臺北高等行政法院判決
106年度訴字第711號107年4月12日辯論終結原 告 黃平治訴訟代理人 許義財 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 簡秀玲
張瓊文郭姿君上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月28日發文字號台財法字第10613910690號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111條第3項第2款定有明文。原告於民國106年5月26日提起本件訴訟時，係聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及被告105年9月7日北區國稅審二字第1050008538號函（下稱原處分）。㈡被告機關應依稅捐稽徵法第28條規定更正原補徵遺產稅及罰鍰。
」嗣於106年9月11日，具狀變更上述第㈡項聲明為：被告應作成退還原告已繳納稅款新臺幣（下同）39,900,264元之行政處分，核係具體表明其主張被告應退還之稅額，並未變更其請求之基礎，揆諸前揭規定，原告此項訴之變更，自應准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之父黃依周於91年3月5日死亡，原告及另一繼承人黃
智瑋於91年8月27日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為88,931,198元。被告初查依原告申報及查得資料，核定遺產總額90,301,327元、遺產淨額2,737,680元及應納稅額134,637元，並處罰鍰91,900元，嗣依檢舉資料，查得原告漏報債權105,011,750元，遂重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。原告不服，申請復查，經被告98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定（下稱前課稅及罰鍰處分），將原處罰鍰15,485,000元追減3,115,368元，改處罰鍰12,369,632元，並駁回原告其餘復查申請。原告不服，提起訴願，經財政部99年6月28日台財訴字第09900015630號訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1762號判決（下稱本院99年判決）駁回，原告所提上訴復經最高行政法院100年度裁字第422號裁定（下稱最高行政法院100年裁定）駁回而確定。
㈡原告於101年4月20、25日，依稅捐稽徵法第28條第2項及行
政程序法第128條等規定，申請撤銷前課稅及罰鍰處分，並退還已納稅額（下稱前次退稅申請），經被告101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部101年11月22日台財訴字第10100177440號訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院102年度訴字第66號判決（下稱本院102年判決）駁回，原告所提上訴復經最高行政法院103年度裁字第94號裁定（下稱最高行政法院103年裁定）駁回而確定。
㈢原告又於105年3月16日提出更正申請書，繼於同年4月17日
補充理由，依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還溢繳稅款，經被告於105年9月7日以原處分否准所請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠伊於101年間係以「債權契約不存在之租稅債權債務不成立
」為由，依稅捐稽徵法第28條規定提出前次退稅申請，惟未獲准許，此次則係以前課稅及罰鍰處分之「稅捐稽徵程序有適用法令錯誤，及減除之未償債務計算有誤」，為申請退稅之理由，故前後2次退稅申請係本於不同之公法上不當得利請求權，債之發生原因互不衝突，本得同時或先後分別主張，故被告對伊此次申請自應為實質審查。
㈡被告前已核准伊申報改制前桃園縣○○鄉○○○段000-0、0
00-0、000-0、000-0、000、000、000地號等7筆農地（下合稱系爭土地）免稅並造冊列管，嗣卻未依89年1月26日修正之農業發展條例第38條規定，由農政單位勘查認定系爭土地是否作農業使用，亦未依同日修正之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款，及被告自訂之「財政部北區國稅局辦理免徵遺產稅或贈與稅農業用地管制作業要點」第陸點第三、㈢、⒈之規定，發函通知伊限期回復，給予伊一次恢復作農業使用之機會，卻自行認定系爭土地「已併入傳寶社區開發案並取得什項執照」，並逕行取消農地列管及扣除額70,090,500元，故前課稅及罰鍰處分適用法令顯有錯誤。
