臺北高等行政法院判決
106年度訴字第775號107年1月18日辯論終結原 告 余佳陵訴訟代理人 鄭丹逢律師
宋易達律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年4月12日台財法字第10613911930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年5月14日以買賣原因登記取得臺北市○○區○○○路○段○○號3樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於103年2月16日訂約（下稱系爭契約）出售，因其持有期間僅11個月餘，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），被告經調查後認定原告於持有系爭房地期間有供訴外人立恆資訊有限公司（下稱立恆公司）及振皓科技有限公司（以下簡稱振皓公司）營業使用之事實，故無行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款排除課稅規定之適用，爰依該條例第16條規定，按系爭房地銷售價格新臺幣（下同）10,000,000元，依適用稅率15%，以104年3月11日檔案編號Z000000000000000補徵核定通知書（下稱原核定），核定應納稅額1,500,000元，並依同條例第22條規定，以105年4月20日編號Z0000000000000裁處書（下稱罰鍰處分），按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰1,500,000元。原告不服，申請復查，經被告以105年11月8日財北國稅法二字第1050041570號復查決定（下稱原處分）駁回，原告未能甘服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠依行為時特銷稅條例第5條第1款所謂「持有期間」，該條例
並無明確定義，參酌最高法院82年度台上字第1293號刑事判決，持有係指為自己管領之目的，將物品移入自己實力支配之下，故應以原告持有系爭房地期間之計算基礎，應以原告實際接受房地點交之時點起算。而被告主張之「持有期間」認定標準，顯然將「所有」與「持有」混為一談，蓋法律用語應求其一致性與統一性，以符合法律明確性之基本要求，若以「所有權移轉登記」此等不動產所有權取得認定標準，強加套用至「持有」之法律定義上，顯有未恰。原告雖於102年5月4日辦妥系爭房地所有權移轉登記，惟買賣契約第9條第6項約定，買賣標的雙方應於產權移轉登記完畢，並辦妥相關之他項權利登記或塗銷等作業無誤後辦理點交，最遲不得逾102年5月30日，是系爭房地出賣人翁○○珍於同年5月28日始辦理房屋點交，此前原告並未將系爭房地移入自己之管領或支配，堪認原告於102年5月28日辦理點交之後始「持有」房屋。被告既主張立恆公司及振皓公司之設籍登記於102年5月24日遷出系爭房地，而原告102年5月28日辦理點交之後始「持有」系爭房地，自應認定原告持有期間，立恆公司及振皓公司已無設籍登記之事實，依行為時特銷稅條例第5條第1款規定，自應排除核課特銷稅。
㈡系爭房地是否有「供營業使用」之事實，應由被告負舉證責
任。被告雖有主動查調系爭房地101年12月18日至102年6月17日止之用電紀錄，然卻刻意忽視該用電紀錄對原告有利之事項。觀諸系爭房地102年2月19日至4月16日之用電度數為1,064度，同年4月17日至6月16日之用電度數合計998度，可知4月至6月趨近夏季時節，用電量依經驗法則本應增加，卻不增反降，已違常理。遑論被告以「用電底度40度」作為比較基準，顯忽略系爭房地於102年4月下半月仍有營業使用電量，及102年6月上半月亦有原告雇用工班裝潢施工用電之事實，是被告據此指稱前述2公司於102年5月24日前有使用系爭房屋營業云云，顯違經驗法則。