臺北高等行政法院判決
106年度訴字第769號106年12月21日辯論終結原 告 楊玉美訴訟代理人 林育杉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月12日台財法字第10613909200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶吳錦泉租賃所得各為新臺幣(下同)342,000元，經被告核定各為1,611,247元，歸戶核定綜合所得總額4,239,499元，應補稅額642,558元外，並按所漏稅額575,868元處0.5倍之罰鍰287,934元。原告就租賃所得及罰鍰不服，申請復查，經被告105年10月17日財北國稅法二字第1050035409號復查決定追認扣繳稅額84,694元、並調增租賃所得116,676元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年4月12日台財法字第10613909200號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告與承租人馨閣旅館有限公司(94年12月更名為萬事達休閒股份有限公司，下稱萬事達公司)於91年6月30日簽訂之租賃契約書(下稱91年6月30日租賃契約)第6條「支付貸款予乙方自行施工之裝潢費用」，真意係指承租人向原告貸款並由承租人自行施工裝潢，自非意指裝潢費用應由原告負擔。系爭貸款交付承租人後，係由承租人按其經營旅館之業務需要，由承租人自行發包裝修，所有相關施工之發票、憑證全由承租人入帳作為承租人設備及折舊之用，而原告僅為債權人之身分，從未亦無權干預；本件既為借款本金之償還，即非能歸類為年度之租金收入所得，被告顯將原告實際收取償還本金之金額認定為租賃所得，自有違誤。又本件如按被告擬制認定之方式，原告貸款予承租人15,000,000元，經過9.4年後，只能收回8,873,766元，勢必造成虧損6,126,234元，原告自無可能有此舉措。原告係在98年度「實際取得」12張支票，按票據法第4條規定，自應以98年作為綜合所得稅課徵年度。本件縱依被告主張以支票兌現年度為採行課徵基礎，98年原告預收承租人之99年度之12張支票，權責發生在98年度，應調整列為98年度之收入課徵已無庸置疑。本件承租人積欠98年度之前大筆債務均已屆清償期限，當符合儘先抵充之要件。此外，原告99年度所申報之所得稅完全遵循「臺北市房屋及土地租金一般標準」計稅，又原告99年度申報租賃所得1,200,000元，實已高於所計算得出之課稅現值1,139,964元，然被告仍將原告收取償還本金之金額認定為原告之租金收入金額，其結果為依財政部稅賦署公布之「臺北市一般租金標準」所算得之結果的5.1389倍，自有違誤應予撤銷等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠租賃所得部分：依原告與萬事達公司於95年9月25日簽訂之
租賃契約書(下稱系爭租賃契約)及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100年度訴字第4655號民事判決，可知萬事達公司除每月租金12萬元外，另行因履行此項租約條件而負擔之扣繳稅額、裝潢費用及任何原應由出租人負擔之費用改由承租人負擔，實際即為使用租賃財產之代價。原告及配偶吳錦泉99年度將系爭房屋出租予萬事達公司，99年度萬事達公司依約定給付原告及配偶支票，其中12張支票於99年1月至12月每月初兌現，每張支票金額各為471,125元，則原告及配偶99年度已實際取得萬事達公司給付租金共5,653,500元；又萬事達公司僅就其中給付租金1,080,000元，已扣繳稅額120,000元，開立99年度租賃收入之扣繳憑單1,200,000元，尚有4,573,500元應扣繳而未扣繳，經被告責令萬事達公司之扣繳義務人賠繳，其賠繳扣繳稅額為84,694元，經重行計算原告及配偶取自萬事達公司租金收入應為5,858,194元，扣繳稅額應為204,694元。又原應補稅額642,558元，申經被告復查結果，追認扣繳稅額84,694元、並調增租賃所得116,676元後，其應補稅額減少，變更為592,867元，並無違反行政救濟不利益變更禁止原則。