臺北高等行政法院判決
106年度訴字第848號106年11月16日辯論終結原 告 台灣宇博數位服務股份有限公司代 表 人 Rob van der Woude（董事長）訴訟代理人 徐頌雅 律師
陳素芬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 劉宜人
李佩玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月21日台財法字第10613916330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據交通部通報及查得資料，以原告透過Ub
er APP網路叫車平台經營汽車運輸業(計程車客運業)，於民國102年9月1日至104年8月31日、104年9月1日至105年6月30日間銷售勞務(運輸服務)，漏報銷售額新臺幣(下同)158,722,870元、891,222,826元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額7,936,143元、44,561,141元外，並依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1項第3款規定，按所漏稅額7,936,143元、44,561,141元處以1.5倍之罰鍰計11,904,214元及66,841,711元，合計處罰鍰78,745,925元。原告不服，申請復查，經被告106年1月13日財北國稅法一字第1060002120號復查決定駁回(下稱復查決定)，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年4月21日台財法字第10613916330號訴願決定(下稱訴願決定)駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告並非Uber APP網路叫車平台之經營者、亦未向乘客收取系爭車資，而僅提供荷蘭商Uber International Holding B.V.（下稱Uber B.V.公司）支援服務，因此並非系爭網路叫車平台服務之銷售人，自無須就系爭車資繳納營業稅，又Uber B.V.公司業已依修正後營業稅法規定，辦理跨境電商營業人登記，且經被告認定並接受Uber B.V.公司登記為營業人，取得統一編號與稅籍編號。Uber B.V.公司並已就其經由Uber APP網路叫車平台網站於我國銷售之系爭服務、及因此代合作司機或租車公司向消費者收取之系爭車資，向被告申報106年5月、6月、7月與8月之營業稅。
本案行為時或行為後之營業稅法第3條規定並無不同，並未因營業稅法第6條增訂第4款而異。質言之，營業稅法修正前，此種外國事業無法辦理稅籍登記為營業人，因而此種外國事業銷售之勞務，應依營業稅法第2條第3款規定，由「勞務買受人」為納稅義務人，營業稅法修正後，則應由該銷售勞務之外國事業，依修正後營業稅法第28條之1規定辦理營業稅籍登記，並依同法第2條之1規定繳納營業稅。就本案銷售關係而言，最終將「系爭服務」銷售給乘客並收取系爭車資是Uber B.V.公司，原告雖為系爭載客服務「產銷過程」之一環，但原告應負擔者，僅為就原告提供給Uber B.V.公司之支援服務開立發票並繳納相應之營業稅。況從Uber B.V.公司之角度，不論調整前或調整後之營運模式，Uber B.V.公司均為Uber APP網路叫車平台服務之營運者，在此相同之「經濟事實」基礎下，被告究竟有何理由可認定106年5月1日前之銷售人為原告；在106年5月1日以後則為Uber B.V.公司？其事實認定及適用法律顯有矛盾，更遑論修法前，營業稅法對本案已有明確之課徵規定。又於105年12月28日修正營業稅法第2條之1、第28條之1第1項之跨境電商相關規定前，就外國事業利用網路銷售勞務與我國境內買受人時，應如何申報、繳納營業稅問題，營業稅法第36條第1項前段業定有規範。再由被告106年9月13日財北國稅中正營業字第1060258762號函(下稱被告106年9月13日函)、金融監督管理委員會民國106年7月10日金管銀票字第10600146120號函之說明，可知被告明知Uber B.V.公司為系爭車資之銷售人，而其營業模式之變更僅為合作對象改變，對於收款人未有任何更動。原告已盡其協力義務提供相關證據資料，被告無視相關證據顯示Uber B.V.