進一步言，依系爭房地101年、102年4至6月電費歷史帳單資料分別為2,017度及1,700度，系爭房地102年4月17日至6月16日之用電度數（102年4月17日至30日，公司仍在現場營業，仍有營業使用電量；102年6月1日至16日，亦有原告雇用工班裝潢於現場施工用電），此用電期間總計恰約為1個月，用電量為往年同期間2個月之一半，完全符合常理與經驗法則。故被告所舉102年4至6月用電度數合計998度之證據資料，不僅無法作為證明系爭房地於102年5月1日至5月24日「有供營業使用」之直接證據，反足作為同時期「無供營業使用」之證明。至被告所稱「中華電信提供此二公司之市話裝機地址資料顯示，二公司於102年5月24日始由舊址遷入新址」云云，此與前述公司設籍登記之性質類似，亦即電話登記地址並非當然代表有在該處所營業，難道國稅局查核公司是否於登記現址營業時，只要確認電話登記於該址即可認定有營業事實？其答案顯然為否定。況依經驗法則與公司營運實務，公司實際營業處所遷移日與公司電話地址變更日非同一者，在所多有，且公司遷移實際辦公處所之工作相當繁忙，多數公司均非在遷移處所當日同時申請變更電話登記地址，被告以電話登記變更日為本件營業與否之證據，顯違經驗法則與公司實務。
㈢被告不僅未提出立恆公司、振皓公司於102年5月24日前確有
於系爭房屋營業之充分直接證據，其對該2公司於102年5月24日前即遷址營業之相關證據資料亦未釐清，原處分難謂無事實證據調查之瑕疵。立恆公司負責人即訴外人翁○松與系爭房地出賣人翁○○珍為配偶關係，翁○○珍於102年3月30日與原告訂立系爭房地買賣契約後，立恆公司及振皓公司即開始向外另覓營業處所，並於同年4月22日與訴外人蘇○○霞分別簽立租賃契約，租賃期間均自102年5月1日至104年4月30日止，並於102年5月1日遷至新址營業並開始計付新址之租金。若依被告主張，立恆公司及振皓公司自102年5月1日至同年月24日仍在原址營業，則該2公司為何要訂立102年5月1日開始支付租金之租賃契約？被告主張與該2公司新址租賃契約顯有衝突。又立恆公司代表人翁○松簽立之聲明書、振皓公司代表人李○欽簽立之無租賃關係聲明書及原屋主翁○○珍簽立之無租賃關係聲明書，其內容均係聲明立恆公司及振皓公司已實際搬遷而未於系爭房屋營業，被告就此證據資料視而不見，其事實認定難謂無瑕疵。
㈣退萬步言，系爭房地係於102年5月28日辦理點交，原告對於
立恆公司及振皓公司於102年5月24日尚設於系爭房地並不知情，且主觀上確實並無將系爭房地出租或供營業使用之意圖，並無故意或過失不為申報之情形存在，依行政罰法第7條第1項規定，原告應無故意或過失，應不予處罰。
㈤聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠特銷稅條例規定，銷售符合該條例第2條之特種貨物，應於
銷售時課徵特銷稅，此課稅要件自屬權利發生事項，應由稽徵機關職權調查並盡其舉證責任。然行為時同條例第5條第1款規定，為免徵特銷稅之排除課稅規定，稽徵機關雖不得免除職權調查義務，然倘盡調查之能事，該等排除課稅要件事實仍陷於真偽不明，其既為課稅要件事實之減消事項，其無法證明符合免徵規定之不利益，自應由納稅義務人承擔而為客觀舉證責任之合理分配。又本件既非實質課稅原則及租稅規避否認案型之運用，當無稅捐稽徵法第12條之1之適用，原告援引該條第4項規定，顯係誤解。行為時特銷稅例第5條第1款規定，係以買入房屋供自住使用為排除課稅要件，僅法條明定以戶籍登記為認定有無自住之積極要件，而無供營業及出租則為認定有無自住之消極要件，故系爭房地持有期間一旦有供營業使用之情，即難謂有該款排除規定之適用。有關營業事實之認定，固然營業登記為行政登記管理事項，然稅捐實務上，納稅義務人已自行辦理營業登記，且有開立發票及相關帳證，其營業行為即堪認定，稽徵機關即得據以核課營業稅及營利事業所得稅，倘營業人於該等協力義務履行完成後，有相反主張，如主張申報銷售額不實等，自應由其另行舉反證推翻之。本件所涉係立恆公司及振皓公司於系爭持有期間內究竟在何處營業之事實認定（營業稅實務上所重視者為有無營業事實，至於在何處營業，於稅捐事務上影響較小，而非直接影響稅捐構成要件成立否之影響因素），該2公司於102年度有營業事實並無爭議，亦為原告及該2公司負責人所肯認，僅原告主張該2公司在系爭持有期間內，已無在該登記為營業地址之系爭房屋內營業，既然原告主張事實與該2公司登記事項不符，且有無營業為排除課稅要件事實，自應由其舉反證推翻之。被告依該2公司自行登記事項，並調查該址（登記營業處所）用電量及電話遷機、使用等情形，據以認定該2公司有於該址營業可能，應認已盡調查義務及舉證責任，倘原告無法提出更具體有力之直接證據，難認已符合本條例第5條第1款要件而得排除課稅。
