：以水果為原料，經發酵、蒸餾、貯存於木桶六個月以上，其酒精成分不低於百分之三十六之蒸餾酒。（二）威士忌：以穀類為原料，經糖化、發酵、蒸餾，貯存於木桶二年以上，其酒精成分不低於百分之四十之蒸餾酒。（三）白酒：以糧穀類為主要原料，採用各種麴類或酵素及酵母等糖化發酵劑，經糖化、發酵、蒸餾、熟成、勾兌調和而製成之蒸餾酒。（四）米酒：以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、糖化、發酵及蒸餾而製成之蒸餾酒。（五）其他蒸餾酒：前四目以外之蒸餾酒。
六、再製酒類：指以食用酒精、釀造酒或蒸餾酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之二者。七、料理酒類：指下列專供烹調用之酒：（一）一般料理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入食用酒精製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、蒸餾酒為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。
（二）料理米酒：以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。八、酒精類：指下列含酒精成分超過百分之九十之未變性酒精：（一）食用酒精：以糧穀、薯類、甜菜、糖蜜、蜂蜜或水果等為原料，經酒精發酵、蒸餾製成符合CNS 一五三五一食用酒精國家標準，且含酒精成分在百分之九十五以上之未變性酒精。（二）非食用酒精：前目食用酒精以外含酒精成分超過百分之九十之未變性酒精。九、其他酒類：指前八款以外之含酒精飲料。」
５、財政部酒品認證標誌評審基準－米酒及料理酒類第3.7 點及第3.8 點：「3.7 勾兌：指把不同批次之同一類型酒，按不同比例摻兌調配產生補充、襯托、制約及緩衝作用，使達到符合同一規格並保持成品酒一定風格之釀酒專門技術。3.8 調和：指以勾兌好之酒為基礎，採用適合之酒或法令許可添加之呈香或呈味物質作調整，使酒達到香氣及口味能突瓶該產品典型風格之專門技術。」
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷（或訴願卷）可查，自足認為真實。
１、102 年5 月28日，原告委由銓豐物流公司向被告申報貨物進口澳門產製華澳米酒精71% （進口報單號碼：第AA/02/1796/0015 號) 產地澳門，數量27,000LTR ，貨品分類號列第2208.90.90.12-4 號「以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、糖化、發酵、蒸餾及調和酒精而製成之酒」（即系爭貨物）詳原處分可閱覽卷1 第1 至第2 頁、原處分不可閱覽卷2 第1 至第2 頁。
⑴102 年6 月3 日，被告以基普業一字第1021016585號函函
請澳門事務處服務組協查澳門出口商華澳酒廠售予原告之系爭貨物是否確為澳門所生產（原處分可閱覽卷1 第3 至第7 頁）。102 年6 月18日，澳門事務處服務組以澳服字第10200004880 號函復以被告查廠結果略以，發票為真實、產地來源證明書確為澳門經濟局簽發（編號CPN200500）、系爭貨物之出口申報單確經由澳門海關認證，其性質應為當地製造加工出口，且實地訪查工廠，華澳酒廠廠房面積約200 平方米，員工人數全職僅2 人、臨時工2 人，設備均正常運轉製造商品，並檢附購買原料之發票、華澳酒廠與原告間之買賣合約書、發票及包裝單等（原處分可閱覽卷1 第8 至第15頁)⑵102 年7 月10日，被告以基普業一字第1021020720號函請
