臺北高等行政法院判決
106年度訴字第862號107年1月18日辯論終結原 告 陳憲輝
陳沛加被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 徐丞萱（兼送達代收人）上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年4月26日台財法字第10613914570號（案號：第00000000號）、106年4月25日台財法字第10613914230號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依財政部臺北國稅局中正分局（下稱臺北國稅局中正分局）通報及查得資料，以原告陳憲輝、陳沛加共同利用他人即訴外人陳○君（陳憲輝之女，陳沛加之妹）名義，於民國101年1月3日立約出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○○路○○○號3樓房屋暨其坐落基地（下稱系爭房地），未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經被告函查後，始於105年1月15日（被告收文日）補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（下同）6,660,000元，經被告按售屋結餘款分配比例，核算原告陳憲輝及陳沛加出售房地銷售價格分別為3,325,000元及3,335,000元，依特銷稅條例第16條、第2條第1項第1款及第7條規定，均按適用稅率15%，分別以104年11月19日檔案編號Z000000000000000（下稱原核定1）、同年月日檔案編號Z000000000000000補徵核定通知書（下稱原核定2），核定補徵原告陳憲輝、陳沛加特銷稅498,750元、500,250元（經被告發函催繳後，均於105年1月14日繳納），並依同條例第22條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）之規定，分別以105年4月6日105年度財特銷字第Z0000000000000號（下稱罰鍰處分1）、同年月8日105年度財特銷字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分2），按所漏稅額裁處原告陳憲輝1.5倍罰鍰計748,125元，裁處原告陳沛加0.5倍罰鍰計250,125元。原告就上開稅額及罰鍰均不服，申請復查，分經被告以105年11月30日北區國稅法二字第1050018836號（下稱復查決定1，與原核定1、罰鍰處分1合稱原處分1）及第0000000000號復查決定（下稱復查決定2，與原核定2、罰鍰處分2合稱原處分2，原處分1、2下合稱原處分）駁回。原告猶未甘服，提起訴願，亦分遭財政部106年4月26日台財法字第10613914570號訴願決定（案號第00000000號，下稱訴願決定1）、同年月25日台財法字第10613914230號訴願決定（案號第000000000號，下稱訴願決定2，訴願決定1、2下合稱訴願決定）駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠本件單純係原告陳憲輝掛念其女陳○君大學畢業後隻身在外
，基於女兒居住安全及專心找工作考量，與兒女商量後，請兒子即原告陳沛加幫忙分擔陳○君購置套房價款，嗣覓得系爭房地，於100年9月5日與屋主即訴外人楊○蕙簽訂不動產買賣契約，並於同年月29日以陳○君名義登記取得所有權。
因係自住，爰配合居住人陳○君之需求，重新室內設計，裝潢完成後旋即進住，有進住照片及臺北自來水事業處水費繳納證明單為憑；另於100年10月20日辦妥戶籍登記，並經臺北市稅捐稽徵處中正分處核准按自用住宅稅率課徵地價稅在案。居住一段時間後，因不習慣周邊居住環境吵雜（車流量大），晚間又黑暗，加上沉重利息負擔，乃決定賣屋；嗣於101年1月20日出售予訴外人陳○芬。陳○君單身，名下無其他房地，復有居住系爭房地之事實，且系爭房地無供營業使用或出租，符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定，自得免徵特銷稅。至原告陳憲輝現住新北市○○區○○路○○巷○○號房屋，建物標示面積66.53平方公尺，僅有三間小房間，一間由原告陳憲輝居住，一間由原告陳憲輝母親居住，剩餘一間兼儲藏室由原告陳憲輝二哥即訴外人陳○○居住，以就近照顧當時行動不便年近90歲之母親（於102年5月間逝世），因居住空間狹小，不敷居住，乃有購置小套房之構想，以供陳○君返北居住，專心讀書準備考試，被告未調查實際居住狀況，斷言「足供一家人居住」，並不足採。按特銷稅條例第2條第1款及第5條之立法意旨，在抑制不動產市場之投機交易，健全房屋市場，惟須兼顧人民本於生存、本於家庭維護而出售自住房地所需之保障，有必要將「合理、常態及非自願性移轉房地」情形排除。當符合特銷稅條例第5條第1項規定情形時，即應優先適用，再無適用第22條第2項規定之餘地。陳○君購置系爭房地係出於自住意思並有自住事實，符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之法定要件；縱依104年1月7日修正條款尚須符合「有自住事實」要件，原告亦已舉證證明有自住事實，自應免稅。
㈡被告以原告陳沛加於102年度連續有2筆出售短期持有房地獲