又由臺北地院判決觀之，萬事達公司99年度每月已支付房租471,125元外，惟萬事達公司尚有積欠原告及配偶租金及轉由承租人支付之房屋稅及保險費，從而，被告復查決定，按收付實現制核定原告及配偶租金收入為5,858,194元，並無不合。本件原告及配偶與萬事達公司簽訂租賃契約所約定由萬事達公司按月攤付之裝潢費用，係承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，核屬原告之租金收入。至原告為系爭房屋所支付裝潢費用，依所得稅法施行細則第15條第1項規定，亦為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，惟原告既未提示實際用於購買或整修裝潢系爭房屋款項之佐證文件供核，又前後2份租賃契約之租賃期間重疊，且後約並未載明應分攤裝潢費用金額，無從核認原告於99年度出租系爭房屋所支付之合理必要費用金額。縱以91年間所簽訂租賃契約所載貸款金額15,000,000元之實際貸款期間及各年度所支付利息為原告出租系爭房屋期間之費用認列基礎計算，以99年度應分攤借款本金1,595,745元，此已考量按期間核認分攤整修裝潢款之租賃費用，實屬對原告有利。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，
納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得2,655,170元，按所漏稅額610,871元處0.5倍罰鍰305,435元(610,871元×0.5倍)，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰287,934元復查決定予以維持，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：
駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷1第100至108頁)、訴願決定(本院卷第53至58頁)、系爭租賃契約(本院卷第24至26頁)、91年6月30日租賃契約(本院卷第17至19頁)、臺北地院100年度訴字第4655號民事判決(本院卷第30至35頁)、徵銷明細清單（原處分卷1第204頁）、裁處書（原處分卷1第90頁）、被告所屬松山分局104年11月24日財北國稅松山綜所字第1040362921號函（原處分卷2第1至4頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告核定原告99年度綜合所得稅結算申報租賃所得，而為補徵稅額592,867元及裁處罰鍰287,934元，是否適法有據？
五、本院判斷如下：㈠租賃所得：
1.按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」同法施行細則第15條第1項規定：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」財政部48台財稅發第01035號令：「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」又「固定資產：必要損耗及費用減除43%。」為財政部核定99年度財產租賃必要損耗及費用標準。
2.按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋在案。是我國綜合所得稅係採收付實現制，僅對於已實現之所得課稅，而其實現與否，係以有無收到款項為依據。而關於本件系爭租賃收入之認定時點，按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生年度，應併入實際取得日期所屬年度（即99年度），課徵綜合所得稅。
