臺北高等行政法院判決
106年度訴字第712號106年8月31日辯論終結原 告 王俐文訴訟代理人 李燕鈴 律師
林育杉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 陳奎瀚上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月19日台財法字第10613913330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國99年2月至9月間銷售臺北市○○區○○街○號0樓房地(下稱○○街0號0樓房地)、臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○號0樓房地(下稱○○○路0號0樓房地)、臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○○號0樓房地(下稱○○○路0號0樓房地)、臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○○號0樓房地(下稱○○○路0號0樓房地)、新北市○○區○○路○○號10樓之11房地(下稱○○路00號0樓房地)、臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄0、0、
0、0之0號，00弄0、0、0、0、0、00、00、00之0、00號房屋地下2層停車位(下稱○○○路停車位)及新北市○○區○○路○○號0樓之0等共同部分停車位(下稱○○路停車位)計5筆房地及2筆停車位等(下合稱系爭房地及停車位)，審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認已構成「以營利為目的之營利事業」，遂輔導原告辦理營業登記、補申報營利事業所得稅及個人綜合所得稅(營利所得)；嗣經原查核認其短報營利所得新臺幣(下同)4,557,106元(第1次核定7,435,708元-自行申報2,928,384元+第2次核定49,782元)，併同查得短報其他所得620元，除歸課核定原告99年度綜合所得總額8,243,321元，所得淨額7,980,090元，補徵應納稅額1,742,266元外，並依現行所得稅法第110條第1項規定，裁處罰鍰計871,061元。原告不服，申請復查，經被告以105年12月9日北區國稅法二字第1050046120號復查決定書(下稱原處分)註銷第2次核定營利所得49,782元及該部分罰鍰9,956元。原告仍不服，提起訴願，經財政部106年4月19日台財法字第10613913330號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告因於98年12月購入之○○○路0號0樓、0樓房地貸款負擔太重，故出售上揭0樓房地，後因得知上揭0樓房地為凶宅，故於99年6月出售，其後於同月購入之○○街0號0樓房地因為風化區，故於99年10月出售，嗣於99年7月購入○○○路0號0樓房地供全家人自住，足見原告於98、99年間之房屋交易均僅為自用，絕非營業行為，自無綜合所得稅之營利所得，被告作成原處分實有違誤。次查財政部106年6月7日台財稅字第1060459110號令(下稱財政部106年6月7日令釋)業已廢止該部95年12月29日台財稅字第09504564000號令(下稱財政部95年12月29日令釋)，足見以財政部95年12月29日令釋作為課稅依據之被告99年度營利事業所得稅審查報告書(下稱被告99年營所稅審查報告書)、被告所屬萬華稽徵所102年1月8日財北國稅萬華營業字第1020700146號函(下稱被告所屬萬華稽徵所102年1月8日函)顯有違誤。況原告於99年間僅銷售5戶房地、2個車位，被告卻認定本件已達銷售6戶房地之標準而列入查核，更有違誤。再依稅捐稽徵法第28條第2項規定，由被告105年3月16日財北國稅萬華營業字第1050701085號函之內容，足徵被告誤開滯報金稅款致原告溢繳，卻未自我審查退回滯報金，於法不合，顯可歸責。
另本件復查程序中被告卷宗就本件營業稅之核定僅列有計算式，並未詳列核課原因，更在未為實體審究下作成本件原處分，益徵本件原處分顯已違法。又被告第1次核定原告之營利事業所得稅係按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17％核定之，惟查原告仍須支付稅捐及仲介費等相關成本及費用總計2,165,672元，故實際交易盈餘為6,434,328元等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：本件同一事實之營業稅補徵稅額及罰鍰、營利事業所得稅案件均確定在案。另原告就同一事實申請退還營業稅、罰鍰、營利事業所得稅滯報金及計息補繳之綜合所得稅部分，亦經本院105年度訴字第1396號判決、最高行政法院106年度裁字第786號裁定駁回確定在案。原告99年2月至9月間銷售系爭房地及停車位共計7筆、持有期間均不超過1年，足見原告上揭房地買賣核屬「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之銷售行為。衡諸一般社會通念，購屋前必先了解其環境，原告一再於臺北市○○○路○段○○○巷○○弄購入、售出房地，均足見原告以上揭房地為凶宅、環境複雜等作為本件主張實無足採，被告作成原處分並無不合。另原告所稱之計算式僅係被告承辦人員之計算草稿，原告執此主張被告原始營業稅之核定僅列有計算式未詳列核課原因云云，顯不足採。本件經被告所屬萬華稽徵所104年4月1日財北國稅萬華綜所一字第1040701635號函(下稱被告所屬萬華稽徵所104年4月1日函)輔導原告於文到10日內自行補報補繳系爭營利所得，原告未依限補報補繳，核有過失，本件實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並因本件第2次核定營利所得49,782元及第2次裁處罰鍰9,956元既經註銷，原處罰鍰金額871,061元經追減9,956元，系爭罰鍰金額變更為861,105元，並無違誤。