㈢前課稅及罰鍰處分雖核定被繼承人黃依周生前遺有因出售系
爭土地所生請求買賣價金之債權105,011,750元，同時減除未償債務77,963,647元，其中包括依系爭土地公告現值核定之生前未償債務70,090,500元，惟依財政部72年3月3日台財稅字第31402號函釋（下稱財政部72年函釋），被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之土地，因未辦移轉登記，應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，應准按該土地「計列遺產價值之數額」，扣除此項生前債務，則被告按土地公告現值計算，乃無法律上依據而推估稅基，違反核實課稅原則。又被告既將被繼承人對第三人之應收債權，強加入遺產總額，則因該應收債權產生之成本，亦應自遺產總額中扣除，於本案中，上開應收債權之成本，係指為提供一可供變賣、移轉、登記、無瑕疵之土地予買受人，所生之總負擔，故因該土地移轉所生之土地增值稅10,803,278元，亦應列入被繼承人生前未償債務，被告於核定被繼承人遺產總額時，漏未減除該筆土地增值稅，自屬計算錯誤，應予更正。
㈣本院駁回伊前次退稅申請之102年判決，訴訟上爭點為被繼
承人之買賣價金請求權不應列為生前債權，及系爭土地係供農用，應有農業用地作農業使用優惠扣除額之適用，與伊此次更正申請，係主張被告取消農地免稅扣除額為適用法令錯誤，及被告以土地公告現值為據，計算被繼承人生前未償債務數額，復漏未減除土地增值稅10,803,278元，乃計算錯誤者，並不相同，故自不受上述確定判決之既判力所拘束。
㈤並聲明：撤銷訴願決定及原處分。被告應作成退還原告已繳納稅款39,900,264元之行政處分。
四、被告抗辯：㈠原告曾分別對前課稅及罰鍰處分，與被告否准其前次退稅申
請，提起行政訴訟，均經本院判決駁回，原告所提上訴復據最高行政法院裁定駁回而確定。故前課稅及罰鍰處分並無違法、適用法令錯誤或計算錯誤情事，不生公法上不當得利請求權。原告此次依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，仍係主張上開2件確定裁判事件終結前得提出而未提出之攻擊防禦方法，依改制前行政法院72年判字第336號判例及最高行政法95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，應受前確定裁判效力所拘束。
㈡被繼承人黃依周所遺系爭土地於其生前已出售且併入傳寶社
區開發案，核發什項執照，非屬作農業使用之農業用地，並無遺贈稅法第17條第1項第6款免稅規定之適用，繼承人於申報遺產稅時未誠實揭露系爭土地已出售之事實，致被告陷於錯誤而准予自遺產總額中扣除，嗣經人檢舉查獲系爭土地已出售並收取部分價款，則被告依查得資料更正原核定，取消農業用地作農業使用扣除額，並非於列管期間發現系爭土地未繼續作農業使用，自無通知限期恢復作農業使用規定之適用，原告主張被告適用法令錯誤，核不足採。況原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條等規定所提前次退稅申請，經被告否准後，原告循序提起行政訴訟，既經本院102年判決及最高行政法院103年裁定駁回，原告就系爭土地應認列農業用地扣除額之相同主張，再事爭執，自無足採。
㈢被繼承人黃依周於76年7月31日買賣取得系爭土地，嗣於90
年6月5日訂約出售予訴外人張順來，惟迄至其死亡時尚未辦理所有權移轉登記，依遺贈稅法第1條第1項及第10條規定，系爭土地應併計被繼承人遺產總額課稅，並依同法第17條第1項第9款規定，同額認定未償債務扣除；被繼承人持有期間之土地漲價總數額，依土地稅法第28條但書規定，係免徵土地增值稅。至原告於本件主張扣除之土地增值稅10,803,278元，係其與訴外人黃智瑋因繼承取得系爭土地後，於97年5月12日以買賣為原因，將系爭土地所有權移轉登記予買受人張順來，依土地稅法第31條第2項規定，依其等繼承開始時（即91年3月5日）至移轉登記日（即97年5月12日）止之公告土地現值計算，並按91年3月物價指數調整原地價總數之土地增值稅，乃其等自繼承後持有期間土地增值產生之稅捐，且納稅義務人為原告及黃智瑋，自非遺贈稅法第17條第8款所定被繼承人依法應納之稅捐，被告未准認列扣除，自無計算錯誤、適用法令錯誤或可歸責政府機關之錯誤等情事。又原告於105年3月16日及4月27日提出本次申請時，對被告核定按系爭土地公告現值增列未償債務扣除額70,090,500元部分，並無異議，提起訴願時亦未爭執，原告於起訴後始就該部分未經訴願決定之事項予以爭執，自非合法。