臺北高等行政法院判決
106年度訴字第791號106年8月31日辯論終結原 告 家興人力資源顧問有限公司代 表 人 黎金生（董事）住同上訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日台財法字第10613910770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）119,247,120元、全年所得額負1,019,019元及前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）0元，嗣於103年1月14日向被告申請更正列報營業收入總額為134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元，被告原依更正數核定，惟因查獲原告虛列薪資支出131,700元及漏報營業收入1,187,859元，乃重行核定營業收入總額135,905,705元、全年所得額15,509,937元及虧損扣除額為0元，除補徵稅額1,624,639元外，並按所漏稅額264,558元處0.8倍之罰鍰計211,646元，減除前次因虛列薪資裁處之罰鍰9,877元，本次裁處罰鍰201,769元。原告就虧損扣除額及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以105年11月22日北區國稅法一字第1050018376號復查決定駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件原告依法應開立發票之對象為日月光公司而非鎵興國際公司，被告空言原告應開立發票予鎵興國際公司，惟迄今未提出任何證據足證鎵興國際公司就外勞之住宿管理部分有獲得任何實質經濟利益。原告已於規定期間內申報繳納98年度營利事業所得稅，亦無故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅情事，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間，自99年6月1日起算5年，迄104年5月31日屆滿，不得再行補稅處罰。是以，本件被告核定原告應就此部分補稅及處罰鍰，並否准前10年虧損扣抵，乃違法之處分。退萬步言，如被告所認定原告有短漏報稅捐之情事且適用7年核課期間，參諸財政部85年10月2日台財稅第000000000號函釋及90年12月20日台財稅字第0900456668號令釋（下稱90年12月20日令釋），該筆稅捐亦得適用盈虧互抵之規定。被告未查財政部90年12月20日令釋「惟其會計帳冊簿據經稽徵機關查核認定符合有關認定會計帳冊簿據完備之要件者，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定」逕自認定無財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋（下稱83年7月13日函釋）規定短漏報情節輕微仍可適用盈虧互抵之適用，逕自剔除5,572,025元之「前10年核定虧損本年度扣除額」，其認事用法，顯有違誤。更何況，原告已就98年度短漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘稅自動補報並補繳本稅並加計補稅利息，惟難免稍有疏漏，因此，請參酌財政部83年7月13日函釋意旨「經被告按同業利潤標準核定所得額占先前自動補報並補繳後所得總額少於一定比例屬於情節輕微，得適用前10年盈虧互抵。」等語，並聲明求為：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於虧損扣除額及罰鍰部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠虧損扣除額
原告98年度短漏報所得額占全年所得額之比例為6.82％，短漏報所得稅額合計264,558元，核未符財政部83年7月13日函釋之條件。本件係原告短漏報所得額占全年所得額之比例已超過5％，且短漏報所得稅額亦已超過20萬元，因無法認定屬短漏報情節輕微及會計帳冊簿據完備之要件，是無盈虧互抵之適用，且本件並非屬同業利潤標準核定之案件，核與財政部90年12月20日函釋範疇不同。至原告主張曾就當年度短漏報之營業收入已自動補報並補繳所得稅乙節，查該次補報補繳內容係原告於103年1月14日申請更正98年度列報營業收入總額134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元（原處分卷第292、293頁），此部分前經被告依其更正資料核定在案，核與本次系爭另案查獲之虛報薪資支出及漏報營業收入致漏報所得額部分無涉，原告就本次核定系爭漏報之所得額，並未符合自動補報並補繳所漏稅額之條件，自無財政部83年7月13日函釋適用之條件。
㈡罰鍰
我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。查原告係經被告查獲其自97年9月至101年12月間銷售貨物及勞務，長時間未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計10,723,928元，其中應歸屬本年度漏報之營業收入1,187,859元（原處分卷第299至301頁），另加計其虛列薪資支出131,700元（前次核定），致漏報所得額合計1,058,230元及稅額264,558元，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰；又原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（原處分卷第302頁），被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，從輕按其所漏稅額264,558元處0.8倍罰鍰211,646元，扣除前次裁罰金額9,877元〔（131,700元25％）0.3倍〕，核定本次裁處罰鍰201,769元（原處分卷第304頁），並無違誤。
四、兩造之爭點：本件前5年核定虧損扣除額是否符合所得稅法第39條規定？被告以本件未符合財政部83年7月13日函釋意旨，得視為短漏報情節輕微之情形，否准適用虧損扣除額，核定虧損扣除額0元並裁處罰鍰201,769元，是否適法?