澳門事務處服務組請求協助查詢，及提供華澳酒廠售予原告系爭貨物之原料品名、澳門進口報單、大陸出口報單、訂單、其他可供證明文件等資料及相關交易文件，並請查證該資料之真偽（原處分可閱覽卷1 第16至第20頁）。10
2 年7 月15日，澳門事務處服務組以澳服字第1020000563
0 號函檢附華澳酒廠之原料進口買賣合約證明文件（原處分可閱覽卷1 第21至第22頁）。
⑶102 年8 月12日，被告以基普業一字第1021024052號函通
知原告略以本件系爭貨物，經被告查驗結果，產地更改為大陸，核屬尚未准許輸入之大陸物品，請原告2 個月內檢送專案輸入許可文件（原處分可閱覽卷1 第23至第24頁）；同日，吳宜臻立法委員召開立委協調會，會議記錄結論略以，原告向華澳酒廠取得製酒原料進貨明細，加蓋公司章證明與正本相符後，轉陳給被告作為補充資料；被告則依原告補充之資料評估，應否要求駐澳門辦事處再次辦理查廠，以利釐清華澳酒廠之產製原料酒生產流程及實質轉變貨品之製程（原處分可閱覽卷1 第25至第27頁）。
⑷102 年8 月14日，原告以102 苗廠第000000000 號函檢送
製酒原料（砂糖、碎米）進貨明細憑證，送貨簽收單收據，共計63張予被告（原處分可閱覽卷1 第28至第50頁）。
①102 年8 月20日，原告以102 苗廠字第102082001 號函提供華澳米酒精製程（原處分可閱覽卷1 第58頁），並提供華澳酒廠大宗所需原料係與四川青龍火車站農副產品營業部簽具之買賣合約（砂糖、碎米），且存放於珠海倉儲（原處分可閱覽卷1 第51、52、55至第57頁）。
②102 年8 月30日、102 年9 月25日，原告分別以102 苗廠字第102083002 、102092501 號函檢送華澳酒廠提供之原物料交易憑證、珠海倉庫庫存帳冊（原處分可閱覽卷1第59至第73頁）。
⑸102 年9 月30日、被告以基普業一字第1021028607號函，
請澳門事務處服務組協查珠海倉庫庫存帳冊等資料是否屬實，理由略以原告所指之配送地點，與澳門事務處服務組檢附之原料進口買賣合約證明文件第5 條交貨地點與華澳酒廠顯有不符（原處分可閱覽卷1 第74至第82頁）；102年10月3 日，澳門事務處服務組以澳服字第10200007620號函復略以，無權亦無法查證珠海倉庫庫存帳冊等是否屬實（原處分可閱覽卷1 第83頁）。
⑹102 年10月8 日，被告以基普業一字第1021029563號函請
澳門事務處服務組代向華澳酒廠求證珠海倉庫庫存帳冊資料及運送單據等是否屬實（原處分可閱覽卷1 第84至第85頁）；102 年10月9 日，澳門事務處服務組復以澳服字第10200007940 號函函覆被告其無法查證珠海倉庫庫存帳冊是否屬實（原處分可閱覽卷1 第86至第87頁）。
⑺102 年10月25日，被告以基普業一字第1021031214號函請
陸委會香港事務局商務組查證，華澳酒廠於101 至102 年售予原告之米酒精及高粱酒等貨品相關交易情形（原處分可閱覽卷1 第88至第89頁）；102 年11月18日，陸委會香港事務局商務組以台港（商組）字第0132558 號函檢附華澳酒廠訪查工廠報告及現場拍攝照片，其於102 年11月12日之訪查項目略以，生產程序為發酵、蒸餾、加入調味酒、裝桶混合，華澳酒廠廠房約88坪，生產設備計有鍋爐1組、蒸餾設備、發酵桶（每個容量200 公升）6 個、發酵罐（每個容量2 噸）6 個、高位桶及混和桶等，未經混合的米酒半成品140 桶、白砂糖11包（每包50公斤）、調味酒2 瓶、碎米8 包（每包25公斤），訪查時生產線上有2名工人，倉庫內存有成品酒200 桶（每個容量200 公升），該廠負責人李先生稱由於進出簡單，無101 年至102 年期間成品倉庫進出倉相關帳冊記錄可提供（原處分可閱覽卷1 第90至第125 頁）。