取價差利益之事實，認原告陳沛加有短期投機炒作行為之慣性可能，辯稱陳沛加資助其妹陳○君於100年9月至101年1月間買賣系爭房地亦係出於此慣性云云。惟所謂「慣性」，係指同一類型之行為反覆實施之情形，本件原告陳沛加資助其妹陳○君買賣系爭房地之前，並無買賣短期持有房地情形，足見當時並無此「慣性」。又原告陳沛加於102年度買賣2筆房地係出於自有資金，且均合法，與100年9月資助其妹陳○君買房係提供資金，兩者不同，非同一類型行為之反覆實施，自非所謂「慣性」之行為組合。是被告指原告陳沛加資助其妹陳○君買房之行為出於同一「慣性」，殆屬臆測，不足為採。按行政處分之作成，對於事實須有證據作為證明，始足認定。綜觀本件被告之論證過程，是先有結論，後有推論，完全悖離論理法則，且據與事件無關之考慮作成決定，有違不當聯結禁止原則。
㈢原告陳沛加未婚，名下無房地，其本人以自己名義買進房屋
經短期自住後再予出售，亦可符合行為時特銷稅條例第5條排除課稅之規定，無需「利用他人名義」炒房。被告推測原告陳沛加或可能囿於本身為系爭房屋仲介承辦人，似不便直接登記為所有權人，或可能為規避個人綜合所得稅，利用他人名義出售系爭房地藉以分散所得（財產交易所得）等，其買賣系爭房地經衡酌多方因素所為之選擇云云，此種推測，毫無根據。蓋被告既指原告陳沛加有短期炒作行為之慣性，則何以100年9月買房須「經衡酌多方因素」後選擇利用他人名義，反而於102年買賣2筆房地，不再衡酌「不便直接登記為所有權人」、「規避個人綜合所得稅」等多方因素，而不再利用他人名義，選擇以自己名義買房，論證顯有自相矛盾之處。又依信義房屋仲介股份有限公司（下稱信義房屋）106年11月10日106年度客法字第1061110001號，說明三、㈡前段謂：「依本公司內部規定，本公司員工本人及配偶經本公司居間仲介購買不動產者，免給付仲介服務費（原定成交總價1%），出售則僅須給付成交總價2%之仲介服務費（原定成交總價4%）。」以系爭房地購入價額540萬元、出售價額666萬元核計，倘以原告陳沛加本人名義買賣，由信義房屋其他同事擔任仲介承辦人，則購入時免付1%仲介費54,000元、出售時僅付2%仲介費133,200元，實際仲介費僅需133,200元；倘以陳○君名義買賣，原告陳沛加擔任其仲介承辦人，則購入時需付1%仲介費54,000元、出售時需付4%仲介費266,400元，合計需付仲介費320,400元。換言之，以原告陳沛加本人名義買賣，可省下仲介服務費187,200元，故以短期投資角度看，原告陳沛加應以本人名義買賣系爭房地，方屬合理。被告指原告陳沛加因礙於公司內部規定不能自己仲介，故須利用其妹名義買賣系爭房地，顯有悖常理。被告舉原告陳沛加101年度及102年度綜合所得稅各類所得資料清單及申報核定清單，認定原告陳沛加利用其妹陳○君名義買房以規避個人綜合所得稅一事，亦屬推測，不合實情。蓋依101年財產交易所得稅當時稅制，土地免納所得稅，僅課徵房屋所得稅。以101年度原告陳沛加所得總額587,283元，扣除免稅額82,000元、一般扣除額76,000元、薪資所得扣除額104,000元、儲蓄投資扣除額2,520元，綜合淨所得額為322,764元，依當年度稅率標準，綜合所得淨額50萬元以下稅率為5%，再上一級稅率為12%。而陳○君出售系爭房地，依當年度核定契價為107,000元，當年度臺北市○○區出售房屋財產交易所得標準為48%，以此推算交易所得為51,360元（107,000元x48% =51,360元），以適用5%稅率計算，應課綜合所得稅2,568元（51,360元x5%=2,568元）。按常理推斷，陳○君出售系爭房屋財產交易所得僅51,360元，而原告陳沛加101年度綜合淨所得額322,764元，加計51,360元，仍未逾50萬元，無適用較高稅率12%之問題；又原告陳沛加豈會因小失大，為區區2,568元綜合所得稅，捨棄上述187,200元仲介服務費之優惠。顯見被告指原告陳沛加為規避綜合所得稅而利用其妹陳○君名義買，並不足採。
㈣特銷稅條例第22條第2項所指「利用他人名義」之構成要件
，乃一不確定法律概念，遍查財政部相關法令或函釋，並無進一步之闡釋或就相關案例類型化，致使一般受規範者難於預見其適用界限。衡之現今臺灣社會實際情況，房價普遍偏高，為一般年輕民眾難以獨力購置，仰賴父母兄弟支援頭期款或部分資金者，比比皆是；其間資金之流用，多係基於概括之意思，或為借貸，或為贈與，或為半借半贈，實難以清楚區分。而就其支援資金購屋與提供資金炒房，界線如何畫分，被告應提出明確標準，使之有預見之可能。然被告並未預立此標準，致原告無法預見單純提供資金買房竟構成「利用他人名義」炒房而違法。又原告提供資金予陳○君購屋，被告僅以原告為實質經濟利益歸屬者，有資金流動情形，遽認係供炒房之用，不問購屋者自始即有自住之意思，並有自住事實，就此有利於原告事證均置之不理，實有違行政程序法第9條規定。而被告就特銷稅條例第5條第1項或第22條第2項之適用，可任意操作，選擇性適用，亦有裁量權濫用之嫌。甚者，原告信賴特銷稅條例第5條第1項規定而為購屋，竟招致巨額課稅及罰鍰，顯亦有違信賴保護原則。所謂「利用他人名義」之概念，依被告之解釋，係以「不動產登記名義人僅為形式上之所有權人」、「不動產之經濟實質、管理處分權能歸屬於借名人」為核心內涵，而實際上係以資金流向作為判斷依據。資金來源如為「自有」，自無本條之適用；如為「贈與」，則資金應為「有去無回」之類型，且須有申報贈與稅之證明；如為「借貸」，則資金為「有去有回」之類型，須有類似金融機構貸款契約之證明。茲原告已主張資金提供係基於借貸關係，並有借據為證，且賣房後資金又回到原告帳戶，就行為外觀上與被告主張之「借貸」類型吻合。以父母自有資金為子女購置財產與藉用子女名義買賣房地，究為何者，應依買賣之過程、動機及其他事證判斷之。本件就買賣過程與資金流向之外觀，實難分辨究屬何者，關鍵在於行為動機，亦即買房究係出於「自住之意思」或係出於「炒房之故意」。被告係以原告陳沛加「有短期炒作行為之慣性可能」，推測其行為動機即為「炒房」，並以購屋資金由原告等支付，並由原告陳沛加代理陳○君簽訂銷售契約，且出售系爭房地之價金回流至原告等之銀行帳戶為由，證明原告「利用他人名義」炒房。惟就證據法則而言，不得將客觀要件的事實作為主觀要件的證明。被告就本條構成要件之主觀要件「有炒房之故意」僅係推測，並無實據，乃以買賣過程及資金流程等客觀要件之事實證明主觀要件，有違證據法則。又推定的事實，尚得以反證推翻之。原告已表明買房之動機係為自住並有實際居住之事實，有裝潢報價單及室內設計圖證明出於自住之意思而購屋；並有進住照片、臺北自來水事業處水費繳納證明單、臺北市稅捐稽徵處中正分處核定按自用住宅稅率課徵地價稅函，證明確有實際居住之事實，以上反證已堪推翻被告之推定。惟被告對此有利於原告之證據，無法再舉反證推翻，乃刻意忽略，實有違行政程序法對當事人有利及不利事項一律注意之客觀性義務。