原告未依規定期限提示帳簿文據，自屬可歸責於原告之事由，從而被告依所得稅法第83條規定，依同業利潤率標準核定其全年所得額8,346,780元，於法並無不合，並已確定在案，原告再行主張應依實際價差並減除相關費用核認實際交易盈餘為6,434,328元，自難採據等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷第295至304頁)、訴願決定(本院卷第27至32頁)、99年度營利事業所得稅結算申報書(原處分卷第141頁)、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書(第一次核定)(原處分卷第136頁)、99年度營利事業所得稅申報更正核定通知書調整法令及依據說明書（原處分卷第134頁）、99年度綜合所得稅核定通知書（第一次核定）（原處分卷第169至170頁）、99年度綜合所得稅核定通知書(第二次核定)(原處分卷第167至168頁)、被告裁處書(第一次核定)(原處分卷第155頁)、被告裁處書(第二次核定)(原處分卷第152頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分認定原告申報99年度綜合所得稅，短漏報營利所得及其他所得，據以補徵稅額及裁處罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠營利所得部分：
1.按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款所明定。次按「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額、……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」為行為時所得稅法第3條之1、第11條第2項、第14條第1項第1類及第71條第2項所規定。又「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條（第1項）第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金……，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」分經財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋（下稱財政部73年1月9日函釋）及75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）在案。上開函釋，係財政部本於所得稅法中央主管機關之地位，為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行政規則，核其內容就適用所得稅法第14條第1項第1類規定所為之闡釋，與所得稅法之規定及立法目的尚屬相符，應可適用。
2.經查，原告未依規定辦理營業登記，於99年2月至9月間，共銷售如下5戶房地及2個停車位：(1)○○路00號00樓房地（98年7月8日登記購入、99年2月11日訂約售出、3月25日移轉登記）；(2)○○○路0號0樓房地（99年1月29日登記購入、4月18日訂約售出、5月6日移轉登記）；(3)○○○路0號0樓房地（99年4月12日登記購入、4月27日訂約售出、6月17日移轉登記）；(4)○○街0號0樓房地（99年7月19日登記購入、9月24日訂約售出、10月13日移轉登記）；(5)○○○路0號0樓房地（99年7月23日登記購入、9月24日訂約售出、10月20日移轉登記）。(6)○○路停車位（98年7月8日登記購入、99年2月11日訂約售出、3月25日移轉登記）；(7)○○○路停車位（99年4月12日登記購入、4月27日訂約售出、6月17日移轉登記）等情，經被告所屬萬華稽徵所查獲，且有不動產買賣契約書、建物門牌查詢結果及異動索引查詢資料等影本在卷為憑（見原處分卷第49頁至第114頁、第260頁至第294頁）。被告以上揭系爭房地及停車位均為短期持有且交易頻繁，認定原告顯係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，依法應課徵營業稅，據以為營業稅補徵稅額及罰鍰案件，業經原告分別於102年3月11日及同年6月7日完納補徵稅額及罰鍰（見原處分卷第207至208頁、第213頁）並確定（見原處分卷第118頁之撤回復查申請書）在案。嗣於104年12月17日就已確定之營業稅及罰鍰事件申請復查（見原處分卷第187頁），經被告以程序不合駁回其復查，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定（見原處分卷第216頁）。另原告於102年2月7日補報營利事業所得稅，並具文申請將99年度綜合所得稅列報之財產交易所得962,250元更正為營利所得2,928,384元（見原處分卷第137頁至第142頁、第160頁），嗣經原查依查得資料核定營業收入淨額49,098,710元（銷售房屋收入17,225,790元＋出售土地收入31,872,920元），按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%核定該事業全年所得額8,346,780元〔課稅所得額2,928,384元（17,225,790元×17%）＋免徵所得稅之出售土地增益5,418,396元（31,872,920元×17%）〕（見原處分卷第115頁、第136頁、第141頁），又減除原告已繳納營業稅罰鍰861,290元（見原處分卷第208頁）及滯報金49,782元（見原處分卷第205頁），依首揭規定，歸課綜合所得稅營利所得（第1次核定）7,435,708元（8,346,780元－861,290元－49,782元）。嗣因原告尚未發現有繼續營業之事證，應依所得稅法第75條第4項辦理決算申報，尚無加徵滯報金之適用，被告所屬萬華稽徵所並已依規定退還加徵之滯報金49,782元，故另行歸課原告綜合所得稅營利所得（第2次核定）49,782元（見原處分卷第167頁至第168頁）。被告於復查階段，以第2次增列之營利所得49,782元，其爭執事項係同一事實範圍內，要難謂屬「另發現應徵之稅捐」，基於行政救濟不利益變更禁止原則，將第2次核定之營利所得49,782元註銷（見原處分卷第295頁至第304頁），計算營利所得為7,435,708元（8,346,780元－861,290元－49,782元），並無不合。