⑻102 年11月29日，被告以基普業一字第1021028275號函請
原告再提供如歷次交易匯款資料、本案每批原物料製成量等相關佐證資料供被告採參（原處分可閱覽卷1 第126 頁）；102 年12月11日，原告以102 苗廠字第102121101 號函檢送成本分析單、基酒（臺灣退運單、基酒進口單，原告主張基酒為米酒精產製重要原物料，除自產外，尚有臺灣退運及進口兩大部分）、自來水單、電費單、燃料油單、發酵用水單等資料予被告（原處分可閱覽卷1 第127 頁至第200 頁）。
⑼102 年12月30日，被告以基普業一字第1021035722號函函
告原告，本案依所附資料，本案進口系爭米酒精係以自中國大陸進口之中國式米酒為基酒，與原稱全以砂糖及碎米方式於澳門製成不符。另本案出口人自中國大陸進口基酒勾兌後出口至我國，並未改變原產地仍為中國大陸之事實，仍維持認定產地為中國（原處分可閱覽卷1 第201 頁）；102 年12月31日，原告以102 苗廠字第102123101 號函函覆被告查核需要文件之辦理情形（原處分可閱覽卷1 第
202 至第203 頁）；103 年1 月15日，原告以103 苗廠第0000000000號函主張「成本分析單」中所載「原料」為「中國酒基」係作為回酒發酵用，並無「自中國大陸進口中國是米酒為基酒」字樣，另中國酒基並非指中國大陸進口，而是指由中國臺灣進口之酒基（原處分可閱覽卷1 第20
4 至第205 頁）
２、103 年1 月22日，被告以103 年第00000000號處分書（即原處分）依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項及第3 項規定，裁處原告貨價1 倍罰鍰計289,311元整，併沒入貨物（原處分可閱覽卷1 第206 頁）。
⑴103 年2 月19日，原告提起複查申請（原處分可閱覽卷1
第208 至第242 頁）；103 年4 月21日，原告提出申請複查案之補充說明（原處分可閱覽卷1 第243 至第244 頁）；103 年7 月16日，原告就申請複查再補充說明（原處分可閱覽卷1 第245 至第246 頁）；103 年7 月24日，原告於復查案件審議會到場列席說明提出補充資料（原處分可閱覽卷1 第247 至第284 頁）。103 年8 月7 日，被告以基普業一字第1031004750號復查決定書駁回複查（原處分可閱覽卷1 第285 至第293 頁）；103 年9 月4 日，原告不服以103 苗廠字0000000000號訴願書提起訴願，並檢附華澳米酒精製程（原處分可閱覽卷1 第294 至第328 頁）。
⑵104 年3 月30日，財政部以台財訴字第10313970550 號訴
願決定書決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（原處分可閱覽卷1 第330 至第341 頁）。
⑶104 年4 月21日，原告向被告陳情略以，原告進口系爭貨
物完全依據政府法令辦理，手續文件均合法完備，盼被告盡速同意進口貨品通關放行，依訴願決定意旨儘速辦理（原處分可閱覽卷1 第342 至第347 頁）。
⑷104 年5 月19日，被告為重核複查決定之需要，函請原告
說明華澳酒廠生產系爭貨物之數量及容量、蒸餾後之產量、酒基各階段添加於回酒發酵之比例等資料供被告審理之參考（訴願卷可閱覽卷2 第29頁）；104 年5 月25日，原告函覆被告上開資料（訴願卷可閱覽卷2 第30至第31頁）。
⑸104 年5 月12日，經財團法人食品工業發展研究所食研檢
字第10403011號鑑定結果：系案貨物樣品穩定性碳同位素比值為-24.33，與純高粱酒穩定性碳同位素比值為-10 不同，系爭貨物應不屬於高粱酒（原處分可閱覽卷1 第415至第416 頁）；104 年5 月25日，經臺灣菸酒股份有限公司綜合研究所臺菸酒研應字第1040001564號函鑑定結果：