㈡按特銷稅條例第3條第3項明定前條第1項第1款所稱持有期間
，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，法條文字既曰完成「移轉登記」與「訂定」銷售契約之日，即知其就持有期間之定義，在取得特種貨物及勞務之「起算日」係採「物權」變動發生之日。而同條例第5條第1款所規定之「辦竣戶籍登記」要件之前雖並無「持有期間」文字，惟第5條第1款規定，主要係依據同條例第2條第1項第1款但書規定而來，而第2條第1項第1款所稱之「持有期間」，其定義之期間範圍則須依同條例第3條第3項之規定，是以，此一條例內所稱之「持有期間」範圍，不論係從立法解釋抑或體例架構解釋，均應採相同之定義。換言之，凡是符合第2條第1項第1款前段規定而負有依法繳納特銷稅之納稅義務人，倘欲主張有該條項但書之適用而免課特種貨物稅者，必須符合同條例第5條規定，此2條規定之要件必須一併檢視，整體審酌，而非割裂適用。進一步而言，銷售持有期間在2年以內之房地，若在此一持有期間內辦竣戶籍登記且無供營業使用或出租者（第5條第1款），始得排除第2條第1項第1款前段之適用，在合併考量第2條第1項第1款及第5條第1款之要件下，不能主張第2條第1項第1款始有持有期間之限制，而第5條第1款「辦竣戶籍登記」則無須受第2條第1項第1款持有期間之限制。
甚或認為所謂之持有期間應延伸至完成所有權移轉登記之物權變動日，進而主張第5條第1款所稱之辦竣戶籍登記若係在物權變動日前完成，均符合系爭法條規定意旨，有最高行政法院104年度判字第383號判決可參。依上開判決意旨，特銷稅條例第5條第1款所稱「持有期間無供營業使用或出租者」，其中「持有期間」應與同條例第2條之「持有期間」作相同解釋，而第2條持有期間，依同條例第3條第3項規定「所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，法條文字既曰完成「移轉登記」與「訂定」銷售契約之日，即在取得特種貨物之起算日係採物權變動發生之日。原告援引刑事判決就刑法第335條普通侵占罪之「持有」定義，主張本件應以點交日作為起算日云云，顯與現行規定不符。
㈢有關特銷稅條例第5條第1款所規定之「持有期間無供營業使
用」：按民法第373條所稱之危險負擔，除契約另有訂定外，概自標的物交付時起，移轉於買受人，至買受人已否取得物之所有權，在所不問。雖稅法課稅要件係以民事法律關係為基礎，惟解釋稅法仍應符合稅法規範目的。查特銷稅條例第5條第1款排除條款之目的，旨在排除有自住事實者，是倘納稅義務人於買受房地取得所有權移轉登記之初，系爭房地仍在出賣人占有中，如出賣人未將該屋交付買受人而供營業使用，即表買受人在該狀態下並未實際居住，自難謂符合自住事實。此與前開民法第373條規定無涉，尚難援引適用。
又該條係以是否設籍作為認定有無自住事實之證據方法，且不以全部持有期間內均有設籍為必要，並以在持有期間內有設籍來推論整段期間均有自住事實，故實務上納稅義務人於持有期間內已設籍並受自住推定後，再於持有期間屆滿前遷出，通常即不認仍符合持有期間有自住事實。而無供營業使用或出租者，則為否定自住事實存在之消極要件，是一旦消極要件成立，即難謂符合該條例第5條第1款之自住要求，而無合致該條排除條款之餘地，故倘該址有營業事實，不論是否為原告所設立之營利事業所為，均非所問。另本條係課稅要件，非行政秩序罰要件，無庸考量應否歸責之事由，故該非自住事實之狀態，是否為買受人直接所為或默許出賣人為之，亦非所問。