3.復按稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，民法第421條第1項定有明文。是承租人因物之使用收益支付出租人之對價，無論名稱為何，實質上均為租賃財產權利之代價，應屬租金。經查，原告及配偶吳錦泉於95年9月25日與萬事達公司簽訂系爭租賃契約，將所有坐落於臺北市○○○路○段○○○號12樓整層房屋（包含門牌號碼12樓、12樓之1、12樓之2及12樓之3全部）（下稱系爭房屋）出租予萬事達公司供營業使用，於系爭租賃契約第1條、第2條約定租賃期間自95年10月1日起至103年9月30日止，每月租金120,000元，簽約時一次繳交12個月份當月1日之支票支付，並於首個月份房租獲得兌領之時，即應再行開具第13個月份租金之支票，以維持12個月份之金額，依此類推至103年9月30日止，雙方並同意每屆滿1年，即調升房租5%，以此累進至第8年為止，原告及配偶之租賃所得由萬事達公司應按月依法扣繳，其扣繳金額由萬事達公司負擔並繳交；第6條並約定原告及配偶所支付裝潢費用，萬事達公司同意按月攤付330,000元，並且每屆滿1年，即調升5%，以此累進至合約屆滿為止；第10條第1款約定房屋之稅捐由萬事達公司負擔等情，有系爭租賃契約在卷可稽（參見原處分卷1第164至168頁）。
4.按依民法第423條規定：「出租人應以合於所約定使用收益之租賃物，交付承租人，並應於租賃關係存續中，保持其合於約定使用、收益之狀態。」原告及配偶吳錦泉原本即負有提供合於約定使用目的之租賃物予萬達公司，因此依系爭租賃契約第6條之約定，現有建築物中，原由原告及配偶吳錦泉所支付之裝潢費用，即係原告及配偶吳錦泉所應負有提供合於約定使用目的之租賃物所為之費用支出。再按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照），是萬事達公司僅負責租賃所得之扣繳義務，惟租賃所得之納稅義務人仍係原告及配偶吳錦泉。再者，房屋稅向房屋所有人徵收之，為房屋稅條例第4條第1項前段所明定。是房屋稅之納稅義務人為原告及配偶吳錦泉，並不因原告及配偶吳錦泉將房屋出租他人作為營業使用，原告及配偶吳錦泉自身未使用房屋營業，而影響其繳納房屋稅之義務。原告及配偶吳錦泉與萬事達公司，既於系爭租賃契約將本應由原告及配偶吳錦泉負擔或繳納之系爭房屋裝潢費用、租賃所得依法扣繳之金額及房屋稅等金額，約定由萬事達公司繳交，則萬事達公司因履行此項租賃契約定條件而支付之前揭金額，為使用租賃物之代價，與支付租金之性質完全相同，仍屬租金之一部分，被告參據財政部48台財稅發第01035號令釋，除前開房屋稅外將之列為原告之租賃所得，自無不合。由此可知，萬事達公司除依系爭租賃契約第2條約定每月租金120,000元外，另行因履行系爭租賃契約條件而負擔之扣繳稅額、裝潢費用及任何原應由出租人負擔之房屋稅費用改由承租人負擔，實際即為使用租賃財產之代價，仍屬租金之一部分，自應計入原告及配偶吳錦泉之租賃所得(本件被告未將房屋稅列為原告租賃所得，已屬對原告有利)。
5.原告及配偶吳錦泉99年度將系爭房屋出租予萬事達公司，99年度萬事達公司依約定給付原告及配偶支票，其中12張支票於99年1月至12月每月初兌現（兌領日分別為99年1月4日、同年2月2日、同年3月1日、同年4月1日、同年5月3日、同年6月1日、同年7月1日、同年8月2日、同年9月1日、同年10月1日、同年11月1日、同年12月1日），每張支票金額各為471,125元，則原告及配偶99年度已實際取得萬事達公司給付租金共5,653,500元（471,125元×12個月），有兌領支票正反面及兌領明細、台北富邦商業銀行各類存款歷史對帳單影本（見原處分卷1第34至48頁、第49至70頁）可稽；又萬事達公司僅就其中給付租金1,080,000元（540,000元×2人），已扣繳稅額120,000元，開立99年度租賃收入之扣繳憑單1,200,000元（1,080,000元＋120,000元），尚有4,573,500元（5,653,500元－1,080,000元）應扣繳而未扣繳，經被告責令萬事達公司之扣繳義務人賠繳，其賠繳扣繳稅額為84,694元（見原處分卷2第1至11頁），被告經重行計算原告及配偶取自萬事達公司租金收入應為5,858,194元（已兌領支票5,653,500元＋扣繳稅額120,000元＋賠繳扣繳稅額84,694元），扣繳稅額應為204,694元（120,000元＋84,694元）。原核定應補稅額642,558元（核定稅額繳款書；見原處分卷1第92頁），嗣經被告復查結果，追認扣繳稅額84,694元、並調增租賃所得116,676元後，其應補稅額減少，變更為592,867元，有徵銷明細清單可稽（見原處分卷1第204頁），並無違反行政救濟不利益變更禁止原則。
