臺北高等行政法院判決
106年度訴字第77號106年11月9日辯論終結原 告 財團法人中華民國佛教慈濟慈善事業基金會代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 林進富 律師
朱漢寶 律師曾至楷 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 邱湘薇
孫世興謝述清上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年11月30日發文字號新北府訴決字第1051942246號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），所有權全部，宗地面積為9,442.37平方公尺，原供環保回收場使用，前經被告以民國93年9月13日北稅中一字第0930032247號函（下稱被告93年9月13日函），核准自93年起免徵地價稅在案。被告嗣以系爭土地上原有鐵皮屋已於97年拆除，改建為地下1層、地上9層，門牌號碼為新北市○○區○○路3段00號之建物「靜思堂」（下稱系爭建物），於100年3月建築完竣領得使用執照；系爭建物自100年興建完成起迄今：㈠4樓部分面積2,694.85平方公尺，及6至8樓全部面積分別為：1,616.4、1,950.1、1,219.5平方公尺（下合稱4樓部分至6至8樓全部面積），皆為空置，所占系爭土地面積2,586.42平方公尺，非供原告本身事業使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，應自拆除改建之次年即98年起，改按一般用地稅率課徵地價稅；㈡l樓部分面積186.4平方公尺，自100年11月25日起出租供互愛文化志業股份有限公司雙和營業所（下稱互愛公司）營業使用，所占系爭土地面積64.45平方公尺，亦與土地稅減免規則第8條第1項第5款所定供本身事業使用要件不符，應自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅為由，依稅捐稽徵法第21條規定，就㈠部分土地面積，補徵核課期間內之100年至104年，就㈡部分土地面積，則補徵核課期間內之101年至104年，均改按一般用地稅率與原免徵地價稅之差額地價稅，各年度金額分別為：100年度新臺幣（下同）1,677,733元、101年度1,719,540元、102年度2,057,645元、103年度2,057,645元、104年度2,057,645元，合計9,570,208元，並對原告送達繳款書。原告不服，申請復查，經被告以105年8月30日新北稅中一字第1053519954號函檢附復查決定書（下稱復查決定）駁回，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊為興辦社會救濟慈善事業，於92年間登記取得系爭土地所有權前，原所有權人已規劃新建地下3層地上10層之鋼筋混凝土廠房，並經改制前臺北縣政府工務局於88年6月14日核發88中建字第483號建造執照（下稱建造執照）。
伊於92年間先以系爭土地上已搭設之結構，作推廣環保資源回收之用途，於93年間申請減免地價稅時，亦申請展延上開建造執照之建築期限，嗣於97年間拆除原已搭設之結構，興建系爭建物，並於100年3月25日領得100中使字第118號使用執照（下稱使用執照），其後即依序裝潢系爭建物1至9樓空間，102年間初步完成1至3樓及5樓之裝潢，各該樓層已由伊所屬臺北分會中和聯絡處作為志工培訓研習、推廣環保教育與資源回收作業、福慧紅包製作等場地使用，尚待其他樓層陸續完成裝潢繼續供伊作慈善救濟事業使用，並無非供伊本身事業使用之事實。惟新北市政府城鄉發展局（下稱城鄉發展局）於102年8月間會勘後，以系爭建物坐落基地之使用分區為「乙種工業區」，建議伊依都市計畫法申請全區變更為社會福利專用區後，再進行裝潢，以符合都市計畫土地專區專用原則及使用目的，伊因城鄉發展局上述行政指導，始暫停系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積之裝潢，並於102、103年間陳請城鄉發展局將系爭土地及附鄰之同段90、140等地號土地納入「變更中和都市計畫（第2次通盤檢討案）」，申請全區變更為社會福利專用區，待使用分區變更後，再續行裝修以供社會救濟慈善事業使用，被告對伊就系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積已有裝修及使用規劃，且未規劃出租等有利事實，未予調查，單憑系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積目前閒置，遽謂非供伊本身事業使用，與職權調查原則、有利不利一律注意原則不符，復就土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，增加法規所無之限制，違反租稅法律主義，自屬違法。