3.次查原告營利事業所得稅行政救濟部分，亦經被告以程序不合駁回其復查，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定（見原處分卷第215頁）。
另原告就同一事實於105年2月1日具文依稅捐稽徵法第28條規定，以其無營業行為、非營利事業，並無漏報綜合所得為由，申請退還營業稅、罰鍰、營利事業所得稅滯報金及計息補繳之綜合所得稅等情，經被告所屬萬華稽徵所核准退還滯報金49,782元，其餘部分否准其申請（見原處分卷第220頁至第224頁），遞經本院105年度訴字第1396號判決駁回及最高行政法院106年度裁字第786號裁定駁回上訴而確定在案（見本院卷第73頁至第81頁）。
4.原告雖主張其於98年、99年間之系爭房地及停車位交易均僅為自用，絕非營業行為，並無營利所得，亦非獨資、合夥組織，被告據以核課係違法之課稅處分，且被告原始營業稅之核定僅列有計算式，卻未詳列原告出售房屋為何要改課營業行為之核課原因，毫無課稅依據，作成原課稅處分即已違法云云。經查：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。復依所得稅法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
⑵經查，原告於99年2月至9月間銷售系爭房地及停車位計
7筆，由其出售系爭房地及停車位之持有期間（依異動索引檔所載，持有期間為2至3個月，最長為8個月，均不超過1年）（見原處分卷第260頁至第294頁），足證原告持有系爭房地及停車位之目的，已超出一般房屋購入係供居住使用之特性，本件按其出售頻率及買賣總戶數，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，則被告認定原告係營業人，並無不合。原告主張系爭房地及停車位均為自用，非營業行為乙節，核不足採。
⑶至原告主張因凶宅及鄰近萬華寶斗里風化區，常有公娼在附近招攬客人，環境複雜，致其一再更換房屋云云。
然查，發生大樓雙屍案之凶宅係臺北市○○○路○段○○○巷○○○○號「2樓」，有原告訴願時訴願申請書附件3所附報紙影本在卷可憑（見原處分卷第310頁），而原告於訴願理由書亦記載「後因本人得知○○○路2段250巷33弄9號2樓房屋，曾於民國78年間發生命案」（見原處分卷第330頁），足見原告已明知發生命案之凶宅係臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○號「2樓」，而非其曾購入又售出之同址3樓、4樓及7樓。次查原告於99年7月購入○○○路9號7樓房地，並遷入戶籍供全家人自住可知，原告所謂因「凶宅」一再換屋，且係供住宅自用一節，殊不足取。又無論臺北市○○○路○段或○○街鄰近為萬華寶斗里風化區，常有公娼在附近招攬客人，環境複雜，乃公眾周知之事實，何況衡諸一般社會通念，欲購屋必先了解其環境，乃經驗法則及論理法則之必然，原告一再於臺北市○○○路○段○○○巷○○弄購入、售出房地，豈有不知之理，其所謂即將結婚生育子女，該區不適合住家居住及撫養教育子女，故於99年10月出售○○街0號0樓房地，而於99年7月購入○○○路0號0樓房地云云，亦不足採。
⑷至原處分卷第115頁之計算式，僅係被告原承辦人員依
前揭案關資料計算應補徵之稅額之草稿，原告執此主張被告原始營業稅之核定僅列有計算式，卻未詳列原告出售房屋為何要改課營業行為之核課原因，指摘原處分（綜合所得稅）違法，顯不足採。
⑸復依所得稅法第14條第1項第1類規定，獨資資本主自其
獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅。然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。財政部75年12月8日函釋意旨符合上開說明（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
據此，原告既於102年2月7日補報營利事業所得稅，並具文申請將99年度綜合所得稅列報之財產交易所得962,250元更正為營利所得2,928,384元（見原處分卷第137頁至第142頁、第160頁），嗣經原查依查得資料核定營業收入淨額49,098,710元（銷售房屋收入17,225,790元＋出售土地收入31,872,920元），按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%核定該事業全年所得額8,346,780元〔課稅所得額2,928,384元（17,225,790元×17%）＋免徵所得稅之出售土地增益5,418,396元（31,872,920元×17%）〕（見原處分卷第115頁、第136頁、第141頁），洵屬有據。又原告已繳納營業稅罰鍰861,290元（見原處分卷第208頁）及滯報金49,782元（見原處分卷第205頁）得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，依此，第1次核定之營利所得7,435,708元（8,346,780元－861,290元－49,782元）並無不合。
5.原告主張被告第1次核定原告之營利事業所得稅之全年所得額為8,346,780元，係按不動產買賣業（行業標準代號:
6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定，惟原告全部不動產買賣價差為860萬元，仍須支付稅捐及仲介費等相關成本及費用，總計2,165,672元），故實際交易盈餘為6,434,328元，被告未核實認定上開成本及費用，原處分顯已違法云云。經查：