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書（原處分卷第135至136頁）、前課稅及罰鍰處分（原處分卷第303至308頁）、財政部99年6月28日台財訴字第09900015630號訴願決定（原處分卷第311至315頁）、本院99年判決（原處分卷第1至17頁）、最高行政法院100年裁定（原處分卷第18至19頁）、原告101年4月20日及4月25日申請書（原處分卷第56至62頁）、被告101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函（原處分卷第63至64頁）、財政部101年11月22日台財訴字第10100177440號訴願決定（原處分卷第45至52頁）、本院102年判決（原處分卷第30至42頁）、最高行政法院103年裁定（原處分卷第22至29頁）、原告105年3月16日更正申請書（原處分卷第245至252頁）、105年4月27日更正申請補充理由書（原處分卷第217至218頁）、原處分書（原處分卷第268至270頁）及訴願決定書（原處分卷第364至376頁），附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還其業依前課稅及罰鍰處分繳納之稅款39,900,264元，是否有據？經查：
㈠按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行
政訴訟法第213條定有明文；次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院著有72年判字第336號判例可資參照。再按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」復據最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議在案。另按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款時，得申請退還。」所稱「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，至「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當等情形而言。
㈡經查，原告前以其繼承取得系爭土地後，於5年內仍繼續為
農業使用，依法應免徵遺產稅；又其被繼承人黃依周雖於90年6月5日與訴外人張順來訂立買賣契約，將系爭土地出售，惟依該契約第11條約定，買方如未於93年11月30日前，向有關主管機關申請系爭土地與其相鄰土地之變更使用許可，雙方有權解除契約，故該買賣契約乃附有條件，黃依周於訂約時尚未確定取得買賣價金請求權，該買賣價金請求權自不應列為遺產；另其並無因故意或過失而漏未申報遺產稅等理由，訴請撤銷前課稅及罰鍰處分，經本院99年判決駁回，原告所提上訴復由最高行政法院100年度裁定駁回而確定。原告其後又以黃依周生前就系爭土地所訂買賣契約係附有條件，並未確定取得買賣價金請求權，前課稅及罰鍰處分認定全部價金請求權為遺產，顯非適法，與原告繼承取得之系爭土地係供農用，應有農業用地作農業使用優惠扣除額之適用，暨原告並無因故意或過失而短漏報遺產稅，被告不應對其裁處罰鍰等相同理由，依行政程序法第128條第1項第2款及稅捐稽徵法第28條第2項等規定，向被告申請重開行政程序及退還稅款，經被告否准後，循序訴請被告應依其申請，作成重開行政程序及退還稅款之行政處分，經本院102年度判決駁回，原告所提上訴復經最高行政法院103年度裁定駁回而確定等情，業如前述。原告於前述2件行政訴訟經裁判確定後，所提本件訴訟，實體法上之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項規定，且關於黃依周生前因訂約出售系爭土地，對買受人請求給付價金之債權應否列入遺產，及系爭土地是否因作農業使用而得免徵遺產稅等攻擊防禦方法，業經原告於前述2件訴訟中提出，則其於本件訴訟重複為相同主張，請求本院作成與上開2件訴訟之確定裁判意旨相反之判決，命被告退還稅款，揆諸前揭判例及決議意旨，自屬無據。
㈢次查：
⒈原告於105年3、4月間依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提出本次退稅申請時，另主張：
⑴被告前已核准系爭土地免稅並造冊列管，卻未依89年1月26
日修正之農業發展條例第38條規定，由農政單位勘查認定系爭土地是否作農業使用，復未依同日修正之遺贈稅法第17條第1項第6款，及被告自訂之「財政部北區國稅局辦理免徵遺產稅或贈與稅農業用地管制作業要點」（下稱作業要點）「
陸：作業方式：……三、免稅農業用地之列管：……㈢地方稅稽徵機關通報、其他機關通報或經檢舉所有權移轉之案件：」規定，發函通知伊限期回復，給予伊一次恢復作農業使用之機會，而以系爭土地「已併入傳寶社區開發案並取得什項執照」為由，逕行取消農地列管且否准認列系爭土地之免稅額70,090,500元，適用法令顯有錯誤。
⑵被告以系爭土地之公告現值核計黃依周生前未償之移轉系爭
土地所有權債務數額為70,090,500元，違反財政部72年函釋，亦屬適用法令錯誤。
⑶被告計算黃依周生前未償債務數額時，漏未減除系爭土地所
有權移轉登記予買受人所生之土地增值稅10,803,278元，係屬計算錯誤。