況系爭土地業已依法申經核定減免地價稅，改建後減免原因事實並未變更，全部面積仍供伊本身事業使用，依土地稅法第41條、財政部80年11月27日台財稅第000000000號函、88年10月11日台財稅第000000000號函、89年4月13日台財稅第0000000000號函、94年2月14日台財稅字第09404514410號函及100年4月15日台財稅字第10004707660號函（以下分別稱財政部80年函、88年函、89年函、94年函、100年函）等函釋，及最高行政法院105年度判字第585號、102年度判字第655號（以下分別稱最高行政法院105年、102年判決）判決意旨，伊自無庸逐年申請或因改建而重新申請，在拆除改建期間及往後課稅週期均得續予免徵地價稅，被告僅以系爭建物尚未完成裝潢而暫時空置，率予認定系爭建物該等空間為空置，非供本身事業使用，自非合法等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）。
三、被告抗辯：系爭土地原供環保回收場使用，前經核准自93年起免徵地價稅，惟經清查發現，該地上原有鐵皮屋，於97年間拆除，改建為系爭建物，並於100年3月間建築完竣領得使用執照，且經被告派員現場勘查及依原告函復結果，系爭建物自100年興建完成起迄今，4樓部分及6至8樓全部面積皆空置非供本身事業使用，經核算所占系爭土地面積為2,586.42平方公尺，與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定不符。
又依財政部94年函釋意旨，改建後非供本身事業使用者，拆除改建期間不得繼續免徵地價稅，上開非供原告本身事業使用之系爭土地部分面積，於97年拆屋改建時，減免原因即已消滅，依土地稅減免規則第24條第1項規定，應自減免原因消滅之次年即98年起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。另系爭建物1樓部分面積186.4平方公尺，自100年11月25日起出租供互愛公司使用，經核算所占系爭土地面積為64.45平方公尺，核與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定不符，應自減免原因消滅之次年即101年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地上開非供原告本身事業使用部分，於100年至104年按一般用地稅率與原免徵地價稅之差額地價稅，於法有據。被告辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查時，系爭土地地上原有鐵皮屋已拆除改建為系爭建物，且原告於興建系爭建物前及拆除改建期間，均未檢附興建計畫書及建造執照影本，依規定向被告申請減免，被告無從知悉拆除改建之事實，及就建造執照等資料進行審查，故與財政部80年函、88年函、89年函釋，係以土地所有權人或典權人於建物興建前或興建過程中，已檢附上開足證建物將來係供本身事業使用之文件，依土地稅減免規則第22條規定，申經核准依同規則第8條第1項規定減免地價稅之情形不合，不得比附援引。又城鄉發展局於102年10月23日對原告發函所為行政指導，係請原告再釐清其以所有坐落乙種工業區土地之系爭建物作為「集會所」及「研習場地」，究係依都市計畫法臺灣省施行細則第18條何項（細目）規定申請使用，倘屬該施行細則之使用項目，請依規定向各目的事業主管機關申請核准使用，如未申請核准使用，建請依都市計畫法定程序辦理都市計畫變更，與系爭土地是否符合免徵地價稅之要件無關；又系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積早自100年間即未裝修施工空置未使用，原告自無可能因城鄉發展局嗣於102年10月23日所為行政指導，產生其所稱待完成都市計畫工業區變更為社會福利專用區後，即得再行裝修4樓及6至8樓以供使用之信賴，則其據此指稱原處分違反信賴保護原則，亦無可採等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有系爭土地查詢資料（原處分卷第827頁）、被告93年9月13日函（原處分卷第439頁）、原告104年10月2日（104）慈證字第1040604號函（下稱原告104年10月2日函，原處分卷第310至315頁）、地價稅繳款書（原處分卷第33至37頁）、原處分書（原處分卷第581至588頁）及訴願