公司為系爭車資歸屬之銷售人，反而不斷主張原告為「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人，但卻無法依稅捐稽徵法第12條之1規定善盡舉證責任證明以何證據認定就系爭車資「實質上」原告為銷售人。退步言之，縱認本案應如被告所主張，依實質課稅原則而認定原告為系爭車資之營業稅銷售人，本案爭議係源自於原告與被告間對於系爭車資之銷售人之認知歧異，參酌納稅者權利保護法第7條第7項與第10項之說明，亦不應按所漏稅額處以原告鉅額罰鍰等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告則以：原告確為本案之「行為主體」，實質上即為本案銷售勞務之營業人，應依法課徵營業稅。原告雖主張其並未介入相關收款事宜等情，然此僅係原告與Uber B.V.公司間之內部營利分配問題，尚不得持以對抗本案原告為「租稅主體」之實質認定。原告形式上雖僅提供支援服務予Uber B.V.公司，惟實際係招募個人司機使用自用小客車，自組Uber車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成服務後，乘客直接以信用卡付費，核屬在中華民國境內銷售勞務，自應依法報繳營業稅。本案提供計程車客運業服務，應課徵營業稅之租稅主體為原告，並非在中華民國境內無固定營業場所之Uber B.V.公司，自無由銷售勞務之買受人依營業稅法第36條負納稅義務之課稅問題。原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。原告在我國經營之「營業性質」業經交通部認定為「違規經營汽車運輸業」後，猶未檢討研酌以期補正彌誤，仍自認其提供勞務與Uber B .V.公司所收取服務報酬之部分始為其銷售額，致有漏未開立統一發票並短漏報銷售額之違章，核有過失，稽徵機關自仍得另課予逃漏稅捐之處罰。因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分按所漏稅額7,936,143元及44,561,141元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214元及66,841,711元，合計應處罰鍰78,745,925元，已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有營業稅違章核定稅額繳款書、補徵核定通知書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書(原處分卷第32至39頁)、復查決定(本院卷第19至23頁)、訴願決定(本院卷第28至35頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分核定原告於102年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務）漏報銷售額1,049,945,696元，應補徵營業稅額52,497,284元，並處罰鍰78,745,925元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：
1.按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……。四、短報、漏報銷售額者。」。
2.次按行為時公路法第2條第14款規定：「本法用詞，定義如下：……。十四、汽車或電車運輸業：指以汽車或電車經營客、貨運輸而受報酬之事業。」第34條第1項第4款規定：「公路汽車運輸，分自用與營業兩種。自用汽車，得通行全國道路，營業汽車應依下列規定，分類營運：……。四、計程車客運業：在核定區域內，以小客車出租載客為營業者。」第77條第2項規定：「未依本法申請核准，而經營汽車或電車運輸業者，處新臺幣5萬元以上15萬元以下罰鍰，並勒令其停業，其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之。」第79條第5項規定：「汽車及電車運輸業申請資格條件、立案程序、營運監督、業務範圍、營運路線許可年限及營運應遵行事項與對汽車及電車運輸業之限制、禁止事項及其違反之罰鍰、吊扣、吊銷車輛牌照或廢止汽車運輸業營業執照之要件等事項之規則，由交通部定之。」汽車運輸業管理規則第1條規定：
「本規則依公路法第79條規定訂定之。」第138條規定：