㈤陳○君原以5,400,000元購入系爭房地，嗣以6,660,000元售
出，其間利差1,260,000元，扣除裝潢費、相關稅費、仲介費、代書費等，剩餘約110,000元。原告陳憲輝被課稅498,750元，罰鍰748,125元；原告陳沛加課稅500,250元，罰鍰250,125元，兩人合計稅、罰高達1,997,250元，為剩餘額之18.15倍。原告出售系爭房地僅獲小小利差，竟被課、被罰十數倍於利差之鉅額稅負、罰鍰，極不符比例原則。
㈥經檢視被告憑以課處原告特銷稅之證據資料，除原告資金流
向之相關證據外，其他如陳○君於○○臨時打工薪資所得函文、○○大學函、原告住家板橋○○路建物資料及街景圖、系爭房地建物資料及信義房屋公司函等，均為本件行政訴訟後提出，應屬臨訟證據，不足採信。又被告列舉陳○君5筆臨時打工薪資所得資料，認定「陳○君於系爭房地持有期間（100至101年）就學、工作及生活重心均在○○市」云云，所引資料多有謬誤。陳○君購買系爭房地係100年9月30日完成交屋手續，101年1月20日出售於陳○芬，故實際持有而能進住之時間僅4個月，非所指2年之久。陳○君自99年6月於○○大學畢業後，未曾再就學，被告所言陳○君於100至101年有在○○市就學，亦屬不實。被告所附○○大學函復：「經查陳君於本段時間為本校學生……」，與事實不符，經原告要求更正，該校旋以106年10月30日興法字第1064400255號函致被告更正為「經查陳君於本段時間已於本校畢業，非本校學生」。陳○君於100年期間，除偶爾零星打工外，大部分時間在北部準備普考、高考。被告指稱「依陳○君學校畢業後之當年的所得申報資料而認定其無資力購入系爭房地」一節，被告僅憑所得申報資料論斷當事人有無資力，似嫌率斷。陳○君甫自學校畢業未就業，固無所得，但從小積省零用錢及長輩逢年過節給予紅包，至97年4月24日陳○君郵局存摺已有存款232,186元，並非毫無資力，加上父兄資助，購屋並非奢望。而觀之現在社會一般家庭，欲儲存足夠資力再談買房，必追不上房價，僅能望屋興嘆，故多靠父母、兄弟姊妹集資資助，輔以銀行貸款，始有可能。
㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本件難認陳○君具有資力得以出於自住意思購置系爭房地及
有具體自住事實，且依查得之客觀事證，系爭房地買賣所生實質經濟利益歸屬者及管理決定權者均為原告陳憲輝及陳沛加。原告稱陳○君97年4月24日郵局存摺已有零用錢、紅包等存款232,186元，並非毫無資力，然系爭房地係於100年9月購入，陳○君買賣系爭房地時年僅約24歲（77年次，大學剛畢業1年），經調閱綜合所得稅各類所得資料清單，98年度尚無所得資料，99至100年度所得分別約為77,000元及11,000元，縱以97年之存款餘額加上99至100年所得亦僅320,186元，依其年度所得與購屋價款5,400,000元相較，顯難謂其具有資力負擔購屋價款及清償貸款。原告以100年9月3日陳○君出具分別向父兄借款900,000元之借據2紙，欲主張父兄資金挹注購屋款為家人間借貸，惟陳○君實不具資力向人借款，且迄無法提示具體償還資料，原告復於行政訴訟進行中改稱親子間借貸中常寓有贈與成分，原告縱提供陳○君買房資金，每人均未超過220萬元免稅額，未曾申報贈與稅乃屬自然、正當云云，然觀本件資金流程，買賣系爭房地出售後之結餘款（售屋所得）係全數由原告取得，亦即陳○君並未居於受贈人身分，享有售屋所得，亦未居於借款人身分，於還款後享有買賣房地之剩餘利潤，原告圖以借貸或贈與之說模糊焦點，洵無可採。系爭房地雖由陳○君登記取得所有權，惟購入之簽約款、房貸利息、其餘購屋款多數由原告陳憲輝及陳沛加所支付，並由原告陳沛加代理陳○君簽訂銷售契約，且出售系爭房地之價金回流至原告陳憲輝及陳沛加之銀行帳戶，足證原告對系爭房地具實質管理及處分之權能。
㈡按特銷稅條例第22條第2項所指「利用他人名義」規定之立
法目的，乃係為遏止納稅義務人透過借用他人名義登記不動產，達到符合同條例第5條規定不課徵特銷稅之要件，乃明定予以加重處罰，所規範者，係該不動產登記名義人僅為形式上之所有權人，關於該不動產之經濟實質、管理處分權能既係歸屬於借名人，仍應對該實質所有權人（借名人）課徵特銷稅，並加以處罰，以杜不法；次按遺產及贈與稅法第5條第3款規定有關「以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論，依法課徵贈與稅。」之立法目的，係為防杜贈與人藉由買賣外觀形式隱匿贈與事實，使買受人明明享有與受贈人相同之經濟實質，卻得以達到規避贈與稅之行為，乃立法定明稽徵機關得以贈與行為視之，此一「擬制贈與」乃係立基於公平原則下，俾使享有相同經濟實質之買受人與受贈人，負擔相同的贈與稅稅賦。可見遺產及贈與稅法第5條第3款與特銷稅條例第22條第2項之立法目的、課稅要件均不相同，是以「父母以自有資金為子女購置財產」之類型，究係應定性為贈與行為，抑或僅係借用子女名義買賣房地，仍應視所價購而來的財產，其法律上及經濟上管理、處分、及受益權能歸屬於何人而定，故上開兩規定並無扞格。