決定書（原處分卷第703至714頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認定系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積，自100年興建完成後皆空置未使用，l樓部分面積186.4平方公尺，自100年11月25日起出租供他人營業使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，就上開樓層空間所占用之系爭土地面積，補徵核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原免徵地價稅之差額地價稅，有無違法？經查：
㈠按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院依該規定之授權，訂定之土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第8條第1項第5款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」準此，土地賦稅之減免，須審究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定。次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：
……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」㈡經查，系爭土地原供環保回收場使用，前經被告以93年9月1
3日函，核准自93年起免徵地價稅在案；嗣被告辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地上原有作為環保回收場之鐵皮屋，業於97年間拆除，並改建系爭建物，在100年3月建築完竣並領得使用執照。被告先於104年4月13日派員至現場勘查，發現系爭建物第4層未作使用，繼於同年月16日發函詢問原告之目的事業主管機關即衛生福利部，系爭土地自100年起之使用情形，是否仍符合原告之目的事業使用，經該部社會及家庭署於104年6月30日回復略以：系爭建物樓層一部分空間出租予互愛公司經營靜思書軒，另4至8樓尚未規劃使用用途。被告再於104年9月21日函請原告說明系爭建物4至8樓使用情形，經原告於104年10月2日函復略稱：
自100年起迄今，4樓使用情形詳如該函附件，5樓為機房，6至8樓空間尚未使用等語，其後，被告另於104年10月7日派員至現場勘查，發現系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積皆為空置；又系爭建物l樓部分面積186.4平方公尺，自100年11月25日起出租供互愛公司營業使用等情，有林務局農林航空測量所（下稱航測所）分別於93年11月7日、97年10月21日拍攝之空拍照片、被告93年9月13日函、使用執照、被告104年4月13日勘查相片、衛生福利部社會及家庭署104年6月30日社家婦字第1040500732號函、原告104年10月2日函、被告104年10月7日會勘相片及房屋租賃契約書影本，附原處分卷第27、28、31、32、439、347、308、315、25、26、4至1
6、403至406頁足憑。是被告依據上述事證，認系爭建物自100年興建完成起迄今：⒈4樓部分及6至8樓全部面積，均空置未作任何使用，經核算其所占系爭土地面積2,586.42平方公尺【計算式：9,442.37（系爭土地總面積）×7,480.95（4樓部分及6至8樓全部面積）÷27,310.70（系爭建物不含第
5、9層機房之總樓層面積）=2,586.42，參見原處分卷第528頁】，不符土地稅減免規則第8條第1項第5款所定要件，應自拆除改建之次年即98年起，改按一般用地稅率課徵地價稅；⒉1樓部分面積186.4平方公尺，係出租供他人營業使用，經核算其所占系爭土地面積為64.45平方公尺【計算式：9,4
42.37×186.4（1樓出租他人營業部分面積）÷27,310.70=6
4.45，參見原處分卷第528頁】，亦與土地稅減免規則第8條第1項第5款所定減免要件不合，應自減免原因消滅之次年即101年起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅，因而就系爭土地上開⒈、⒉部分未作原告本身事業使用之面積，分別補徵核課期間內（⒈部分為100年至104年，⒉部分為101年至104年）改按一般用地稅率與原免徵地價稅之差額地價稅，各年度金額分別為：100年度1,677,733元、101年度1,719,540元、102年度2,057,645元、103年度2,057,645元、104年度2,057,645元，合計9,570,208元，核與前揭法令規定相符，並無違誤。