「未經申請核准而經營汽車運輸業者，應依公路法第77條第2項之規定舉發。」又「本規則依加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱本法)第30條之1規定訂定之。」及「公司、獨資及合夥組織者之營業登記，由主管稽徵機關依據公司或商業登記主管機關提供登記基本資料辦理，並視為已依本法第28條規定申請辦理營業登記。」為行為時營業登記規則第1條及第2條第2項所規定。是為維護國內運輸營業秩序，不論是陸運、空運或海運，均係交通部權管之特許行業，必須經核准設立方得提供運輸服務收取運費，否則即屬違規營業之範疇。是經營汽車運輸業係受政府法令管制、限制之業務，原則上應依法向公路主管機關申請核准始可為之。
3.依上開行為時營業稅法等規定意旨可知，我國營業稅之徵收係採屬地主義，對在中華民國境內銷售貨物或勞務者課徵；其納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。而所謂「銷售勞務」，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者。又如「銷售之『勞務』係在中華民國境內提供或使用者」，為在中華民國境內銷售勞務。再者，「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」即屬營業稅法所稱「營業人」（最高行政法院101年度判字第819號判決意旨參照）。
4.原告利用「Uber APP」及人力銀行等網路工具，在我國公開招募駕駛及車輛，組成並提供車隊，招攬乘客等經營客運服務行為，為在中華民國境內提供客運服務（即銷售勞務）以獲取收入之經營模式，係本案營業稅之課稅主體：⑴經查，本件設籍荷蘭之訴外人Uber B.V.公司（關係企
業合約見原處分卷第231頁），係跨國Uber集團（UberGroup）所屬成員之一（Uber〈註：指Uber B.V.公司〉
is part of the Uber group of companies……collectively the "Uber Group".），而原告係Uber集團所屬荷蘭商Uber B.V.公司於我國成立之100%子公司，此有公司及分公司基本資料查詢（明細）附於原處分卷可參（見原處分卷第11頁）。至於原告與Uber B.V.公司係同屬Uber集團之關係企業之情，亦經原告陳明在卷（見本院卷第86頁背面）。此外，Uber B.V.公司架設管理「Uber APP」之網路平台，並提供資訊服務，業據原告於言詞辯論狀自承在卷，並有Uber APP使用條款在卷可稽（見本院卷第188頁背面、第51至56頁）。而原告亦自承其有提供Uber B.V.公司在地支援與推廣服務，協助其開發可能之合作租車業者與需要服務之會員（見本院卷第91頁），及協助Uber B.V.公司提供車隊、審驗、招募司機等行為（見本院卷第167頁背面），足見原告確有利用並推廣「Uber APP」平台，在我國掌管駕駛員及車輛之招募事宜。
⑵次查，原告於Uber臺灣官方資訊網站之內容，刊載有「
新手上路」、「現任合作駕駛」、「推薦合作駕駛」、「獎勵方案」、「合作駕駛故事」、「優步禮遇」、「車輛種類」、「聯繫我們」、「最新消息」、「準備好加入Uber﹖登記只需1分鐘」、「立即註冊」、「註冊為乘客」、「加入流程」、「新手上路：加入流程、準備文件、臺北、桃園限定租車方案、購車優惠、加入常見問題、全省專人服務據點」、「必備條件為年滿21歲，沒有犯罪或重大肇事紀錄，持有符合Uber條件的車輛」、「請放心，您所提供的資訊用於內部審核使用，我們會確保您的個資安全，絕不會將資料外洩」、「車輛條件」、「需要專人諮詢與協助嗎﹖請查看臺北、臺中、高雄開通服務」、「準備文件、如何上傳文件」、「身分證、駕照、強制險證明、行照」、「申請良民證」、「基本上，此兩文件不得有不良紀錄。若有特殊情況者，您可以先行上傳文件，我們將依據公司政策進行審核」、「若您的車輛已經有親朋好友使用，且登記於Uber系統內部，則您需與該名合作駕駛合併子母帳號，且您無法領取推薦獎勵」、「平台費用是多少﹖自2016年1月18日起，加入合作駕駛的平台費用統一為百分之25」、「成為Uber合作夥伴：客戶素質好，快速成長中；無任何加入費用，無月租費；時間彈性自由，24小時不斷接案；充分運用您的車輛，每個月增加上萬元收入」、「快報名說明會了解如何免費加入，報名請點我」、「免費說明會及驗車，地點為臺北市○○○路○○○號4樓」、「協助線上司機處理相關問題」、「檢查車輛時間：1樓路邊會有工作人員檢查車輛」、「加入Uber司機合作細節說明，新進司機教育訓練」、「您本趟搭乘皇均所駕駛的車輛」、「Uber客服聯絡我們關於這次行程的問題」（見本院卷第105至115頁）等關於加入Uber平台司機之資格、工作方式及待遇等資訊，並有車資詳細列表、行車路線圖附卷可稽（見本院卷第114頁背面至115頁）。