經與市售高粱酒、米酒比對芳香酯醇，有與市售高粱酒類似之芳香酯醇，並檢附貨樣樣品GC成分圖譜積分面積值（原處分可閱覽卷1 第417 至第424 頁）。
⑹104 年12月23日，原告於複查案件審議會列席說明（原處
分可閱覽卷1 第344 至第349 頁）；104 年12月29日，被告以基普業一字第10410082781 號重核復查決定書駁回復查申請（原處分可閱覽卷1 第351 至第361 頁）；原告不服重核復查決定循序向法院提起訴訟。
⑺106 年4 月18日，臺灣基隆地方法院以106 年度簡字第4
號裁定，略以原告提起本件訴訟之涉訟金額為578,622 元，非行政訴訟法第229 條所規定應適用簡易訴訟程序之情形，自屬適用通常訴訟程序之事件，應以高等行政法院為第一審管轄法院，而將本案移送本院進行審理（詳臺灣基隆地方法院106 年度檢字第4 號卷宗，下稱地院卷，第58至第59頁）。
（三）經查，被告於調查程序中，原告於102 年12月11日、103年4 月21日、103 年7 月24日提出之說明書及所附資料即澳間華澳酒廠（自大陸）進口申報單等資料可知：①華澳酒廠自102 年1 月至5 月計自大陸申報進口９件報單，均載明「散裝、無牌子、中國式米酒」且未標明酒精濃度（原處分卷1 第158 頁-166頁）。②華澳酒廠自台灣進口酒品日期則係自96年3 月至4 月，並載明「5000ML、58%ALC、米酒」（原處分卷1 第130 頁-131頁）。③原告自台灣退運酒品至華澳酒廠時間，自89年12月至96年5 月，並載明各種不同瓶裝規格，38% 至58%ALC之酒品（原處分卷1第132頁-157頁）。然查：
１、依原告提供之華澳酒廠之成本分析單（原處分卷1 附件19第129 頁）明載系爭貨物之酒基來源為中國，與原告主張不完全相同，且核與被告系爭貨物原產地為大陸之認定相符。
２、由臺灣退運至澳門華澳酒廠，及華澳酒廠自臺灣進口之基酒等期間為89年（西元2000年）至96年（西元2007年），核與本件進口系爭貨物時間，距離遠達6 至13年之久。
３、原告陳稱華澳酒廠之生產能力為3-6 噸/ 日（詳原處分卷
1 附件34，第391 、398 頁），則華澳酒廠年產量推估至少逾千噸（3 噸×365 日=1,095噸）。據此推算原告提出之華澳酒廠所提供之成本分析單，其中系爭貨物原料「砂糖」及「碎米」使用量推估年需使用中國酒基亦近千噸（詳原處分卷1 附件41）。
４、且查如原告所述，系爭貨物如由「大陸酒基」改稱是混合「大陸」及「臺灣」之酒基；則出口人當常態性自臺灣辦理出口酒類至澳門，且縱依原告主張「中國酒基」為大陸酒基與臺灣酒基以3 ：1 比例混合，原告亦年需自臺灣辦理出口酒類至澳門250 噸。因此原告主張以89年至96年間進口或台灣進口或退運之舊酒，製成本件系爭貨物，顯不合常理，核無足採。且查，原告主張老酒與新酒混用乙節縱屬真實，依原告提出之酒基進口申報單，臺灣所產所佔比例亦甚低，酒基主要來源仍為中國大陸，且自中國進口中國式米酒之期間為2013年1 月至5 月，與本案貨物進口時間接近，是被告認定系貨之酒基來自中國大陸，洵屬有據。