⒉以上3項主張，雖未據原告於前2件確定裁判之訴訟程序中提出，惟查：
⑴遺贈稅法第17條第6款早在89年1月26日即已修正，規定遺產
中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，其土地價值應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟如承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，有關機關應先令其限期恢復作農業使用，倘承受人仍未恢復，或於恢復後再有未作農業使用之情事，即應追繳應納稅賦，農業發展條例第38條第1項亦於同日修正並為相同意旨之規定。被告則在90年8月27日即訂定上述作業要點，其中「免稅農業用地之列管」部分，有關經地方稅稽徵機關通報、其他機關通報或經檢舉所有權移轉之案件，調查人員於受理派查案件後，應給予承受人1個月以上，3個月以內之回復所有權期限，如承受人已於期限內回復所有權登記者，免予追繳應納稅賦，如逾期仍未回復所有權登記者，應依法追繳應納稅賦之規定，至遲於該作業要點97年12月17日修訂之版本中即已存在（參見本院卷第244頁）。故前揭法律條文及作業要點內容，均在原告請求撤銷前課稅及罰鍰處分之訴訟，於本院99年11月9日言詞辯論終結之前，及其嗣就前次退稅申請遭駁回所提訴訟，經本院於102年9月12日辯論終結以前，即已修正及訂定，則原告所稱被告未依89年1月26日修正之上述法律及被告自訂之作業要點規定，由農政單位勘查認定系爭土地是否作農業使用，復未給予伊一次將系爭土地恢復作農業使用之機會，即逕行取消系爭土地農地列管且否准認列免稅額70,090,500元，為適用法令錯誤一節，乃其在前述2訴訟之事實審言詞辯論終結前，即得主張之攻擊方法。
⑵次查，被告早在96年7月9日，即依其查得被繼承人黃依周生
前於90年6月5日出售系爭土地予張順來，迄至死亡時尚未辦妥所有權移轉登記等情，核定黃依周之遺產增列債權（即請求張順來給付系爭土地買賣價金之債權）105,011,750元，並減除未償債務77,963,647元（其中包括黃依周依買賣契約所負移轉系爭土地所有權之債務，其數額乃以系爭土地公告現值核計，而為70,090,500元），有遺產稅核定通知書附本院卷第40、41頁可稽。是原告主張被告以系爭土地之公告現值，作為計算黃依周生前未償債務之依據，違反財政部72年函釋，適用法令有誤一節，亦係其於上開2前訴訟於99年11月9日及102年9月12日事實審言詞辯論終結前，即得提出之攻擊方法。
⑶原告與訴外人黃智瑋係於97年5月12日將系爭土地以買賣為
原因，移轉登記為張順來所有，並於97年6月12日繳納土地增值稅合計10,803,278元，有土地增值稅繳款書附原處分卷第120至133頁足憑。故原告倘認被告核定黃依周之生前未償債務數額，漏未將該土地增值稅減除，有計算錯誤之情形，此一攻擊方法在前述2訴訟於99年11月9日及102年9月12日事實審言詞辯論終結前，亦已得以主張。
⒊是以，原告前述⑴至⑶之主張，均係其在對前課稅及罰鍰處
分所提撤銷訴訟，及就前次退稅申請被否准所提課予義務訴訟之事實審言詞辯論終結前，即得提出而未提出之攻擊方法，其遲至該2訴訟經確定裁判駁回而終結後，始於本件訴訟中提出，主張被告前課稅及罰鍰處分適用法令及計算有誤，應予退還稅款云云，與前揭判例意旨有悖，無可採憑。況且，原告上開3項主張，亦不足以證明前課稅及罰鍰處分，因有何適用法令錯誤或計算錯誤，致其溢繳稅款之情事，詳言之：
⑴被告對原告及訴外人黃智瑋申報被繼承人黃依周之遺產稅，
原依其等提示之系爭土地農業用地作農業使用證明書，核准將系爭土地全部價值70,090,500元自遺產總額中扣除，嗣經人檢舉，查獲黃依周生前已將系爭土地出售，故原告與黃智瑋係繼承債權，而非農地，遺產標的既係債權，自無農業用地扣除額之適用，故更正原核定，否准認列系爭土地農業用地扣除額70,090,500元等情，業據前課稅及罰鍰處分載述甚明（參見原處分卷第306、307頁）。是以，被告既非因查得原告於承受系爭土地後5年內，未將系爭土地繼續作農業使用，而對其追繳應納之遺產稅，則89年1月26日修正遺贈稅法第17條第6款與農業發展條例第38條，關於追繳稅賦前，應由有關機關先行通知承受人限期恢復作農業使用之規定，自無適用餘地。原告執桃園市龍潭區公所95年10月5日龍鄉民字第0950025275號函所附填表日期為95年10月3日之「桃園縣龍潭鄉農業用地違規使用案件處理查報表」，記載系爭土地種植牧草、雜草（參見本院卷第190、191頁），主張系爭土地於其承受後5年內仍作農業使用，被告未經農政單位勘查認定系爭土地非供農用，復未先行通知其恢復農用，即否准認列系爭土地農業用地扣除額，適用法令錯誤云云，自非可採。又上開作業要點係被告對其所屬作業單位，就免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，自承受人承受之日起5年之列管期間內，有無發生89年1月26日修正遺贈稅法第17條第6款與農業發展條例第38條所定應追繳稅賦之情事，應如何審查辦理，所訂處理原則，故免稅農地之承受人倘於承受後5年內，有將農地所有權移轉登記予他人之情事，始應適用原告援引之上開作業要點規定，即由調查人員給予承受人1個月以上，3個月以內之期限回復所有權，如承受人於期限內回復，即免予追繳應納稅賦。原告係在黃依周於91年3月5日死亡超過5年後，始於97年5月12日將系爭土地移轉登記為張順來所有，該次所有權移轉登記行為，並非在5年列管期間內，根本無該作業要點之適用，原告另稱被告未依該作業要點給予其1至3個月之期限回復所有權，即取消系爭土地之農地免稅額，為適用法令錯誤，亦屬誤會，無足採取。