⑶由此可知，原告掌管利用「Uber司機網」，藉由公開網
路，公告上開招募駕駛員及車輛之加入流程、必備條件、車輛條件、要求文件、常見問題解說等相關內容。且原告就其公開招募駕駛及車輛等事宜，並對外辦理免費說明會及驗車作業，實施地點即為原告公司所在地（見本院卷第113頁），詳列各場次加入說明會及司機服務之具體時刻表，甚且公開以地圖標示擬加入車隊者應依原告指示前往驗車之地點（見本院卷第113頁及背面）。原告並公開宣稱「客戶素質好，快速成長中」（見本院卷第113頁），對乘客提供「乘客留言」及「Uber客服」「聯絡我們關於這次行程的問題」等附隨服務，以鞏固客源（見本院卷第114頁及背面），顯係利用網路招攬消費者註冊成為「乘客」會員，並從事開發客戶之行銷活動（見本院卷第112頁），以拓展客源。足見原告藉由公開網路，招徠不特定多數之網頁瀏覽者，上網註冊成為「乘客」會員，或註冊成為駕駛人，由駕駛人自備車輛，欲加入原告所組車隊之駕駛人及車輛，須經原告審驗是否符合原告所要求之資格及條件，於原告組織並經管車隊期間，並藉由Uber平台告知有乘客需要搭車，再利用特定車隊成員提供載客服務，乘客即因享有接送服務而以信用卡支付對價。且觀諸卷附車資詳細列表之左下方，顯示「尊榮優步」4字，下方之「您本趟搭乘皇均所駕駛的車輛」文句（見本院卷第114頁背面），足認駕駛員「皇均」係原告所組車隊成員之一，對原告所招攬之「乘客」，依指示提供載客服務，「乘客」則因享有該運送服務而以信用卡支付乘車對價無疑（見本院卷第114頁背面及第115頁）。嗣原告再藉由Uber
B .V.公司提供駕駛員酬勞計算及集團內部成員拆分利潤等金流管理之技術支援，而獲取經營上開客運業務之利潤（交易流程圖等見本院卷第96頁背面）。此外，關於以自用小客車加入Uber APP平台，且利用該平台載客收費之行為，即該當於公路法第77條第2項規定部分，亦經臺北市區監理所以105年6○00○○市00000000000000號函復略以：「……說明：二、台灣宇博數位服務股份有限公司(即原告)以網路招募個人司機使用自用小客車，自組Uber車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成服務後，乘客直接以信用卡付費予該公司，其性質為違規經營汽車運輸業，檢送處分書1份供參。」並附有原告違反汽車運輸業管理事件處分書2份在卷為憑（見原處分卷第146至149頁），原告未經核准而經營汽車運輸業，經裁處罰鍰，並勒令停止未經依公路法申請核准之汽車運輸業等處分，經訴願、行政訴訟救濟，均遭駁回等情，亦有交通部105年10月14日交訴字第1051300729號訴願決定及本院105年度訴字第1772號判決在卷為憑（見本院卷第122至129頁）。足認本案亦經目的事業主管機關「交通部」實質審查，認定原告為實際經營Uber APP網路叫車平台之「違規經營汽車運輸業」。準此，被告以原告為實際經營UberAPP網路叫車平台之「營業主體」者，為Uber B.V.公司運用「Uber APP網路叫車平台」在我國境內提供車隊(司機)招募、說明、審驗及諮詢等服務，其以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，已屬執行核心營業活動之範疇，其向消費者收取之服務收入，系爭期間之信用卡請款金額，係屬在我國境內提供勞務之報酬，故就經濟實質之法律關係觀之，原告實質上即為本案銷售勞務(提供運輸服務)之營業人，依營業稅法規定，自應認定原告為本案課徵營業稅之「租稅主體」，原告既在我國境內銷售勞務(提供運輸服務)，自應依法課徵營業稅，並無不合。