⑴按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務
人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條所明定。次按「國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。」為司法院釋字第218號解釋理由書所闡明。
⑵本件原告於102年2月7日逾期申報99年度營利事業所得
稅，申報營業收入17,225,790元，惟未申報出售土地收入31,872,920元（見原處分卷第137頁至第142頁），被告於103年5月2日以財北國稅萬華營所字第1030702188號函請原告提出不動產買進之合約書、發票及收、付款等相關資料供核（見原處分卷第144頁），原告逾期未提示，被告爰依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額8,346,780元及課稅所得額2,928,384元，並於104年2月5日以財北國稅萬華營所字第1040700596號函送原告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及繳款書，亦載明依稅捐稽徵法第35條有關於該核定通知書送達後30日內，如有不服，向被告申請復查之教示條款規定（見原處分卷第136頁、第143頁）。原告於104年3月16日繳納完竣（見原處分卷第205頁），嗣於104年12月17日申請復查（見原處分卷第209頁至第213頁），惟經被告以程序不合駁回其復查，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定（見原處分卷第215頁）。綜上足見原告就99年度營利事業所得稅結算申報事件，於被告為調查、復查階段及訴願階段，皆未遵期提示有關帳簿、文據供核，自屬可歸責於原告之事由，從而被告依首揭所得稅法第83條規定，依同業利潤率標準核定其全年所得額8,346,780元，於法並無不合，並已確定在案，準此，原告再行主張應依實際價差並減除相關費用核認實際交易盈餘為6,434,328元云云，自無足採。
6.原告主張財政部106年6月7日令釋業已廢止該部95年12月29日令釋，足見以財政部95年12月29日令釋作為課稅依據之被告99年營所稅審查報告書、被告所屬萬華稽徵所102年1月8日函顯有違誤云云。經查：財政部106年6月7日令釋（見本院卷第65頁）有關個人購屋並銷售應認定為營利事業之標準，除一、(一)至(三)之要件（即所得稅法第11條第2項所定營利事業之形式要件）與財政部95年12月29日令釋（見本院卷第63頁）相同外，對於一、(四)有關以營利為目的之營業人之實質認定標準（即依實質課稅原則認定之標準），明定「(四)具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」其中「具有經常性或持續性銷售房屋行為」與財政部95年12月29日令釋「四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件相仿，係另針對取得原因增訂排除條款，即「房屋取得後逾6年始銷售者」得予排除適用，固屬有利於納稅義務人之令釋，惟依財政部106年6月7日令釋查核本件原告出售系爭房地及停車位之情形，各該房地及停車位自完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止之持有期間均未逾6年，並無財政部106年6月7日令釋一、(四)所定排除條款適用，亦不影響原處分之認定。再者，本件係依原告在系爭年度銷售房屋之情形個案判斷，即以其交易頻率審酌，認定符合「持續」及「營利」之要件，並據以核認原告銷售行為構成營利事業之營利行為，並非以6戶為認定標準，原告前開主張，自無足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。
2.次按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又財政部發布之裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於當時所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。經查，原告就99年度之綜合所得稅結算申報，未就實際所得申報，致有短漏報所得情事，經被告所屬萬華稽徵所104年4月1日函輔導原告於文到10日內自行補報補繳系爭營利所得（見原處分卷第149頁至第150頁），並於104年4月9日送達（見原處分卷第148頁），原告未依限補報補繳，致有短漏報營利所得及其他所得合計4,557,726元之情事，核原告自有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。本件原告違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，並參酌裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,742,266元，以有無股利憑單、扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計871,061元〈計算式：1,742,266元×（620元×0.2倍＋4,557,106元×0.5倍）÷4,557,726元〉（見原處分卷第151頁至第155頁），嗣復查決定以第2次核定營利所得49,782元，既經註銷，則第2次裁罰9,956元亦應註銷為由，原處罰鍰金額871,061元應予追減9,956元（見原處分卷第152頁、第295至第304頁），變更為861,105元，經核已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤。原告主張其於98及99年間之房屋交易均為自用，非營業行為，被告據以核課及罰鍰係違法處分云云，尚無足採。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
書記官 鄭 聚 恩