是以「父母以自有資金為子女購置財產」固係人情之常，但「藉用子女名義買賣房地」同屬常見，究為何者，自應依買賣之過程、動機、金流及其他具體事證判斷之（最高行政法院106年度判字第59號判決參照）。本件原告自始未曾申報贈與稅，有全國贈與資料清單可稽，且陳○君既未參與系爭房地之買賣，復未享受賣出系爭房地之經濟上利益，與受贈人允受後該經濟利益供受贈人自由運用之一般社會常情有別。臺北國稅局中正分局初查時原告提示陳○君陳述書雖稱跟爸爸商量先借錢買房，等工作賺錢後，再慢慢償還……因當初買房是向爸爸借錢，所以賣房的錢歸還至爸爸帳戶，乃人之常情云云，惟陳○君實不具資力借款且迄未提示具體償還資料供核。原告復於訴願時檢附100年9月3日陳○君分別向父兄借款900,000元之借據2紙，卻無訂明借貸期間、借貸利息、保全措施及違約處理等，有違一般社會借貸常情。倘如原告主張陳○君向原告2人借款，借款金額為900,000元，而借貸期間僅6個月，返還本息卻分別達1,675,000元、1,680,000元，亦顯極不合理。
㈢原告陳憲輝名下於出售系爭房地期間，另持有2筆房地，且
未於系爭房地辦竣戶籍登記，而原告陳沛加行為時名下雖無房地，亦未曾於系爭房地辦竣戶籍登記，均無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用；原告陳沛加本身從事房屋仲介工作，其於102年度有2筆臺北市中山區房屋之財產交易所得，持有期間平均僅約1個月，惟書面審核皆符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單、遷徙紀錄查詢清單、國稅地方稅查調作業-契稅申報主檔查詢及房地異動索引查詢資料附卷可稽，可見原告陳沛加具備不動產買賣之專業知識，深諳特銷稅相關規定，對買賣房地應有之資金負擔（含稅捐負擔）應具一定經驗，行為時名下雖無房地，或可能囿於本身為系爭房屋仲介承辦人員，似不便直接登記為所有權人，或可能為規避個人綜合所得稅，利用他人名義出售系爭房地藉以分散所得（財產交易所得）等，其買賣系爭房地爰屬經衡酌多方因素後所為之選擇。綜觀原告既從未曾於系爭房地辦竣戶籍登記，自不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之法定要件，而陳○君其時名下無特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，當年度綜合所得稅查無資料（未申報，符合免申報、免稅要件），有陳○君101年度綜合所得稅稅籍資料清單可稽，並非如原告所稱陳○君出售系爭房地後已申報所得及繳納稅捐云云，依據查得之客觀事證，被告認原告利用他人名義出售系爭房地之動機及目的，顯有意規避特銷稅所作之安排，尚非無據。被告另查得原告陳沛加於102年度連續有2筆出售短期持有房地獲取價差利益之事實，依據經驗法則，益證原告陳沛加有短期投機炒作行為之慣性可能。
㈣特銷稅係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務
之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體與「銷售、產製或進口」結果是否產生所得無涉。換言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無所得產生，亦與特銷稅之是否課徵無影響。是以，特銷稅係針對持有期間未滿2年房屋及其坐落基地之銷售行為，以銷售價格為稅基而為課稅，非按交易所得課稅，其立法目的係對於非屬自用住宅之房地，短期內不合理飆漲之炒作行為，予以適度之抑制，以健全房地產市場並穩定房價；而利用他人名義銷售該條例第2條第1項第1款所定特種貨物，冀免其本身所應負報繳特銷稅義務者，係故意藉由法律外觀形式而為稅捐規避，立法者考量此種違章行為，應受責難程度較高，為收警戒、嚇阻效果，於同條例第22條第2項規定最高得裁處漏稅額3倍之罰鍰，而不以該違反行政法上義務行為所獲取利益為限，則稽徵機關如已考量行為人之違章情節，於前揭法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，自不得僅因其所處罰鍰數額高於所得利益，即謂該罰鍰處分為違法。原告主張系爭房地買入後賣出，僅有些許獲利，卻遭課重稅重罰，違反比例原則或量能課稅原則云云，實乃誤解。
㈤系爭房地銷售時，原告顯有利用陳○君名下無房地之條件，
透過以其名義登記買賣系爭房地及將戶籍遷入之安排，使系爭房地買賣外觀型態上得以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，俾獲得免繳納特銷稅之租稅利益，符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」之課徵租稅構成要件，原告利用他人名義銷售特種貨物，為實質所有權人，亦為本件納稅義務人，況本件原告既從未曾於系爭房地辦竣戶籍登記，自不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之法定要件，原告主張本件符合特銷稅條例第5條第1項規定，再無另擇適用特銷稅條例第22條第2項之餘地，當無足據。原告陳憲輝自73年即購置新北市○○區○○路○○巷○○號房屋（板橋仁愛國宅）自住，亦為目前原告2人及陳○君戶籍所在地，依該址土地建物查詢資料之建物標示部，面積為66.53平方公尺約為20坪（＝66.53平方公尺×0.3025坪／平方公尺），足供一家人居住。且依Google Map地圖顯示，自該址搭乘大眾運輸工具（公車）至板橋火車站、捷運站、高鐵站時間約為20分鐘，自行開車更僅約10分鐘，交通十分便捷，原告陳憲輝既稱掛心女兒隻身在外安全，或女兒欲準備高普考及於臺北地區就職，為何不讓女兒與父親同住板橋家裡，安全又方便，反而以其為名義人另購買系爭小套房，而依系爭房地土地建物查詢資料之建物標示部，其面積僅為