5.原告雖主張其僅係在臺有「協助」Uber B.V.提供車隊、審驗、招募司機等行為，並非居於主導地位，亦非在臺銷售客運服務之營業主體云云。然查，依原告與關係企業Uber B.V.公司簽訂之合約條款1.1.1及4.1.1載稱「所謂『公司人員』係指在地公司所聘僱之人員（"CompanyStaff" shall mean those employees as locallyemployed by Company）」「締約人明示同意公司人員係由在地公司（註：該合約指原告）所指揮監督，且Uber公司（註：該合約指Uber B.V公司）不會對任何在地公司之聘僱人員施以監督控制權（The Parties explicitlyagree and acknowledge that the Company Staff isemployed and control led by the Company〈註：該合約指原告〉……and Uber〈註：指該合約指Uber B.V公司〉Shall not exercise any supervisory control over
any of the Company Staff.）」等內容在卷可稽（關係企業合約條款等見原處分卷第223至231頁）。可見本件原告在我國自組車隊、開發客源、刊登廣告、推廣運送服務等具體經營客運業務行為，係實際具有主導決策權，不受Uber B.V.公司之干預及控制。況查原告係以自己名義招募司機，以合作司機之汽車經營客運，其「Uber APP」接案流程、費率及付款方式均有詳細說明，實質上係結合「Uber APP」使所招募之合作司機未經核准經營客運事業，並透過電子支付平台收取費用，再將酬勞分給合作夥伴，針對此種叫車服務非僅「居間媒介」而已，難謂無經營客運業之實。故就經濟實質之法律關係觀之，原告實質上即為本案銷售勞務(提供運輸服務)之營業人。原告前開主張，自無足採。
6.原告主張「Uber APP」網路平台係由關係企業Uber B.V.公司所架設管理，Uber B.V.公司始為本件資訊服務之提供者，本件銷售人應為境外之Uber B.V.公司，原告並非本件運輸服務之經營者云云。惟查本件接受車輛運送服務之消費者即「乘客」，亦經原告自承在卷（見本院卷第138頁），而「乘客」之消費目的係「享有經運送抵達指定目的地之服務」，而非「使用Uber APP」，「使用Uber APP」僅係乘客為取得客運服務之手段，並非乘客付費之目的。又若「僅」使用Uber APP，並無法具體實現對廣大乘客提供運送服務之銷售勞務行為，原告自難諉為不知。原告乃係「利用Uber APP」於我國境內招募並自組客運車隊，並「利用Uber APP」公開招攬乘客，使乘客因享有原告車隊成員提供之運送服務而給付乘車價款等情，均如上述。則「Uber APP」縱非原告所架設管理，亦無礙原告「利用Uber APP」經營運輸服務之銷售行為，原告前開主張，尚難採據。
7.原告主張其並未介入相關收款事宜，本件金流事宜係由境外之Uber B.V.公司負責辦理，應以Uber B.V.公司為本件運輸服務之銷售人云云。惟查，原告從事前開招募審驗人車及提供車隊供乘客搭載而收取對價之行為，業如前述，亦經原告自承在卷（見本院卷第167頁背面），而本件乘客給付乘車價款，係因享有原告車隊成員提供運送服務而為給付，縱使原告就乘車價款之計算、收取及拆分，缺乏電子支付平台相關技術能力，而由境外關係企業Uber B.V.公司提供技術支援，然此部分之資金流向及相關收支問題，僅係原告與UberB.V.公司集團內部關係企業如何分配利益之問題，無礙於原告係經由招募審驗人車以自組並提供車隊經營客運業務之事實認定。原告主張依服務合約（Intercompany Service Agreement），原告係提供所需之成本向UberB.V.公司收取服務費云云，顯係主張原告在台「唯一之業務」所「銷售勞務」之收入，僅係以「填補提供所需之成本」為目的？然原告為一公司組織，係以營利為目的，焉有可能未取得乘車價款之酬勞？原告前開主張顯有違公司之營運本質，並違反一般經驗及論理法則，反而凸顯原告為UberB.V.公司所「完全控制」，足證原告在台之營運，即為UberB.V.公司之「營運主體之延伸」。是原告稱乘客係以信用卡付款，付款對象為Uber B.V.公司，原告並未收取報酬云云，顯違經驗法則，自難據以推翻原告為本案「租稅主體」之實質認定。原告前開主張，自無足採。
8.原告主張本件應以其所招募之司機為營業主體，並由其等申報繳納營業稅云云。惟查原告「利用Uber APP」於我國境內大肆招募司機及車輛，經原告逐一審核人車資格條件，並實地檢查車況等，始能組成相當規模之車隊，以供達成即時滿足廣大消費者運送需求之營利目的，整體客運車隊組織係由原告掌理及決策，則整體客運車隊組織之經營者實係原告，車隊中之單一個別司機成員並無逕自完成交易之能力及掌控權利，而係受制於原告客運服務之經營決策及營運規則，原告主張本件應由個別司機申報繳納營業稅云云，自難憑採。