㈢原告雖主張：伊於系爭建物在100年3月25日領得使用執照後
，即依序裝潢1至9樓空間，並於102年間初步完成1至3樓及5樓之裝潢，其他樓層尚待陸續完成裝潢，供伊作慈善救濟事業使用；惟城鄉發展局於102年8月間，會勘系爭建物後，以該建物坐落基地使用分區為「乙種工業區」，建議伊依都市計畫法申請全區變更為社會福利專用區後，再進行裝潢，伊因城鄉發展局上述行政指導，始暫停系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積之裝潢，於102、103年間，申請將系爭土地及附鄰土地全區變更為社會福利專用區，擬於變更完成後，再續行裝修以供伊本身事業使用，被告未審酌上情，單憑系爭建物4樓部分及6至8樓全部面積目前閒置，遽謂非供伊本身事業使用，與職權調查原則、有利不利一律注意原則不符，復就土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，增加法規所無之限制，違反租稅法律主義云云。惟查：
⒈前引土地稅法第6條，已明確揭示對於特定事業所使用土地
減免地價稅，係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，故事業對其所使用土地，須可達成該條所定前揭立法目的，始符合減免地價稅之要件，倘事業於其使用之土地上興建建物後，將部分樓層長期空置，則該等樓層既未作何使用，對於發展經濟、促進土地利用、增進社會福利自無助益，其所占土地面積，自不得享有地價稅減免之優惠。承前所述，原告於97年間拆除系爭土地上原有之鐵皮屋，改建系爭建物，惟系爭建物自100年與建完成後，4樓部分及6至8樓全部面積均空置未使用，業經被告派員勘查屬實，核與其向航測所調取之空拍照片、向衛生福利部函詢結果，及原告依其請求所為書面回復之內容相符，是被告依上開職權調查證據之結果，認上開樓層空間並無供原告本身事業使用之事實，故其所占土地面積，不符土地稅減免規則第8條第1項第5款所定免稅要件，並無原告所指未盡職權調查之責，或對原告有利事項未予注意等違法情形，亦未就土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，增加法規所無之限制，自無違反租稅法律主義之可言。
⒉次查，城鄉發展局係因新北市中和區公所於102年6月20日訪
查系爭建物後，作成新北市中和區神壇活動訪查表，記載：「……十四、訪查結論：經查本建物應為財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（按即原告）之集會所及研習場所，建物內無神像，無法認定具有宗教活動之場地，該建（物）另設有資源回收之場所。」等語，而於102年8月6日對原告寄發北城開字第1022283249號函，請原告協助查告其以位於乙種工業區土地之系爭建物作為集會所及研習場地，係依都市計畫法臺灣省施行細則第18條等何項（細目）規定申請使用；嗣經原告於102年10月14日函復：系爭建物主要係供推廣環保教育與資源回收作業之場地，部分空間作為展示場所，臨時供作培訓研習場地，年末則臨時供紅包製作場所，另因其志工、慈濟醫院臺北分院等為照顧兒童、少年、老年、身心障礙者之社會福利或慈善等工作，亦以臨時使用型態供短期無固定設施之培訓研習場地，上述活動均符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條第11款規定等語之後，該局另於102年10月17日協同新北市政府民政局及新北市中和區公所辦理現地勘查，並認有必要請原告就其於102年10月14日函復內容進一步說明，故再以102年10月23日北城開字第1022881042號函，請原告於2個月內再行釐清系爭土地及建物之使用現況，倘屬都市計畫法臺灣省施行細則之使用項目，請依規定向各目的事業主管機關申請核准使用，倘未能依相關規定申請核准使用者，建請依都市計畫法定程序辦理都市計畫變更，若然則依都市計畫法辦理等情，有城鄉發展局102年8月6日以北城開字第1022283249號函、原告102年10月14日（102）慈證字第1020647號函、城鄉發展局102年10月23日北城開字第1022881042號函及所檢附會勘紀錄表與現場照片，附本院卷1第355、356、364、365至372頁可稽。是城鄉發展局於102年8月6日及10月23日對原告所發函文，係針對系爭建物經新北市中和區公所於102年6月20日訪查，發現其中有部分空間作為集會所及研習場地使用，因無從確認是否符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條各款所定乙種工業區之許可使用項目，故告知原告系爭建物之使用，應符合其坐落土地所在乙種工業區之使用分區管制規定，其內容並無任何要求原告應暫停系爭建物4樓部分與6至8樓全部面積之裝潢，且不得使用之記載；況該局對原告2度發函時，系爭建物4樓部分與6至8樓全部面積，已空置未作任何使用達2年以上，則原告主張該等樓層面積自100年起即未使用，係因城鄉發展局於102年間以上述2函為行政指導所致，顯非可採。