（四）依關稅法第2 條、第3 條第1 項、第17條第1 項、第28條規定，及關稅法施行細則第7 條第1 項規定，再參照行政程序法第36條至第40條規定足證，進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件；查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣；或其他經海關指定檢送之文件。而進口貨物原產地之認定屬海關之權責，海關應依職權為之，是為調查進口貨物之原產地，海關得請納稅義務人或第三人提供前揭進口貨物原產地證明等有關文件，在認定過程中，納稅義務人除得自行提出證據外，亦得申請海關調查事實及證據，而海關為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。而依海關緝私條例第3 條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義可知，進口貨物產地之認定，應以『實到貨物查驗取得』之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強；進口人所提之產地證明是否適用，應就原申報與實際到貨相符，且與產地證明上之各項記載勾稽一致者，方有其適用之基礎，否則即屬不能為適格充分之證明（參照最高行政法院104 年度判字第
750 號判決意旨即採相同見解）。經查，系爭貨物之原料涉及2 個以上之國家及地區，且不符合前揭進口貨物原產地認定標準第7 條第1 項第1 款及第2 款實質轉型規定（理由詳如下述），仍應認為大陸地區產製（即原產地為大陸地區），因此原告提出之澳門經濟局簽發產地來源證明書、發票、出口報單等書面證明文件，因與實際來貨即系爭貨物由大陸產製不符，參照上開說明，原告持上開產地證明主張系爭貨物為大陸產製云云，自無理由。
（五）系爭貨物海關進口稅則號別為2208.90 （即蒸餾酒），與華澳酒廠自中國大陸申報進口之原料（即基酒，中國式米酒）之稅則號別應無不同，不符合認定標準第7條第1項第1款之實質轉型。
１、經海關進口稅則號別「2206」節係規釀造酒（飲料），而「2208」節則規定烈酒類之蒸餾而得之酒（參照2012年版HS註解中文版對於2206節、2208節註解可知。又依靜宜大學食品營養學系張永和教授所著「釀造酒與蒸餾酒」（詳原處分卷1 附件37）記載略以，釀造酒所含酒精成分完全來自酵母菌發酵含澱粉或糖原料而產生的，但由於酒精成分達12% 以上時，酵母菌的繁殖便受到了限制，即使酒精耐受性特別高的菌種，亦很少可以在20% 以上的酒精液中持續繁殖及作用，因此釀造酒的酒精含量皆在20% 以下；至蒸餾酒乃針對經微生物發酵已經生成相當酒精成分的酒液（原酒），再經蒸餾方式處理，所得的餾出液便是蒸餾酒。其餾出液的酒精成分，隨生產酒別、原料及產品規格而不同，但一般皆在20% 至80% 之間。常見之蒸餾酒如米酒。而依前述菸酒管理法施行細則第3 條第1 項第5 款規定亦可知，「米酒」，指以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、發酵及蒸餾而製成之「蒸餾酒」。足證米酒，除非有特別規定，應歸屬稅則「2208」節之蒸餾酒。
２、依原告提出前開華澳酒廠自中國大陸進口系爭貨物原料酒基之申報單，進口稅則號別前6 位碼號列均為第220600號，而本件系爭貨物華澳米酒精之澳門出口報單（原處分卷
1 ，第7 頁）亦申報第220600號，其海關進口稅則前6 位碼號列並無相異之情形。
⑴然系案來貨經原告103 年7 月24日列席被告復查會所提「
報關行誤植進口稅號說明」（原處分卷1 附件27，第250頁）陳稱，係因相關官員不了解製酒或是未完整詳閱申請表，而將本案來貨之稅則號別誤歸列於第220600號；但系爭貨物除發酵外，尚經過蒸餾程過程，應屬其他蒸餾酒等語。因此參照上開說明，原告似以自承系爭貨物原料基酒之稅則號別係遭澳門海關誤歸列於第220600號（而應歸列為蒸餾酒2208.90 與系爭貨物稅則相同；不符合認定標準第7 條第1 項第1 款之進口稅則前６碼相異規定），因此被告主張澳門海關認定之系爭貨物原料基酒之稅則號別為220600號有誤歸稅則號別情事等語，本足採信。
⑵前述華澳酒廠（自大陸）進口申報申報進口９件報單，均