6.又依臺北地院100年度訴字第4655號民事判決觀之（見原處分卷1第22至33頁），出租人原告及配偶吳錦泉依租賃契約約定於99年度1月至9月每月應收取租金（不含扣繳稅額）520,931元，99年度10月至12月每月應收取租金（不含扣繳稅額）546,977元，而承租人萬事達公司則承認99年度每月僅支付租金（不含扣繳稅額）471,125元，雖萬事達公司曾向原告及配偶請求將租金調降為每月471,125元，並誤為原告已有默示同意，惟經原告與萬事達公司於98年8月17日簽訂附則（見臺北地院100年度訴字第4655號民事卷影卷第3頁），並約定自98年7月1日起至99年6月30日止為期1年，暫按每月471,125元支付房租，屆滿12月後，仍依雙方簽訂之租賃契約書所列條件繼續履行，如1年期滿後，雙方如有協商金額則按新協商金額多退少補，否則仍依原訂合約履行，萬事達公司除99年度每月已支付房租471,125元外，惟萬事達公司尚有積欠原告及配偶租金及轉由承租人支付之房屋稅及保險費，前開臺北地院民事判決乃係就逾每月房租外之租金差額（99年度係請求逾每月已支付471,125元之差額）及房屋稅，判准原告所為請求。從而，被告復查決定，按收付實現制核定原告及配偶租金收入為5,858,194元〔99年度兌現（已兌現每月租金471,125元×12個月）＋扣繳稅額120,000元＋賠繳扣繳稅額84,694元〕，並無不合。
7.原告雖主張其與承租人馨閣旅館有限公司(94年12月更名為萬事達公司)於91年6月30日簽訂之租賃契約第6條「支付貸款予乙方自行施工之裝潢費用」，萬事達公司每月攤還裝潢費用，乃借款本金之償還，即非能歸類為年度之租金收入所得，被告顯將原告實際收取償還本金之金額認定為租賃所得，自有違誤云云。經查，①依91年6月30日租賃契約（見原處分卷1第177至182頁）
第6條所載「現有建築物中，原由甲方（即原告及配偶
）所支付貸款予乙方（即馨閣旅館有限公司）自行施工之裝潢費用，乙方同意按月攤付新臺幣貳拾捌萬元予甲方，每屆滿壹年，即調昇百分之五，以此累進至合約屆滿為止（貸款總數額壹仟伍佰萬元）」(合約期間91年7月1日至99年7月15日，為期8年)。嗣於95年9月25日原告及配偶又與萬事達公司另訂系爭租賃契約第6條約定：「現有建築物中，原由甲方（即原告及配偶）所支付之裝潢費用（未載金額），乙方（即萬事達公司）同意按月攤付新臺幣參拾參萬元予甲方，每屆滿壹年，即調昇百分之五，以此累進至合約屆滿為止」（合約期間95年10月1日至103年9月30日，為期8年)。經查，前後兩份租賃契約，就裝潢費用部分，均係約定由萬事達公司按月攤付，而原告向第一商業銀行貸款2,200萬元，係在92年9月19日，有該銀行放款（單筆授信）攤還及繳息紀錄明細表在卷可稽（見原處分卷1第97頁），惟第1份租賃契約卻係91年6月30日簽訂，租賃系爭房屋與銀行核貸日期相距逾1年2月，原告有否貸款而借給萬事達公司，已非無疑。且依91年6月30日租賃契約第9條第3款之約定：「本合約未到期前，如甲方（即原告及配偶）片面提前解約，應賠償乙方（即萬事達公司）新臺幣貳佰肆拾萬元，惟如乙方違反前述約定條款，則不在此限」（見原處分卷1第180頁），倘若有借款1,500萬元，何以於原告違約時，未對借款應如何返還有為約定，原告尚應賠償萬事達公司240萬元，萬事達公司違約時卻不須賠償原告，殊與常理有違。再者系爭1,500萬元並非小額借貸，苟確有借貸關係，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，原告卻僅於租約明定按月攤付，實與常情相違，自難認原告有借款1,500萬元予萬事達公司，原告主張萬事達公司每月攤還裝潢費用，乃借款本金之償還云云，自無足採。
②況依系爭租賃契約第2條約定每月租金120,000元，雙方
並同意每屆滿1年，即調升房租5%，以此累進至第8年為止；第6條並約定原告及配偶所支付裝潢費用，萬事達公司同意按月攤付330,000元，並且每屆滿1年，即調升5%，以此累進至合約屆滿為止。足見按月攤付裝潢費用係與租金約定同為每屆滿1年，即調升5%，以此累進至契約期滿為止，果若按月攤付裝潢費用係借款本金之償還，何以為每年調升5%。再者，原告及配偶吳錦泉於臺北地院100年度訴字第4655號民事事件，對萬事達公司請求給付租金，即係主張系爭房屋每月租金471,125元，而請求扣除萬事達公司已經支付款項後，所餘尚未支付之租金數額，及依約應繳未繳之房屋稅及保險費。萬事達公司於該事件中亦抗辯因房租金過高，造成營業虧損，遂於98年8月17日與原告簽訂附則，合意將租金調降為每月471,125元，萬事達公司按月交付租金471,125元等語，並有系爭租賃契約附則影本在卷可稽（見臺北地院100年度訴字第4655號民事事件影卷），亦足見原告與萬事達公司於臺北地院100年度訴字第4655號民事事件，均主張按月攤付裝潢費用33萬元部分，係屬租金之一部分。