五、本院之判斷:㈠虧損扣除額
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第39條第1項所明定。蓋營利事業以往年度營業之虧損，原則上不得列入本年度計算，惟為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力之正確衡量，爰於但書規定，公司組織之營利事業，符合會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得適用盈虧互抵，此觀所得稅法第39條之立法理由至明。
⒉次按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅
額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5％且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微……並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年（現為10年）虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」「使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新臺幣20萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過10％且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並已依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報者，可適用所得稅法第39條有關前5年（現為10年）虧損扣除之規定。」分別為財政部83年7月13日函釋及83年7月13日台財稅第000000000號函釋在案。核係主管機關本於所得稅法第39條規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得予以適用。
⒊原告係經營人力仲介服務業，98年度原列報營業收入總額
119,247,120元、全年所得額虧損1,019,019元及虧損扣除額0元（見原處分卷1第146頁），嗣申請更正列報營業收入總額134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元（見原處分卷1第292頁），經被告依更正數核定（見原處分卷1第324頁）後，又經查獲其虛列薪資支出131,700元（見原處分卷1第294、295頁），重行核定全年所得額14,583,407元（見原處分卷1第325頁），復查獲原告漏報營業收入1,187,859元（見原處分卷1第302頁），並經本院請兩造確認在卷(見本院卷第63頁筆錄)。被告就漏報營業收入部分按該業（行業標準代號：7801-11）同業利潤標準毛利率78％核算漏報所得額926,530元，重行核定全年所得額15,509,937元，則被告以原告短漏報所得額926,530元占全年所得額15,509,937元之比例為5.97％，已超過5％，且短漏之所得稅稅額231,633元，亦超過10萬元，未符合財政部83年7月13日函釋意旨，得視為短漏報情節輕微之情形，否准適用虧損扣除額，核定虧損扣除額0元（見原處分卷1第326頁），於法尚無不合。
⒋原告雖主張其並無漏報營業收入1,187,859元，被告未適
用財政部90年12月20日令釋，逕認無財政部83年7月13日函釋規定之適用，剔除5,572,025元之「前10年核定虧損本年度扣除額」，其認事用法，顯有違誤云云。惟按財政部90年12月20日函釋內容，係就公司組織之營利事業，虧損年度及申報扣除年度之營業成本經稽徵機關依同業利潤標準核定，惟其會計帳冊簿據，經稽徵機關查核認定符合會計帳冊簿據完備之要件者，仍准適用盈虧互抵之規定。查被告以104年12月10日北區國稅審一字第1040020195號函請原告提出97至101年度帳列資料（見原處分卷1第299-301頁），迄未提出，嗣提出承諾書（見原處分卷1第302頁），而本件並非屬同業利潤標準核定之案件，且無法認定屬短漏報情節輕微及會計帳冊簿據完備之要件，而無盈虧互抵之適用，核與財政部90年12月20日函釋意旨不符，自無從適用，故原告此部分之主張，尚無可採。
⒌原告另主張已就98年度短漏營業稅、營利事業所得稅及未
分配盈餘稅自動補報並補繳本稅並加計補稅利息，惟難免稍有疏漏，請參酌財政部83年7月13日函釋意旨「經被告按同業利潤標準核定所得額占先前自動補報並補繳後所得總額少於一定比例屬於情節輕微，得適用前10年盈虧互抵。」云云。惟查，原告該次補報補繳內容係原告於103年1月14日申請更正98年度列報營業收入總額134,717,846元、全年所得額14,451,707元及虧損扣除額5,572,025元（見原處分卷1第292-293頁），此部分前經被告依其更正資料核定在案，核定日期103年4月14日(見原處分卷1第324頁右上角)，原告就自動補報補繳部分並未提起行政救濟，為原告所不爭（見本院卷第66頁筆錄），核與本次系爭另案查獲之虛報薪資支出及漏報營業收入致漏報所得額部分無涉，原告就本次核定系爭漏報之所得額，並未符合自動補報並補繳所漏稅額之條件，自無財政部83年7月13日函釋之適用。
⒍原告再主張已於規定期間內申報繳納98年度營利事業所得
稅，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅情事，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間，自99年6月1日起算5年，迄104年5月31日屆滿，不得再行補稅處罰云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款有明文規定。查原告98年度營利事業所得稅，於99年5月28日辦理結算申報（見原處分卷1第146頁），為原告所不爭(見本院卷第64頁筆錄)。本件原告明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，已如前述，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，即自上開申報日起算，至106年5月28日屆滿，原處分於105年6月22日合法送達原告（見本院卷第82頁），尚未逾核課期間。故原告此部分之主張，亦無可採。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋在案。末按「所得稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。」「所得稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表分別規定。
⒉復按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年
度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。查原告係經被告查獲其自97年9月至101年12月間銷售貨物及勞務，長時間未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計10,723,928元，其中應歸屬本年度漏報之營業收入1,187,859元（原處分卷1第299至301頁），另加計其虛列薪資支出131,700元（前次核定），致漏報所得額合計1,058,230元及稅額264,558元，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰。又原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見原處分卷1第302頁），為原告所不爭（見本院卷第68頁筆錄）。又本件係尚未核課確定之案件，被告陳稱：「被告認原告是故意行為，但依從輕原則，故用修正前舊法以0.8倍裁罰之。」等語（見本院卷第67頁筆錄）。被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，從輕按其所漏稅額264,558元處0.8倍罰鍰211,646元，扣除前次裁罰金額9,877元〔（131,700元25％）0.3倍〕，核定本次裁處罰鍰201,769元（見原處分卷1第304頁），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈢綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並
無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣至原告聲請在本院106年度訴字第524號營業稅事件判決後，
再進行本件訴訟程序部分，依行政訴訟法第177條第2項規定，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，即是否依該規定停止訴訟程序，法院有裁量之權限，爰審酌本件事證已達足以進行終局判決之程度，且被告陳稱:「如106訴字第524號營業稅有變動，被告會有其他程序加以變更系爭營所稅。」等語(見本院卷第64頁筆錄)，不影響原告之權益，核無裁定停止訴訟程序之必要。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 王 俊 雄法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 陳 圓 圓