遑論本件原告取得系爭房地時，自行與出賣人於合約中約定，先移轉所有權後再點交，即出賣人於移轉所有權後之占有事實係在原告同意下所為，且原告明知賣方於移轉所有權後仍需相當時日辦理營業設籍遷址事宜，原告自不得主張出賣人之營業設籍或營業行為非原告之行為，而有特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用。原告雖主張其於取得系爭房地之買賣契約第9條第6項中與賣方約定，雙方於所有權移轉登記後辦理點交，且最遲應於102年5月30日前完成點交，故原告於102年5月28日點交後始「持有系爭房屋」云云。有關特銷稅條例第5條第1款之「持有期間」係以「移轉登記之日」為起算日，原告主張應以點交日起算顯係誤解，已如前述。又上開約定於房地交易實務雖屬合理，然依原出賣人翁○○珍103年12月10日出具無租賃關係聲明書主張，因系爭房地有出賣人配偶翁○松設立之立恆公司及友人即訴外人李○欽設立之振皓公司之營業設籍，故賣方於售屋時即告知買方即本件原告，需給該公司一段時間完成遷址事宜等情，原告於簽約之初，即知悉該屋有營業設籍，故原告取得所有權後，仍允許該設籍狀態持續至約定之102年5月30日，僅約定倘賣方違約延遲交付，有給付違約金之義務而已，亦即原告未於契約中約定賣方需於所有權移轉登記完成前將該公司營業遷址，即難謂原告於持有期間內有合致自住之事實。另有關持有期間內有無立恆公司及振皓公司於該址營業之事實認定，誠如原告所言，公司遷址程序繁瑣，公司固可於一日完成硬體之搬遷，惟通當不會於同日完成變更營業登記或電話遷戶，實則，公司為持續其營業，避免遷址導致客戶流失，故在硬體移至新址後，在舊址仍須處理後續相關事宜，即在過度期間內，會產生同時於兩處營業之可能性即高。依立恆公司負責人翁○松104年3月23日聲明書主張，表示該2公司於102年5月1日起即搬遷至新址，且5月1日起至5月28日前為空屋無供營業使用，然依買賣契約第9條第8項，雙方可合意提前辦理點交，倘該屋自5月1日起即為空屋，為何該2公司遲至102年5月24日始將電話由舊址遷入新址，且於102年5月14日所有權移轉登記後，遲至同年5月28日始辦理點交，欠缺合理性。該公司營業用電話有手機及市話，手機不受使用地限制，故無遷移問題，亦無法以電話使用紀錄確定在何處營業（使用），惟市內電話則可以登記地址及電話費判斷於該址之實際使用情形。市話遲至102年5月24日始遷出（立恆公司：6組號碼。振皓公司：1組號碼），即市話於102年5月1日至24日仍在舊址使用，則依立恆公司102年1月至6月營業稅申報資料之中華電信電話費收據所示，其中00-00000000、00-00000000等2組市話，5月份電話費與同年1至4月電話費相當，足見該公司於5月1日至5月24日前仍有於該址以電話處理業務之營業事實。立恆公司另有2組電話於102年5月17日退租，倘真如原告所言，自5月1日已無於該址營業，何以須遲至5月17日始退租？又部分電話於5月17日退租，部分則於5月24日遷移，益證不同電話之使用情形及重要性不同，而有不同處置（即不同時間遷出），倘公司確於5月1日已不在該址營業，何以不一次處理，而須延後時程，且分二次處理，難謂與常情相符。又聲明書第2點僅說明該2公司於102年5月14日至同年月24日未於舊址營業，表示其承認5月1日至5月14日仍有於舊址營業事實，加以電話及營業設籍於5月24日遷出，且遷出前之使用情形，可證該2公司於5月14日至同年月24日於舊址確實仍有部分營業之事實，故聲明書第2點與第3點彼此矛盾，而聲明書第2點符合相關登記資料，足認聲明書第3點為原告臨訟彌縫之詞，核無足採。
㈣有關用電量部分，原告比較100至102年3個年度4至6月用電