載明「散裝、無牌子、中國式米酒」且未標明酒精濃度；而參照上開說明「中國式『米酒』」為蒸餾（米）酒；而原告所提出華澳酒廠原料酒基之進口報單資料，不論臺灣、澳門所產之「米酒」，均為酒精濃度介於38% 至58% 間之蒸餾酒，自中國大陸進口之「中國式米酒」，產地雖有不同，惟原料特性應屬相近，方得混用為本案酒基，而無品質不一之虞，是以「中國式米酒」亦應為經蒸餾程序所得之蒸餾酒，而非酒精濃度較低之釀造酒。因此本件原告自中國大陸進口之系爭貨物原料「中國式米酒」，既為蒸餾酒，稅則號別自應歸類為為2208節。本件澳門海關讓將系爭貨物原料酒基誤植為「2206」節（前6 位碼為2206.0
0 號之係規釀造酒，但實應歸類為2208節之蒸餾酒2208.9
0 號）。本件原告主張澳門海關錯誤認定系爭貨物原料之稅則號別2206.00 號（實應為2208.90 號），與本件系爭進口貨物稅則號別2208.90 相異，符合上開認定標準第7條第1 項第1 款之實質轉型云云，自無足採。因此被告原處分認系爭貨物華澳酒廠自中國大陸進口原料基酒與系爭貨物之稅則號別相同（均為2208.90 ），核屬有據。
⑶再原告提供之成本分析單，每生產200 公升71% 華澳米酒
精，燃料成本僅3 元，而按進口人提供之單據，柴油每公升成本8 元，則依該成本金額計算（計算式詳原處分卷1附件41），最多只能蒸餾約20公升酒精。倘若原料酒基為釀造米酒，顯不足以將釀造的「中國酒基」再行蒸餾，足見「中國酒基」僅能為經蒸餾程序所得之蒸餾酒。
３、小結，依前揭認定標準第7 條第1 項第1 款規定，本件系爭貨物與其原料間之海關進口稅則前6 位碼號列並無相異，核不符合上開規定之實質轉型，原告此部分主張，核無足採。
（六）澳門華澳酒廠以大陸進口之中國式米酒等原料加工為系爭貨物，附加價值率未超過35% 以上，核與認定標準第7 條第1 項第2 款後段規定不符，不能認定為實質轉型。
１、按本件澳門華澳米酒精即系爭貨物之原材料包括酒基、酵母、砂糖、碎米等，而酒基產地為中國大陸有如前述，又依原告於102 年8 月20日苗廠字第102082001 號函所述，及一併提供之相關原料買賣合約及華澳米酒精製程（原處分卷1 附件9 ），其他原材料產地亦來自中國大陸。又依附卷進口報單所載，本案總離岸價格為HKD74,116 元，扣除容器後，換算為單位米酒精（200L）離岸價格約為HKD521元（折約澳門幣506.2 元）。而依據原告提出之成本分析單，計入酒基、酵母、砂糖、碎米等原物料後計算，其直、間接進口原料成本合計澳門幣390.2 元，應先敘明。
⑴依進口貨物原產地認定標準第7 條第2 項規定，附加價值
率之計算公式如下：506.2 （貨物出口價值即F .O .B .）－390.2 （直、間接進口原料及零件價格即C .I .F .）／506.2 （貨物出口價格即F .O .B .) =22.92%（附加價值率），故本件系爭貨物加工附加價值率未超過35% ，參照上開規定，自不能認實質轉型。
⑵按原告成本分析單，每生產200 公升71% 華澳米酒精，須
使用砂糖45.2元、碎米10元，而砂糖3.8 元/ 公斤、碎米
3.2 元/ 公斤（詳原處分卷1 附件9 ，第56頁），依該成本資料計算，每生產200 公升71% 華澳米酒精使用之砂糖及碎米共約可產生7.775 公斤絕對酒精（計算式詳如原處分卷1 附件41）。華澳酒廠於澳門所做之加工僅能生產6.8%（絕對酒精9.7 ÷142 ＝6.8%）米酒精及高粱酒芳香酯醇添加至中國酒基當中，核無所謂「重要製程」或附加價值超過35% 之可能。
⑶承上，華澳酒廠於澳門所做之加工僅能生產6.8%米酒精，
及將高粱酒芳香酯醇添加至中國酒基當中，上開製程僅係簡單製程將中國酒基等原料與高粱酒芳香酯醇混合而已，核無加工製造附加價值超過35% 之可能。