㈣原告復主張：系爭土地業經核定免徵地價稅，改建後減免原
因事實並未變更，全部面積仍供伊本身事業使用，且未規劃出租，依土地稅法第41條、財政部80、88、89、94、100年等函釋，及最高行政法院105年、102年判決意旨，伊於拆除改建期間及往後課稅週期均應得續予免徵地價稅云云。惟查：
⒈原告前於93年間，係以系爭土地作環保回收場使用，向被告
申請免徵地價稅，被告依其函詢內政部所獲回復，稱原告以系爭土地作環保回收場之收益，係作為辦理文化事業之用，符合原告捐助章程第5條所訂目的事業，因而核准原告所請等情，有被告所屬中和分處93年7月26日北稅中一字第0930024956號函，及內政部93年9月2日內授中社字第0930024479號函，附原處分卷第437、438頁可稽。惟原告嗣於97年間，將系爭土地上原供環保回收場使用之鐵皮屋拆除，改建系爭建物，且參諸原告前述於102年10月14日對城鄉發展局回函內容，可知原告在系爭建物於100年間完工後，並非將該建物單純供作環保回收用途；是原告自97年起，對系爭土地之使用方式，與被告於93年間核准免徵地價稅時，已有差異，則系爭土地於原告改建後，是否仍符合土地稅減免規則第8條第1項第5款所定免稅要件，自應視原告對系爭建物是否實際供作其本身事業使用而定。而系爭建物l樓部分面積186.4平方公尺，自100年11月25日起出租供第三人作為營業所，並非供作原告捐助章程第5條：「本會視實際需要及財力狀況，辦理下列各項業務：一、急難、災難者生活、醫療之救助。二、國際急難救助。三、教育志業之資助。四、人文志業之辦理。五、醫療志業之資助。六、幼兒教育之辦理。七、兒童及少年福利之辦理。八、身心障礙福利之辦理。九、老人福利之辦理。十、農業研發、生產、管理及其他農業慈善事項之辦理與推廣。十一、環保教育及資源回收之辦理。
十二、其他有關社會福利及公益事項之辦理。」（參見原處分卷第676、677頁）規定之業務使用，另4樓部分及6至8樓全部面積則自系爭建物於100年3月完工並取得使用執照後，均屬空置，亦無用於上述原告捐助章程所定業務之事實，則被告核認系爭建物上開樓層空間均未供原告本身事業使用，所占土地面積不符土地稅減免規則第8條第1項第5款所定免稅要件，核定補徵尚在核課期間內之地價稅，自無違誤。
⒉次按土地稅法第41條：「（第1項）依第17條及第18條規定
，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」係就土地所有權人申請適用同法第17、18條所定優惠稅率計徵地價稅所應遵守之期限及其他相關事項所作規定；另最高行政法院102年判決，所涉情節為該案上訴人即稅捐機關於100年間，以被上訴人未提供所有土地符合土地稅法第18條第1項第4、5款規定之證明文件，憑以查核為由，對被上訴人補徵一般用地稅率與工業用地特別稅率之差額地價稅，被上訴人對該補徵稅額處分不服，循序提起行政訴訟，上開最高行政法院判決則認：被上訴人所有之土地，自72年起即經上訴人核准依土地稅法第18條所定工業用地稅率課徵地價稅，且嗣後均作油庫用地，並無改變之事實，業經原審確認，依土地稅法第41條第1項後段規定，被上訴人毋須按年向上訴人申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，故上訴人於100年間所為補徵稅額處分，係屬違誤，原審撤銷該處分之判決，應予維持。惟本件訴訟係關於系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第5款所定免徵地價稅要件之爭議，並無前引土地稅法第41條規定之適用，且原告前係因將系爭土地供作符合其目的事業之環保回收場使用，始獲被告准許免徵地價稅，原告嗣於系爭土地上改建系爭建物後，就其中l樓部分面積186.4平方公尺，與4樓部分及6至8樓全部面積，卻未作本身事業使用，故就系爭土地之使用情形已有改變，此與最高行政法院102年判決所涉案情，乃土地所有權人經核准適用工業用地稅率計徵地價稅後，仍將土地供作工業用途，故減徵地價稅之原因並未消滅者，迥然有別，則原告主張：系爭土地於93年間經核定免徵地價稅後，其減免原因未因拆除改建而有變更，依土地稅法第41條規定，伊本無庸逐年申請減免地價稅，被告卻以原處分對伊核定補徵地價稅，有違上開土地稅法條文及最高行政法院102年判決意旨云云，洵無足取。