③是以，本件原告及配偶與萬事達公司簽訂租賃契約所約
定由萬事達公司按月攤付之裝潢費用，係承租人因履行此項租賃契約約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，核屬原告之租金收入。至原告為系爭房屋所支付裝潢費用，依所得稅法施行細則第15條第1項規定，亦為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，惟原告既未提示實際用於購買或整修裝潢系爭房屋款項之佐證文件供核，又前後2份租賃契約之租賃期間重疊，且後約並未載明應分攤裝潢費用金額，無從核認原告於99年度出租系爭房屋所支付之合理必要費用金額。被告按財政部頒定標準扣除43﹪之必要費用
2,519,023元（租金5,858,194元×43%），核認本件系爭房屋出租之必要費用為2,519,023元，尚屬有據，並無不合。原告前開主張，自無可採。至原告聲請傳訊證李正熙、黃文卿到庭作證裝潢費用之攤付係償還借款乙節，惟本件事證已臻明確，業如前述，且原告亦未陳報證人李正熙地址，證人黃文卿並非系爭租賃契約或91年6月30日租賃契約簽約之負責人或連帶保證人，本院認核無傳訊之必要，附此敘明。
8.原告主張其係在98年度「實際取得」12張支票，自應以98年作為綜合所得稅課徵年度，且承租人積欠98年度之前大筆債務均已屆清償期限，當符合儘先抵充之要件云云。經查，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」，因此，個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（司法院釋字第377號解釋及最高行政法院70年判字第117號判例參照）。再按「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」為票據法第128條所明定，足見發票人於交付支票於受款人時，該票據債權債務雖告成立，然受款人應俟發票日屆至，始得將支票提示付款，因此，除非受款人將該支票予以貼現或轉讓他人，而有取得足以替代現金之報償外，應經提示獲兌現時，其收入始收付實現。經查，原告雖於98年收受萬事達公司所交付之發票日99年1月1日至99年12月1日按月471,125元支票12紙，然99年度萬事達公司依約定給付原告及配偶支票，其中12張支票於99年1月至12月每月初兌現（兌領日分別為99年1月4日、同年2月2日、同年3月1日、同年4月1日、同年5月3日、同年6月1日、同年7月1日、同年8月2日、同年9月1日、同年10月1日、同年11月1日、同年12月1日），每張支票金額各為471,125元，業如前述，則原告及配偶係於99年度已實際取得萬事達公司給付租金共5,653,500元（471,125元×12個月），原告主張應依98年度認定所得歸屬年度云云，自無足採。又前揭99年度每張發票金額471,125元支票12紙，業已兌現，並無積欠之情事，自無抵充之情形，原告於臺北地院100年度訴字第4655號民事事件所起訴請求萬事達公司給付租金，亦係就扣除已給付每月租金471,125元外，而就所餘尚未支付之租金數額，及依約應繳未繳之房屋稅及保險費，業如前述，是原告主張萬事達公司積欠98年度之前大筆債務均已屆清償期限，當符合儘先抵充之要件云云，自亦不足採。
9.復按所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」係針對將財產無償借用且供營業使用或約定租金顯較當地一般租金偏低情況，作為調整計算租賃收入之用。惟與本件係被告查獲萬事達公司實際支付租金資料，據以核定原告及配偶租賃所得之情況有別，無從援引適用。況本件系爭租賃實質上係包含裝潢設備等生財器具，並非僅系爭房屋。原告主張其99年度申報租賃所得1,200,000元，實已高於所計算得出之課稅現值1,139,964元，被告仍將原告收取償還本金之金額認定為原告之租金收入金額，其結果為依財政部稅賦署公布之「臺北市一般租金標準」所算得之結果的5.1389倍，自有違誤云云，顯無足採。又約定的租金是否較當地一般租金為高，涉及的是不同的納稅義務人，當然是依個別租約分別判斷，原告主張同棟大樓租金低於被告核定系爭房屋之租金，被告所為核定係屬不實云云，自亦不足採。