⑷如前述理由（五）２⑶所示（依成本分析單，華澳酒廠每
生產200 公升71% 華澳米酒精，燃料成本僅3 元），顯不足為對其進口酒基中國式米酒從事加工蒸餾工序（如前述僅能加工生產6.8%米酒精，混入系爭貨物），因此原告主張系爭貨物業經華澳酒廠完成重要製程或附加價值超過35% 云云，核無足採。
３、原告雖主張附加價值率為52.85%，且酒基部分應扣除台灣酒基，砂糖、碎米經發酵後、蒸餾後轉化為酒，亦應扣除等語，顯非依據上開公式估算所得，亦與其之前主張有矛盾，自不足採。
４、再依成本分析單上所載，每生產200 公升71% 華澳米酒精使用中國酒基186 公升（如前述原處分卷1 附件41），成本僅334 元（1.796 元/ 公升），惟製造186 公升「中國酒基」需使用230 公斤砂糖（874 元）或207 公斤碎米（
662 元），每200 公升華澳米酒精使用中國酒基成本僅33
4 元（即平均價格為15/KGM），竟然低於工業用變性酒精十年平均價格（約為24/KGM），自顯不合理，應併敘明。
（七）澳門華澳酒廠就原料（中國式米酒）等所為之製造加工，非屬重要製程，核與認定標準第7 條第1 項第2 款前段（重要製程）規定不符，不能認定為實質轉型。
１、參照前揭認定標準第7 條第3 項規定，貨物之組合或混合作業，未使組合或混合後之貨物與被組合或混合貨物之特性造成重大差異者；及國際原產地規則通則「重要製程」指非一般貨物均可一體適用之水平性規則，通常視需要由海關會同產業主管機關針對特定產品制訂認定基準，倘一般貨物於加工國僅完成微末作業（minimal operation ／processing），即非屬已完成重要製程，應先敘明。
２、依駐外單位分別於102 年6 月18日、102 年11月12日訪查華澳酒廠資料（詳理由（二）１、⑴、⑺所示），澳門華澳酒廠之廠房僅約88坪（200 平方公尺），雖有生產製造之機器設備等（生產設備計有鍋爐1 組、蒸餾設備、發酵桶6 個（容量各200 公升）、發酵罐6 個（容量2 噸）、高位桶及混合桶等），以全職及臨時工各2 人之人員，及現場原料包括：白砂糖11包（每包50公斤）、調味酒2 瓶、碎米8 包（每包25公斤）等，因此被告主張華澳酒廠生產本件系爭貨物之生產製造之過程較為簡易，本足採據。
３、依據原告提供之華澳酒廠原物料憑證彙總資料（原處分卷
1 附件11）總計該酒廠101 年共使用砂糖110,000 公斤，平均每天約使用砂糖301 公斤（110,000 公斤÷365 天=301公斤/ 天。又依成本分析單所載，每生產200 公升之產品，需要澳門幣45.2元之砂糖，則每200 公升酒需砂糖11.89 公斤（45.2元÷3.8 元=11.89公斤）。據此，以砂糖使用量計算，華澳酒廠之日產量約為5,063 公升（301 公斤÷11.89 公斤=25.31單位，200 公升×25.31 單位=5,063公升），如以每日蒸鍋以2 次蒸餾，每次三分之二滿鍋作業，則其使用之蒸鍋容量應為3,797 公升（5,063 公升÷2 ÷2 ×3=3,797 公升），合計約應由19個200 公升容量鐵桶之蒸鍋製成。然如前述查廠結果華澳酒廠生產設備計有鍋爐1 組，足證華澳酒廠顯無充分設備足供運作如此多產能。
４、系爭貨物若依原告主張，以回酒蒸餾方式製造，則每200公升產品約需使用793 公升桶裝水（200 公升成品×0.7÷0.15-200公升成品×0.7=793 公升），而華澳酒廠每日需運進約20,074公升桶裝水。惟查：
⑴依原告提供之說明：「華澳酒廠因地處澳門，地狹人稠，
……工廠均設置於商業大廈內，租金高昂且產地有限，大宗物資倉儲均設（租用）於珠海（原處分卷1 附件9 第52頁）」且「因澳門自來水水質低劣，常因鹽度而不適用，所以發酵用水需由華澳酒廠人員至三鄉山上灌裝礦泉水，再委由車隊運送至廠區使用（詳原處分卷1 附件19，第12