又最高行政法院105年判決，涉及該案上訴人所有之土地，原課徵田賦，嗣經編定為風景特定區遊憩區，經被上訴人即稅捐機關認為不符課徵田賦之要件，於101年間核定改按一般用地稅率課徵地價稅（下稱前核定處分），上訴人對前核定處分不服，提起行政爭訟遭敗訴確定後，被上訴人復對該土地按一般用地稅率課徵102年度地價稅（下稱102年課稅處分），上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，該最高行政法院判決則以：稅捐機關就土地應課田賦或地價稅之種類屬性，預先作成之確認處分，一旦作成即生處分規制效力，並得提起行政爭訟，若行政爭訟完結，處分存續力或確定力得以確認，依法產生拘束徵、納雙方之結果，除事後因情事變更而發生變動，徵、納雙方可依法另為或請求新為稅捐核課前置處分外，該已作成之稅捐核課前置處分，對變動發生前稅捐週期之規制效力並不受影響等理由，認被上訴人依據已有存續力及確定力之前核定處分，作成102年課稅處分，並無違誤，而駁回上訴人所提上訴。易言之，最高行政法院105年判決，認為稅捐機關先前就土地應否免徵地價稅所為核定處分，於行政爭訟確定後，對徵、納雙方產生之拘束力，乃以該土地之屬性並無變更，為其前提，然原告在系爭土地於93年間經被告核准免徵地價稅後，就系爭土地之使用情形已有改變，其將原有鐵皮屋拆除後，改建之系爭建物l樓部分面積186.4平方公尺，與4樓部分及6至8樓全部面積，皆未作本身事業使用，與土地稅減免規則第8條第1項第5款規定不符等情，業如前述，則被告認定上開樓層空間所占用土地不符減免土地稅之要件，與最高行政法院105年判決所持論點，並無牴觸，原告另指稱原處分違背該最高行政法院判決意旨，非可採憑。
⒊再查，財政部80年函，係認辦妥財團法人或寺廟登記之宗教
團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅時，應由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依同規則第22條規定，申經土地所在地主管稽徵機關核定減免；該部嗣分別以88年函及100年函，認為財團法人私立學校經教育部核准籌設校區，其申請為學校用地，在整地興建中申請免徵地價稅，及醫院與醫療基金會所有、供醫院擴建使用之土地，於興建期間申請免徵地價稅等情形，均應比照上開80年函規定辦理。另財政部89年函，則對於為財團法人之教會所有、原依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定核准免徵地價稅之土地，嗣經該教會將地上建物拆除與建商合作興建房屋，於改建完成後，以部分土地作價與建方交換建物之情形，認為建方取得之土地持分，因將來非供教會使用，於改建期間應不得免徵地價稅，至於教會使用之土地，其拆除改建期間得否免徵地價稅，應依80年函釋規定辦理。是以，前揭財政部80年函、88年函、89年函及100年函等函釋，旨在說明私有土地於地上建物拆除改建期間，如欲依土地稅減免規則第8條第1項各款規定，申請減免地價稅，須由土地所有權人或典權人於建物興建前或興建過程中，檢附興建計畫書及建造執照，證明改建後建物將來係供本身事業使用，並申經土地所在地之稽徵機關核准始可。惟被告抗辯：原告於拆除系爭土地上原有鐵皮屋及改建系爭建物期間，並未檢附興建計畫書及建造執照影本，向被告申請減免地價稅一節，為原告所不爭執，堪信屬實，是原告既未依上述4財政部函釋意旨，檢附相關書證，證明系爭建物將來係供原告本身事業使用，自不符該等函釋所定減免地價稅之要件，原告執以主張被告以原處分對其核定補徵地價稅為違法，委無可採。又財政部94年函，係該部對原經核定免徵地價稅之土地，經實地勘查，得知有部分樓層規劃出租、目前空置之個案情形，認該部分因非供本身事業使用，故於拆除改建期間不得繼續免徵地價稅，非謂土地稅減免規則第8條第1項第5款所定事業，必定應將土地上之建物規劃出租，始屬非供本身事業使用，原告執以主張系爭建物空置而未作其本身事業使用之4樓部分與6至8樓全部面積，既未經其規劃出租，自應免徵地價稅云云，容屬誤解，無足採取。
六、綜上所述，被告核認系爭建物自100年興建完成後即空置未使用之4樓部分及6至8樓全部面積，及1樓自100年11月起出租供互愛公司營業使用部分，所占系爭土地之面積均非供本身事業使用，不合土地稅減免規則第8條第1項第5款所定免徵地價稅之要件，故以原處分分別補徵核課期間內（前者為100至104年，後者為101至104年）改按一般用地稅率與原免徵地價稅之差額地價稅，並駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 李 建 德