量之主張，顯不合理：100與101年同期比較，101年用電度數下降300餘度（由2,017度降至1,700度），理由為何？未見說明。則在比較101與102年時，102年是否應等比調降，原告未合理說明此部分差異，逕為推論102使用情形，比較基礎顯有違誤。原告另主張102年4月下半月仍有營業用電量，102年6月上半月有裝潢施工，合計1個月，故102年比101年同期少半數云云，惟依前開說明，比較基礎不合理，此推論自亦無足採。又此推論係假設6月上半月之裝潢施工之用電量與平日營業之用電量相同，此部分亦欠缺邏緝上之必然性。且原告並未證明6月上半月裝潢施工之事實，實則，依買賣契約第9條第8項，雙方可合意提前辦理點交或借屋裝修，倘如原告所言，5月1日起即屬空屋，何須遲至6月始施工。原告一方面主張102年4至6月僅有部分營業，故用電量較前2年同期少之理由，惟原告另將之與102年2至4月比較時，卻刻意忽略102年4至6月僅有部分營業之事實，而主張102年4至6月用電量有應升（因夏天用電較高）反降之不合理，前後矛盾。實則，依立恆公司102年1月至6月營業稅申報資料之電費收據所示，該公司於102年5月28日交屋前，即同年5月27日至臺灣電力公司結清102年4月17日至同年5月27日電費，預繳電費2,978元，其計費期間為40天，以4月份（2月17日至4月16日）電費3,480元依使用天數比例大略估算為2,320元〔3,480元×（40/60）〕，低於預繳電費2,978元，排除4月17至5月27日較前期接近夏天故用電量較高之情形，合理推論立恆公司於5月27日前仍有於舊址營業之事實。故原告主張立恆公司已於5月1日清空搬遷、僅4月下半月及6月上半月有用電云云，顯不足採。
㈤原告出售持有期間在2年以內供營利事業使用之系爭房地，
即應依特銷稅條例第16條第1項及第17條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，惟原告未依上開規定申報納稅，致有本件漏稅違章情事，即已該當特銷稅條例第22條第1項規定之客觀處罰要件。依原告所提出賣人翁○○珍103年12月10日2紙無租賃關係聲明書，翁○○珍於售屋當時即告知買方即原告，需給予該公司一段時間完成遷址事宜等情，此部分事實亦為原告於復查申請書及行政起訴狀所引用，輔以取得系爭房地之買賣契約第9條點交約定，可證原告於簽約之初，即知該屋有營業設籍之情形。故原告對本件不符特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件之事實，應有認識，然其未予注意，誤以為本件符合該排除條款而未依規定申報，有應注意能注意而不注意之過失。縱原告對特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件之理解有誤，然原告對該條規定有所疑義，非不得向稽徵機關詢問後再為相關處置，依行政罰法第8條規定，自不得因不知法規（包含誤解法規）而免除處罰，且本件亦查無稅務違章案件減免處罰標準規定之減免處罰情事，故被告依特銷稅條例第22條第1項規定裁處罰鍰，即無不合。原告經被告所屬南港稽徵所於104年3月11日以財北國稅南港營業字第1040751079號函通知補報繳，其未於罰鍰處分核定前補報並補繳稅款，自無依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表適用較低裁罰倍數之餘地，又屬1年內經第1次查獲，被告審酌上開違章情節，按所漏稅額1,500,000元處1倍罰鍰1,500,000元，並無違誤。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭契約（原處分卷第66至71頁）、系爭房地異動索引及異動清冊查詢資料（原處分卷第22至38頁）、遷徙記錄資料查詢清單（原處分卷第4頁）、個人戶籍資料查詢清單（原處分卷第45頁）、原核定及其繳款書（原處分卷第144、145頁）、罰鍰處分及其繳款書（原處分卷第118、119頁）、原處分（本院卷第22至28頁）、訴願決定（本院卷第29至38頁）在卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點：系爭房地於原告持有期間有無「供營業適用或出租」事實？是否合於行為時特銷稅條例第5條第1款之排除課稅規定？原告持有期間時點應以何時為基準？
五、本院之判斷：㈠按行為時即100年5月4日制定公布、自100年6月1日施行之特
銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1、2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」該條例嗣於104年1月7日修正公布並自公布日起施行，其中第2條第1項第1款規定修正為：「一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第5條第1款規定修正為同條第1項第1款：「第二條第一項第一款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」按對不動產課徵特銷稅，旨在健全房屋市場（特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條立法理由參照），惟為防止其效果逾越「抑制不動產市場之投機交易」之必要程度，而對不動產市場短期交易產生全面抑制效果，於是有特銷稅條例第5條之訂定，將「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，排除於課徵特銷稅之外，以符特銷稅條例之立法意旨。行為時特銷稅條例第5條第1、2款分別規定出售自住房地，以及因自住換屋而暫時持有2戶房地並出售其中之一者，將其排除於特銷稅租稅客體之外，其中關於「辦竣戶籍登記」「持有期間無供營業使用或出租者」等要件，目的均為體現「有自住事實」，此徵諸104年1月7日修正公布之特銷稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，藉以明確「辦竣戶籍登記」原所擬承載之意涵即明。是該款後段「持有期間無供營業使用或出租者」之要件，既以「有自住事實」為內涵（係指持有期間若查有供營業使用或出租之情形，即不符自住事實），其文義解釋自應依此目的而限縮。按「有自住事實」本以實際占有為前提，自不可能嚴格要求於移轉登記當日均「辦竣戶籍登記」，有關「持有期間無供營業使用或出租者」之要件，亦非以移轉登記當日起算，解釋上自應以房屋點交買方實際占有為判斷時點，方符合「有自住事實」之立法意旨。是若買賣雙方約定在移轉登記後辦理點交，且於一般房地買賣常情下之合理期間內完成，當不影響「有自住事實」之認定。如此解釋固使行為時特銷稅條例第5條第1款所規定「持有期間」，與同條例第3條第3項對於「持有期間」之定義產生差異，惟第3條第3項有關「持有期間」之定義，原係針對第2條第1項第1款計算特種貨物「房屋、土地」持有2年期間所設之標準，其以「完成移轉登記之日」起算，無非係選用一個無法任意變動之明確時點作為起算點，與有無自住無涉，至於第5條第1款「持有期間」，則以「有自住事實」為內涵，兩者本即不同，其期間範圍因而有所差異，並無矛盾。是被告主張行為時特銷稅條例第5條第1款「持有期間」，應採同條例第3條第3項之定義，若移轉登記當日起至點交前有營業使用或出租之事實，即不符該條例第5條第1款排除條款，仍應核課特銷稅云云，自非可採。
㈡經查，原告於102年5月14日因買賣登記取得系爭房地，嗣於
103年2月16日訂定系爭契約以總價10,000,000元出售，依行為時特銷稅條例第3條第3項規定，同條例第2條第1項第1款所指之「持有期間」，係指自完成移轉登記之日起至訂定銷售契約之日止之期間，本件原告既於102年5月14日登記取得系爭房地，至103年2月16日訂定系爭契約出售系爭房地，其間11個月又3日即為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所指之「持有期間」，有系爭契約（原處分卷第66至71頁）、系爭房地異動索引及異動清冊查詢資料（原處分卷第22至38頁）在卷可稽。又查，原告未婚，並無配偶或未成年直系親屬，係於102年6月26日就系爭房地辦竣戶籍登記，至103年6月4日將戶籍遷出（103年2月16日已訂約出售系爭房地），且名下除系爭房地外，並無其他房地，與行為時特銷稅條例第5條第1款前段規定，尚無不合，亦有全戶戶籍資料查詢清單、個人基本資料查詢清單及遷徙記錄資料查詢清單（原處分卷第1至5頁）、個人戶籍資料查詢清單（原處分卷第45頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第6頁）在卷可稽。至於行為時特銷稅條例第5條第1款前段嗣於104年修正時，固增列「有自住事實」之要件，惟就本件而言，原告既早於103年2月16日已訂約出售系爭房地，自無適用嗣後修正增列之要件之餘地，併此敘明。