20.03平方公尺約為6坪，原告說詞顯自相矛盾。又原告稱因周遭環境吵雜及夜間黑暗，陳○君方才出售，更為荒謬，該址鄰近中正紀念堂，又位於地下車道出口附近，車流多環境吵乃該區域既存狀況，若係基於自住需求安靜及安全考量，坐落之環境於購買前早應斟酌思慮，怎會倉促購買又迅速出售？可見原告購置系爭房地目的顯為投資以圖獲利。再者，本件系爭房地位於臺北市，於100年9月5日立約買入，同年月29日登記取得所有權，然被告查得陳○君竟於100年9月8日應徵工作地點為○○市之○○實業股份有限公司（下稱○○公司）倉管人員，並於100年9月19日至9月30日至該公司任職，復於100年10月17日至10月21日至位於○○市之母校國立○○大學商情暨民意調查研究中心協助辦理調查計畫，顯其於系爭房地持有期0生活重心仍在○○地區，是原告稱陳○君大部分時間在北部準備高普考乙節，應非事實。經向各扣繳單位函查陳○君就職起訖期間、工作地點、工作內容、應徵日期及人事資料所自行填載之「通訊地址」，經各扣繳單位函復結果，堪認陳○君於系爭房地持有期間（100至101年間）就學、工作及生活重心均在○○市。原告所提照片、裝潢報價單、室內設計圖及匯款執據等資料，或堪證明裝潢係為系爭房地所為，然賣屋前重新裝潢整修以求賣相佳、價值高，亦為一般社會通常作法，再就原告提示之裝潢施工現場照片為原告陳沛加赴巡看現場所攝，而100年11月9日及30日分別匯款195,000元及260,000元予周○威（0000室內設計工作室經辦人）之匯款執據亦為原告陳憲輝所為，亦證原告對系爭房地具實質管理及處分權能。被告已查得系爭房地之買賣實際行為人係原告，購屋款及房貸利息多數由原告支付，且售屋價金全數回流至原告，是系爭房地出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者為原告，甚為明確。
㈥據信義房屋106年11月10日106年度客法字第1061110001號函
復略以：「本公司係有規範內部業務人員不得擔任其本人、配偶及直系血親二等親內親屬經本公司居間仲介買賣房地之承辦業務人員。」此顯為原告陳沛加須「利用他人名義」炒房之主因，再據信義房屋提供之編號N747075物件明細，原告陳沛加身為信義房屋忠孝華山店之業務人員，亦為系爭房屋「開發及銷售」之仲介承辦人員，而系爭房屋流通14天即由其仲介妹妹陳○君成交，而陳○君購買系爭房地簽約之代理人羅○邑，100年上半年曾為信義房屋忠孝新生店業務人員（100年6月1日離職），與原告陳沛加曾為同事關係，購入系爭房地之交易流程足堪認定應為蓄意安排。信義房屋前揭函文更載有：「另本案於交屋後，復於100年12月間曾再委由本公司銷售，嗣並未成交……然現況與N747075銷售時有所差異。」對照原告陳憲輝100年11月30日匯付大額款項260,000元予0000室內設計工作室經辦人周○威，應為系爭房屋裝潢完成之尾款，系爭房屋竟於同年12月進行託售（同時向多家房仲公司託售），嗣於101年1月3日即完成簽約出售，益證原告短期投機炒作系爭房地之事實至明。又按臺北國稅局通報資料載有本件係因交查異常清單顯示陳○君無資力購屋，列為特銷稅低所得人頭案件辦理，並於104年2月2日啟動函查，原告陳沛加於100至101年度利用陳○君名義買賣系爭房地後，又於102年度以本人名義買賣2筆持有僅約1個月之房地，被告就時序觀之，認原告陳沛加有短期投資炒作房地之「慣性」可能，尚非無據。另原告陳沛加101及102年度綜合所得稅各類所得資料清單及申報核定清單，101年度綜合所得總額587,284元，主要所得為信義房屋薪資所得572,206元，而102年度綜合所得總額554,189元，主要所得為億萬萬不動產經紀股份有限公司執行業務所得258,984元及2筆財產交易所得分別為178,794元及48,258元，而陳○君101年度個人綜合所得稅為免稅、免申報（亦未申報），是被告認原告陳沛加利用陳○君名義買賣系爭房地，有規避個人綜合所得稅之考量。
㈦本件依查得之客觀事證，原告係系爭房地之實質所有權人，
系爭房地核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務，利用陳○君之名義出售，致有逃漏特銷稅之故意，除應以其實質已具備課稅構成要件之經濟事實予以課稅外，其因而致生漏稅之結果，已該當同條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售特種貨物之裁罰要件。被告考量原告陳憲輝行為時名下另有其他房屋，利用陳○君名義出售系爭房地，規避特銷稅之課徵，影響國家稅收及違反租稅公平，並增加稽徵機關查核成本，應受責難程度及可歸責性較高，另參酌其於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款等情，按所漏稅額498,750元處以1.5倍之罰鍰計748,125元；而原告陳沛加行為時未婚，名下並無其他房屋，且係於特銷稅條例施行後經第1次查獲，應受責難程度及可歸責性較低，另參酌其於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款等情，按所漏稅額500,250元處以0.5倍之罰鍰計250,125元，符合前揭裁罰倍數基準，裁量權之行使未逾越法律明定之罰鍰額度，被告已就本件之違章情節及可責性綜合考量原告等之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事，尚無違反比例原則。