9.原告主張本件應以勞務買受人即乘客報繳營業稅云云。然查，營業稅法第36條第1項前段固規定：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依……稅率，計算營業稅額繳納之」。惟本件係由「原告」提供車隊等營業行為對乘客銷售運輸勞務，其經營客運業務行為等情，業如前述，則原告並非「外國之事業……在中華民國境內，無固定營業場所」，即無前開營業稅法第36條第1項前段規定之適用，原告主張應由勞務買受人即乘客報繳營業稅云云，亦難憑採。
10.原告主張Uber B.V.公司已於106年5月1日後，依照修正後營業稅法規定辦理稅籍登記，並就乘客給付之乘車價款全額申報繳納營業稅，則Uber B.V.公司始為本件營業主體，而非原告云云，惟查：
⑴按營業稅法第2 條第3 款規定：「營業稅之納稅義務人
如下：……。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」第2條之1規定：「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第三款規定。」（本條係105年12月28日增訂，自106年5月1日施行）。修正之立法理由，乃鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。若責由自然人買受人負繳納義務，課稅依從成本相對較高，又因網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，立法者衡酌掌握稅源之需及稽徵作業之簡化，乃增訂營業稅法第2條之1，責由銷售電子勞務之外國事業、機關、團體、組織在我國境內無固定營業場所者，負繳納營業稅之義務。又所稱「電子勞務」，凡利用網路或其他電子方式提供，由買受人以網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置（手機、平板）運用，或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用，均屬之（營業稅法第2條之1立法理由參照）。則外國之事業、機關、團體、組織在我國境內無固定營業場所，對我國境內買受人銷售線上影音、線上問卷製作、電子期刊、電子雜誌……等服務，不一而足，均「或」有前揭營業稅法第2條之1之適用餘地。換言之，增訂之前揭營業稅法第2條之1並非為本件原告量身定作之個別性法律，銷售勞務有無營業稅法第2條之1之適用，仍須個案審酌課稅事實內容而為判斷。
⑵經查，Uber集團（Uber Group）於106年4月後變更營運
模式，改由Uber B.V.公司與國內汽車租賃業者締約，由締約之國內汽車租賃業者提供車隊實施客運服務（見本院卷第89頁背面及第169至171頁）。從而，原告所屬Uber集團，既於106年4月後變更營運模式，改由國內汽車租賃業者提供人車，致原告並無自組車隊銷售運輸勞務之營業活動，該變更後之經營型態即與本件情節有別。縱因原告所屬Uber集團，考量集團租稅規劃等由，於106年4月後選擇由集團成員Uber B.V.公司辦理稅籍登記，並選擇適用新法規定申報繳納營業稅（見本院卷第89頁背面），然該106年4月後之新式具體營業內容，係原告於修法後所採取之營運模式，係Uber B.V.公司之選擇，與本件認定原告漏報102年9月1日至105年6月30日間之銷售額，並不相同，自難據為有利於原告之認定。
11.綜上，原告於我國利用「Uber APP」等工具公開招攬會員，並招募客運駕駛及車輛，經原告組織車隊成形，原告即以所經管之車隊對廣大消費者提供運輸及附隨服務等經營載客業務牟利行為，已如上述。再者，原告係於我國設立之公司法人，且係「以營利為目的之私營事業」，屬營業稅法所稱「營業人」，而原告前開於我國招募司機、調度車輛營運載客，銷售運送勞務以獲取利潤之行為，亦合致「在中華民國境內提供勞務」以「取得代價」之銷售客運服務之營業行為，原告即負有依營業稅法規定申報「銷售運輸勞務」之銷售額，及繳納所生營業稅額等法定義務。