⑵次按財政部72年函釋：「被繼承人生前出售土地，訂有買賣
契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准『按該土地計列遺產價值之數額』扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」明白表示被繼承人生前出售土地而尚未履行之移轉土地所有權債務，應按所出售土地「計列遺產價值」之數額，認定其生前未償債務之扣除額；而依遺贈稅法第10條第1、3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。……。」有關土地遺產價值之計算，乃以被繼承人死亡時之公告現值為準。則被告就黃依周生前出售系爭土地，而未及履行之辦理移轉所有權登記債務，按黃依周死亡時，系爭土地之公告現值核計其數額，與遺贈稅法第10條第1、3項規定及財政部72年函釋意旨均相符合，原告指稱被告以系爭土地之公告現值計算被繼承人生前未償債務金額，係無法律上依據而推估稅基，違反核實課稅原則云云，亦屬誤解，洵難採憑。
⑶再查，原告主張為黃依周生前依法應納稅捐之土地增值稅10
,803,278元，係原告與黃智瑋因繼承而取得系爭土地所有權後，於97年5月12日移轉登記為張順來所有時，依土地稅法第28條及第31條第2項等規定，就系爭土地自繼承開始時（即91年3月5日）至移轉登記日（即97年5月12日）止之土地增值，應繳納之稅捐，納稅義務人自始即為原告及黃智瑋，故非黃依周生前依法應納而未納之稅捐，要無依遺贈稅法第17條第8款規定，自黃依周遺產總額中扣除之餘地，原告另主張被告未准認列扣除該項於黃依周死亡後始發生，復非其生前所應負擔之稅捐，係屬計算錯誤，殊無足取。
㈣末查，原告與黃智瑋前曾於94年1月11日對張順來寄發存證
信函，以張順來未於93年11月30日前完成系爭土地申請變更為校舍並取得雜項執照，違反張順來與被繼承人黃依周簽訂之系爭土地買賣契約第11條為由，解除該買賣契約，固有桃園南門郵局46號存證信函附本院卷第246至249頁可稽。惟依上開買賣契約第11條約定：「買方應於93年11月30日前，將本件土地與其相鄰土地共同向有關主管機關提出變更使用許可之申請，若未能達成該條件時，雙方有權解除此買賣契約。」（參見原處分卷第294頁）張順來所負義務，係應於93年11月30日前，對於變更系爭土地與相鄰土地之使用許可，向主管機關提出申請，原告與黃智瑋所發上開存證信函，卻以張順來未於上開日期前取得系爭土地變更使用之許可，作為解除契約之理由，所為解除權之行使，難認符合契約約定。且張順來因認原告與黃智瑋行使解除權並非合法，向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）訴請確認與原告、黃智瑋間就系爭土地之買賣關係存在，經該法院分為94年度訴字第488號民事事件受理，雙方嗣於該民事訴訟中成立和解，確認其間就系爭土地之買賣關係存在，並以黃依周與張順來所訂買賣契約為基礎，另訂增訂條款等情，業據本院調取桃園地院94年度訴字第488號民事案卷查明屬實，復有和解筆錄及不動產買賣契約增訂條款，附本院卷第250、251、206至213頁足憑。是以，原告之被繼承人黃依周與張順來間就系爭土地之買賣關係，自90年6月5日訂約以來，並無事證顯示曾因解除或其他事由而消滅，則被告核定黃依周依約得請求張順來給付買賣價金之債權105,011,750元，應列入遺產總額，並將其生前未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額，予以扣除，要無任何適用法令或計算錯誤之情事，原告復主張：黃依周與張順來所訂買賣契約業經伊於94年1月11日以存證信函解除，被告未核定系爭土地為遺產，且因供作農業使用而免徵遺產稅，係屬違誤云云，仍難採憑。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告對原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，所為本件退還溢繳稅款之申請，予以否准，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 3 日
書記官 李 建 德