㈢因被告審認系爭房地曾供立恆公司及振皓公司營業使用，該
2公司至原告持有期間內之102年5月24日始申請變更營業所在地址，且經調閱系爭房屋101年12月至103年6月之用電資料、市話裝機地址資料及電信費用收據，益證該2公司於102年5月24日前仍有於系爭房地營業之事實，故不符合行為時特銷稅條例第5條第1款後段「持有期間無供營業使用或出租者」之排除課稅要件，遂以原告銷售系爭房地，持有期間僅11個月餘，屬同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，乃按銷售總價10,000,000元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,500,000元，並提出立恆公司及振皓公司營業稅申報變更資料及公司登記查詢作業報表（原處分不可閱卷第77至80頁，已於107年1月3日當庭提示原告閱覽）、被告106年11月13日財北國稅法二字第1060042852號函（本院卷第138頁）、原核定及其繳款書（原處分卷第144、145頁）、原處分（本院卷第22至28頁）為據，固非無見。然查，原告於102年3月30日與翁○○珍訂約買入系爭房地，依買賣契約第9條第6項原即約定：「本約買賣標的雙方應於產權移轉登記完畢，並辦妥相關之他項權利登記或塗銷等作業無誤後辦理點交（若因相關作業遲延者，最遲不得逾102年5月30日）……」，故原告於102年5月4日辦妥系爭房地所有權移轉登記後，出賣人翁○○珍於同年月28日透過仲介公司地政士黃瑞玉已與原告完成點交，有不動產買賣契約書（本院卷第43至50頁）、點交確認書（本院卷第51頁）在卷可稽，且依被告上開調查結果，原設於系爭房地營業之立恆公司及振皓公司，已於102年5月24日辦理變更公司所在地，及於102年5月28日變更稅籍之營業所在地址，均遷至臺北市○○路○號6樓之1，又立恆公司有2組電話於102年5月17日退租，該公司及振皓公司其餘電話均於102年5月24日由舊址即系爭房地遷至新址；並經原告提出102年4月22日立恆公司及振皓公司分別與出租人蘇○○霞簽立且經公證之租賃契約，承租上開松江路房屋，租賃期間均自102年5月1日至104年4月30日止，有租賃契約及公證書（本院卷第62至70頁）、翁○松聲明書（本院卷第71頁）、李○欽清及翁○○珍無租賃關係聲明書（本院卷第72頁）在卷可稽；堪認該2公司至少於102年5月28日點交時，已無於系爭房地營業之事實。且查此點交日距原告移轉登記完畢，僅24日，未逾戶籍法第48條第1項前段規定應申請戶籍登記之30日期間，亦較財政部102年4月10日台財稅字第10204519110號令釋要求特銷稅條例第5條第2款規定情形應於3個月內辦竣戶籍登記為短，與一般房地買賣常情亦無不符，仍屬合理期間內完成點交，依前所論，系爭房地在點交之前原營業之立恆公司及振皓公司既已搬空並辦理變更登記，自不影響行為時特銷稅條例第5條第1款後段「持有期間無供營業使用或出租者」之認定。
㈣從而，原告於103年2月間出售系爭房地，雖持有期間僅11個
月餘，仍符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅條款，系爭房地即非屬該條例規定之特種貨物，被告逕予核課特銷稅，自有違誤。且既已排除課稅，相關裁罰亦失所依據。
六、綜上，原告上開所訴各節，非無可採，原處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
書記官 何閣梅