惟原告僅申報其上開銷售行為其中一部收入，致有短漏報情事，被告乃依查得之資料（信用卡請款資料等見原處分卷第179、56、175頁），核定原告102年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務），共產生銷售額（含稅）1,201,590,191元（209,466,178〈102年9月1日至104年8月31日〉＋992,124,013〈104年9月1日至105年6月30日〉），扣除稅額則銷售淨額為1,144,371,611元（1,201,590,191元÷1.05），原告已申報其中94,425,915元（40,768,729＋53,657,186），被告乃核定原告漏報銷售額1,049,945,696元（158,722,870＋891,222,826），應予補徵營業稅額52,497,284元（7,936,143＋44,561,141），即無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……。三、短報或漏報銷售額。」復按統一發票使用辦法第4條第3款規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：……。三、計程車業及其他交通運輸事業客票收入部分。」。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。且財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正發布之裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……。三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但……。」（迄106年4月21日止均未修正），上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.現行營業稅制係採自行申報制，營業人應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。且銷售勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告未經核准而違規經營汽車運輸業，其為實際經營Uber APP網路叫車平台之「營業主體」，在我國境內提供車隊(司機)招募、說明、審驗及諮詢等服務，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，向消費者收取服務收入，係屬在我國境內提供勞務之報酬，原告自屬營業人，應自知悉營業人有銷售貨物或勞務行為時，除稅法另有規定外，應依法「完整」申報銷售額、應納營業稅額等，不得短報或漏報。倘原告於法令適用上有疑義，非不可向稅捐稽徵機關等查詢明確後辦理申報納稅事宜，惟原告片面托詞僅係居於「協助」角色提供車隊經營客運業務，而掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情，並僅申報所主導銷售勞務之部分收入，則原告就本件漏報銷售額1,049,945,696元，並短漏營業稅額52,497,284元等違章情節，顯具有故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告按所漏稅額7,936,143元及44,561,141元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214元及66,841,711元，合計應處罰鍰78,745,925元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，自屬適法。又原告係未經核准而違規經營汽車運輸業，為實際經營Uber APP網路叫車平台之「營業主體」，仍片面托詞僅係居於「協助」角色提供車隊經營客運業務，掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情，已非屬租稅規避之行為，況原告亦顯有對重要事項隱匿之情事，已如前述，自無納稅者權利保護法第7條第3項、第8項本文所規定(其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額）之適用，原告主張被告不應按漏稅額處1.5倍罰鍰云云，自無足採。
4.又因依統一發票使用辦法第4條第3款規定，原告得免用或免開統一發票，故被告免除行為罰，併予敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定）認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
書記官 鄭聚恩