㈧聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北國稅局中正分局104年8月26日財北國稅中正營業字第1040258506號函（原處分卷1第171頁）、賣出系爭房地契約（原處分卷1第107至115頁）、系爭房地土地建物查詢資料、土地登記謄本及異動索引查詢資料（原處分卷1第141至146頁）、原告補申報書（原處分卷1第224、225頁，原處分卷3第213、214頁）、原核定1（本院卷第178頁）、原核定2（本院卷第179頁）、線上繳款書資料查詢（原處分卷1第223頁、原處分卷3第216頁）、罰鍰處分1（原處分卷1第193頁）、罰鍰處分2（原處分卷3第186頁）、復查決定1（本院卷第24至34頁）、復查決定2（原處分卷3第222至232頁）、訴願決定1（本院卷第48至58頁）、訴願決定2（本院卷第36至47頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：系爭房地是否符合特銷稅條例第5條第1項要件而非該條例之特種貨物？被告認定原告有特銷稅條例第22條第2項「利用他人名義」銷售特種貨物情事，有無違誤？所核定之稅額及罰鍰是否適法？有無濫用裁量權或違反比例原則？
五、本院之判斷：㈠按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定
之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第22條第2項既已就利用他人名義銷售特種貨物之類型為明文規定，此自無透過法律漏洞而生稅捐規避可言，並無105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條稅捐規避相關規定之適用，合先敘明。
㈡又按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項、第2項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重。」105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條第3項亦規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」並有司法院釋字第641號解釋明示：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或裁量濫用之違法。另財政部於100年7月14日修正倍數參考表，增訂：「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」104年8月24日修正為：「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：㈠利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處一．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。㈡以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。㈢前開二款以外之情形，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」對於漏報特銷稅所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」特銷稅固屬特殊類型之銷售稅，未必與實際獲利有直接相關，惟稽徵機關於裁罰時仍應注意個案違章情節是否為較輕者，而在法定倍數範圍內酌予減輕其罰至稅法規定之最低限為止，否則即生個案過苛而有裁量怠惰或濫用之違法。
㈢再按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例
，其中第2條第1項第1款之立法理由係：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第二十八條、第三十四條、第三十九條及第三十九條之二等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反該條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，實難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可愿，相較於所獲盈餘更高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。
㈣經查，被告以原告陳憲輝、陳沛加共同利用他人即陳○君（
陳憲輝之女，陳沛加之妹）名義，於101年1月3日立約出售持有期間在1年以內之系爭房地（前於100年9月29日完成移轉登記取得，於100年10月20日遷入戶籍），未依特銷稅條例第16條規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，經被告函查後始於105年1月15日（被告收文日）補申報系爭房地銷售價格計6,660,000元，經被告按售屋結餘款分配比例，核算原告陳憲輝及陳沛加出售房地銷售價格分別為3,325,000元及3,335,000元，依特銷稅條例第16條、第2條第1項第1款及第7條規定，均按適用稅率15%，分別以原核定1、2，核定補徵原告陳憲輝、陳沛加特銷稅498,750元、500,250元（均已於105年1月14日繳納），原告就上開稅額不服，申請復查，分經被告以復查決定1、2駁回，有臺北國稅局中正分局104年8月26日財北國稅中正營業字第1040258506號函（原處分卷1第171頁）、買入系爭房地契約（原處分卷1第116至140頁）、賣出系爭房地契約（原處分卷1第107至115頁）、系爭房地土地建物查詢資料、土地登記謄本及異動索引查詢資料（原處分卷1第141至146頁）、遷徙紀錄查詢清單（原處分卷1第13頁）、原告補申報書（原處分卷1第224、225頁，原處分卷3第213、214頁）、原核定1、2（本院卷第178、179頁）、線上繳款書資料查詢（原處分卷1第223頁、原處分卷3第216頁）、復查決定1、2（本院卷第24至34頁、原處分卷3第222至232頁）在卷可稽。