8 頁）」。⑵華澳酒廠所提供之運水單，每2-3 日僅運進3,000 公升（
200 公升×15桶（原處分卷1 附件19，第170-183 頁）用水。綜上，本件原告主張華澳酒廠採用回酒發酵及蒸餾方式產製系爭產品，然依上開計算方式華澳酒廠顯無法達成發酵蒸餾用水需水，且華澳酒廠又無倉儲可供置放大量用水，澳門當地自來水亦不能供做發酵蒸餾之用，故原告上開系爭貨物產製流程（多次回酒發酵及蒸餾）主張，顯無足採。
５、如前述理由（六）１、⑵、⑶所示，依原告提出之華澳酒廠成本分析單記載，華澳酒廠加工僅能生產6.8%米酒精，及將高粱酒芳香酯醇添加至中國酒基當中，故其製程僅係簡單混合而已，顯非屬重要製程。
６、再系爭貨物依被告於重核復查期間檢樣送外鑑定結果【原處分卷1附件36，詳理由（二）２、⑸】。系爭貨物雖不屬高粱酒，卻有與市售高粱酒類似之芳香酯醇。然查系爭貨物縱經多次回酒發酵，亦難使米酒之芳香酯醇變成高粱酒之芳香酯醇，故系爭貨物所含芳香酯醇應係以化工原料添加，而非因高粱穀物釀造而成。華澳酒廠若係以經多次回酒發酵繁複製程產生米酒精完成品，卻添加高粱酒芳香酯醇等化工原料，實不合常理，因此原告主張華澳酒廠所稱回酒發酵製程，自無足採。同理原告於言詞辯論時主張先進製程可以達多次回酒發酵及蒸餾）主張，亦不足採。
７、又原告主張之由中國大陸進口之釀造酒將之加工蒸餾提升酒精度至蒸餾酒，除用水部分如上述顯不合理外，另依原告提出華澳酒廠之電費單（原處分卷1附件19即第184頁至189頁）、柴油送貨單（原處分卷1附件19即第190頁至200頁）之用電及燃料使用狀況，顯不可能完成原告主張之華澳酒廠將自中國大陸進口之釀造酒（中國式米酒）將之加工（多次回酒發酵及蒸餾）之製造方法，因此原告主張華澳酒廠之製造加工屬完成系爭貨物重要製程云云，自顯無足採。
８、承上，系爭貨物於澳門華澳酒廠之製造加工，自非屬重要製程，原處分依認定標準以系爭貨物原產地仍為中國大陸，核自有據，原告此部分主張，並無可採。
（八）原告係以經營菸酒批發、零售，酒類輸入、製酒及國際貿易等為其營業項目（詳本院卷第6 頁原告公司基本資料），對於申報進口之系爭貨物原產地之認定，應依據前開認定標準之法規，應十分清楚，且查原告與華澳酒廠間交易往來多年，對其供應商華澳酒廠應瞭解其位於市區大樓內，以2 名員工及一組鍋爐等設備人員，依其用水、電及能源及原料等，應不可能日產量達5 噸酒類產品，且本件系爭產品之產製又有前述理由（五）（六）（七）之明顯不合理處，原告於進口時只要稍加注意即查知前開不合理處，乃應注意而不注意，核自有過失，參照前揭有關海關緝私條例第37條有關「虛報」及不排除行政罰處罰過失之說明，原處分以原告本件申報進口至少應有過失等語，核自有據，原告主張無故意、過失云云，核無足採。
五、綜上，被告以系爭貨物之原材料「中國式米酒」屬蒸餾酒，應歸列稅則號別「第2208.90號」（澳門海關認屬「第2206.00號」有誤），且系爭貨物亦無認定標準第7條第1項第1款、第2款實質轉型之情況（即系爭貨物並未因華澳酒廠之加工而實質轉型為澳門產製），而認定原產地仍為中國大陸，且本件原告對華澳酒廠產製系爭貨物不合理處未詳予查明，核有過失，原處分以原告過失未能據實申報，致生虛報進口貨物產地，逃避管制情事，而依法裁罰及沒入，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末按本件為判決基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出證據，雖經審酌亦不影響前揭判決結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
書記官 陳德銘