10.綜上，依首揭規定，被告復查決定按原告實際取得租金收入之所屬年度，重行計算原告及配偶取自萬事達公司租金收入應為5,858,194元（已兌領支票5,653,500元＋扣繳稅額120,000元＋賠繳扣繳稅額84,694元），核定其99年度租賃所得為3,339,170元〔租金5,858,194元×(1-43%)〕，扣繳稅額應為204,694元（120,000元＋84,694元）。原核定應補稅額642,558元，嗣經被告復查結果，追認扣繳稅額84,694元、並調增租賃所得116,676元後，其應補稅額減少，變更為592,867元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）(綜合所得稅)部分所規定。再按「四、納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。
六、甲君90年度綜合所得稅於依法辦理結算申報後，經查獲漏報薪資所得（調查基準日為95年7月11日），雖扣繳義務人嗣經依稽徵機關之通知，於規定之期限（96年1月27日至2月5日）內補繳上開薪資應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，惟該漏報之所得於調查基準日，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，因此，於計算本案漏稅額時，尚不得減除扣繳義務人嗣後補繳該筆短漏報所得之扣繳稅款。」為財財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所闡明。
2.經查，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。原告為納稅義務人，對當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，原告未就其本人與配偶實際所得予以申報，致漏報系爭租賃所得，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰。又原告扣繳稅額雖經追認84,694元、系爭租賃所得調增116,676元，已如前述，惟扣繳稅額係被告原查於103年7月10日（此日為調查基準日）函查萬事達公司給付原告及配偶租賃之情形（見原處分卷2第5頁），查獲萬事達公司短扣繳及短申報扣繳憑單，原告短漏報其本人及配偶之租賃所得，經被告於104年11月24日責令萬事達公司之扣繳義務人賠繳（見原處分卷2第1至4頁），其賠繳之扣繳稅額84,694元（見原處分卷2第6至11頁），係未於調查基準日之前扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，因此，依首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函意旨，於計算本件漏稅額時，尚不得減除被告責令扣繳義務人該筆短漏報所得之扣繳稅款。從而，被告審酌原告違章情節及可責性等一切情狀，參諸裁罰倍數參考表規定，重行按漏報租賃所得2,655,170元〔核定3,339,170元－（列報342,000元×2）〕計算所漏稅額610,871元處0.5倍罰鍰305,435元(610,871元×0.5倍)，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰287,934元（見原處分卷1第90頁），復查決定予以維持，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，核無違誤。原告主張不應裁罰云云，尚無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於補徵99年度綜合所得稅額592,867元及罰鍰287,934元部分，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 鄭聚恩