㈤又查，陳○君買賣系爭房地時年約24歲（00年生），經調閱
其綜合所得稅各類所得資料清單，98年度無所得資料，99及100年度所得分別約77,000元及11,000元，依其所得與購屋價款5,400,000元相較，顯見陳○君並無購買系爭房地之資力，有98至100年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷1第38至40頁）、全戶戶籍資料查詢清單（原處分卷1第16頁）在卷可稽。至於原告主張陳○君當時甫自學校畢業，雖無固定所得，但從小積省零用錢及長輩逢年過節給予紅包，至97年4月24日陳○君郵局存摺已有存款232,186元，並非毫無資力，加上父兄資助，購屋並非奢望云云，並提出100年9月3日陳○君出具分別向父兄借款900,000元之借據2紙（原處分卷1第246頁、原處分卷3第240頁）為據。實則，縱使陳○君當時已有郵局存款232,186元，亦遠遠不及系爭房地價款5,400,000元，又原告所提出陳○君900,000元借據2紙，係於被告查稅之後才補寫等情，業據證人陳○君於106年11月15日到庭證述在卷（本院卷第207頁），且陳○君對於借據上填載借款金額若干，當庭表示不記得，對其借款如何計算，亦毫無概念，顯見陳○君並不在意借款多少，其借貸關係之真實性，洵屬有疑。
㈥再依系爭房地買進資金流程，陳○君於100年9月5日係透過
訴外人羅○邑代理，與賣方楊○蕙簽訂買賣契約書，以5,400,000元購入系爭房地，並於100年9月29日登記取得所有權，有買入契約（原處分卷1第116至140頁）、土地登記謄本及異動索引查詢資料（原處分卷1第141至146頁）在卷可稽。惟實際上係原告陳沛加於99至101年間任職於信義房屋，即負責系爭房地之仲介，陳○君購入系爭房地之價金，係由原告陳沛加於100年9月5日自其國泰世華銀行竹科分行帳戶匯款支付訂金100,000元，次日再匯款1,204,000元支付購屋部分頭期款及相關手續稅費；原告陳憲輝於100年9月21日亦自其兆豐國際商業銀行（下稱兆豐商銀）中山分行帳戶匯款850,000元，有買入契約（原處分卷1第116至140頁）、安信建築經理股份有限公司成屋履約保證專戶資金明細表（原處分卷1第94頁）、原告陳憲輝兆豐商銀存摺（原處分卷1第84、85頁）及原告陳沛加國泰世華銀行明細表（原處分卷1第8
7、88頁）附卷可稽。系爭房地於100年9月30日由陳○君向臺灣銀行金山分行申請抵押借款，原告陳憲輝為保證人，臺灣銀行當日放款3,200,000元，存入陳○君臺灣銀行太平分行帳戶，同日並將該筆金額轉帳匯款支付交屋尾款，亦有陳○君臺灣銀行存摺、放款借據、無摺存入憑條及取款憑條可稽（原處分卷1第51、52、62、63、80、81頁）。至於出售資金去向，原告陳沛加於101年1月3日代理陳○君與買受人陳○芬簽訂不動產買賣契約書，出售總價款6,660,000元，經代償前房屋貸款及扣除相關稅費後，結餘款3,337,076元於101年2月13日由僑馥建築經理股份有限公司匯入陳○君臺灣銀行太平分行帳戶，同日匯出1,680,000元至原告陳沛加國泰世華銀行竹科分行帳戶，同年月16日匯出1,675,000元至原告陳憲輝國泰世華銀行板橋分行帳戶，該2筆售屋結餘款之匯款申請書上代理人分別為原告陳沛加及陳憲輝，顯見陳○君臺灣銀行太平分行帳戶，乃由原告逕為管理運用，有不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書（原處分卷1第66頁）、陳○君臺灣銀行存摺（原處分卷1第80、81頁）、原告陳沛加國泰世華銀行明細表（原處分卷1第87、88頁）、原告陳憲輝國泰世華銀行存摺（原處分卷1第82、83頁）及臺灣銀行匯款申請書及取款憑條（原處分卷1第76至78頁）可稽。又系爭房地貸款每月攤還本息15,768元，由陳○君臺灣銀行太平分行帳戶扣款，原告陳沛加分別於100年10月13日自其玉山銀行信義分行帳戶匯入30,000元、自國泰世華銀行竹科分行帳戶匯入30,000元，於101年1月9日再自其玉山銀行信義分行帳戶匯入21,000元，共計匯入81,000元，是自100年10月至101年1月計4個月房屋貸款本息攤還數共約63,072元，均由原告陳沛加上開匯款支應，此有陳○君臺灣銀行存摺、歷史明細批次查詢（原處分卷1第73、80、81頁）、原告陳沛加國泰世華銀行明細表（原處分卷1第
87、88頁）、玉山銀行信義分行105年8月17日玉山信義字第1050817001號函（原處分卷1第71頁）附卷可稽。依上開事實，足見原告陳沛加為系爭房地購入及出售不動產買賣契約書之仲介者及實際簽約人，又購買資金來源、出售價金去向均為原告陳沛加及陳憲輝帳戶，陳○君以該房地向臺灣銀行抵押借款，原告陳憲輝亦為保證人，貸款利息全數由原告陳沛加轉帳代付，顯見原告陳沛加及陳憲輝始為實質經濟利益歸屬者及系爭房地之管理決定權者。按原告陳沛加為系爭房屋仲介之承辦人員，行為時名下雖無房地，然其戶籍並未遷入系爭房地，且於101、102年另短期持有兩筆房地，而原告陳憲輝名下則有兩筆房地，有契稅申報主檔查詢報表（原處分卷1第5、6頁）、異動索引查詢資料（原處分卷1第1、3頁）、土地建物查詢資料（原處分卷1第7至10頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷1第23、35頁）、綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷1第18至22頁、第24至34頁）、全戶戶籍資料查詢清單（原處分卷1第16、17頁）、個人全戶戶籍資料查詢清單（原處分卷1第14、15頁）、遷徙紀錄查詢清單（原處分卷1第11頁）在卷可稽，核無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用；陳○君名下則無其他房地，原告利用陳○君為系爭房地之登記名義人及將戶籍遷入再予出售，使銷售持有未滿1年之系爭房地形式上得以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，俾獲得免繳納特銷稅，符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」要件，至為明確。是被告以原告為實質所有權人，依系爭房地銷售價格，按售屋結餘款分配比率及稅率15%計算特銷稅，分別核定補徵原告陳憲輝、陳沛加特銷稅498,750元、500,250元，並無違誤。
㈦至於原告主張本件純係掛念陳○君隻身在外，基於居住安全
及專心找工作考量，於商量後，由原告陳沛加幫忙分擔陳○君購房價款，嗣覓得系爭房地，因係自住，爰配合陳○君之需求，重新室內設計，裝潢完成後陳○君旋即進住，另於100年10月20日辦妥戶籍登記，並經臺北市稅捐稽徵處中正分處核准按自用住宅稅率課徵地價稅，且原告陳沛加亦經常居住該屋，嗣因陳○君居住一段時間後，不習慣周邊居住環境吵雜，晚間又黑暗，加上沉重利息負擔，乃決定賣屋，陳○君單身，名下無其他房地，復有居住事實，無供營業使用或出租，符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定，自得免徵特銷稅云云，有裝潢設計圖及報價單（本院卷第59至69頁）、進住照片（本院卷第70、71頁）、臺北自來水事業處水費繳納證明單（本院卷第72頁）、陳沛加居住系爭房地之通訊郵件（本院卷第166、167頁）為憑，並經證人陳○君到庭證稱：一直有與原告討論，要伊回臺北生活，有請陳沛加看房子，後來看到系爭房地覺得還不錯，就想要伊買下，可讓伊住臺北，原告可就近照顧，購屋之前，伊8月有去看過，簽約購屋就委託陳沛加認識的人去簽，購屋價格是共同討論後決定，11月中進住系爭房屋，伊進住後，才覺得不習慣，當地靠近地下道，很吵，晚上時也很暗，且當時伊沒有固定收入，大約是12月中決定要出售系爭房地，是請陳沛加辦理出售的事情等語（本院卷第205至218頁）。惟查，系爭房地係於100年9月5日簽約買進，然陳○君於100年9月8日仍至○○公司應徵倉管人員，工作地點為○○市○○區，並於100年9月19日至同月30日至該公司任職，有該公司函及新進人員資料表在卷可稽（本院卷第131、132頁），亦據陳○君當庭證述無訛，顯見陳○君於100年9月間並無購買系爭房地回臺北長住之意，因而仍在○○市應徵正式職員之工作，自難認系爭房地係因陳○君自住所購。至於陳○君將戶籍遷入系爭房地，僅為形式上符合行為時特銷稅條例第5條第1款之規定，而其戶籍遷入後，向稅捐機關申請按自用住宅稅率課徵地價稅，如無特殊情形，原則上均會獲准，亦難僅因其遷入戶籍及獲准按自用住宅稅率課徵地價稅，即認系爭房地係陳○君自住所購。至於系爭房地之裝潢，亦常為短期轉手以求賣相佳之手段，尚難因原告於系爭房地花錢裝潢即認其必屬陳○君自住所購。況依原告提出之裝潢設計圖，系爭房地係設計成有夾層之單人套房，僅有一床，然陳○君既已成年，原告陳沛加既自承經常居住其內，且以該址作為通訊所在，其真為兄妹長期同住之安排？實非無疑。且自原告提出所謂進住系爭房地照片觀之，其間僅有部分衣服、電腦、書本、被單等物，亦難認係陳○君自○○搬回臺北長住之狀況。至於自來水用水情形，依原告提出之水費繳納證明單，僅能得知100年9月28日至10月31日為2度，100年10月31日至12月29日為10度，100年12月29日至101年3月2日為13度，實際上並不多，且以如此短之期間，該用水量亦難認具有常態下之意義，尤難依該用水量而得證系爭房地係陳○君為自住所購入。是原告上開主張，自無可採。
㈧再查，被告依所認定之上開事實及原告所漏稅額，經審理違
章成立，乃依特銷稅條例第22條第2項及倍數參考表之規定，並審酌原告已於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，分別以罰鍰處分1、2裁處原告陳憲輝1.5倍罰鍰計748,125元，裁處原告陳沛加0.5倍罰鍰計250,125元。實則，系爭房地雖以陳○君名義登記及出售，惟購買價款係由原告之銀行帳戶資金與以系爭房地設定抵押貸款支應，而持有期間之貸款本息，亦係原告陳沛加以其帳戶資金轉帳支付，嗣出售後價款除支付相關稅費及償還銀行貸款外，餘款皆回流原告之銀行帳戶，顯見實質經濟利益均歸原告，僅是利用陳○君名義銷售系爭房地，均如前述。又原告利用他人名義銷售特種貨物並從中賺取差價，亦難認非基於故意。惟其買賣價差1,260,000元（＝6,660,000－5,400,000），扣除實際支出之裝潢費用65萬元（原處分卷1第208至211頁）、持有期間抵押貸款利息約2萬元〔3,200,000－3,156,667－（15,768×4）＝19,739〕（原處分卷1第66、80頁）、出售時相關稅費166,499元（原處分卷1第66頁）、買入時仲介費54,000元（本院卷第270頁），原告實際獲利約37萬元（原告自承獲利10餘萬元，本院卷第272頁），足見原告獲利實甚有限，惟被告分別補徵原告陳憲輝、陳沛加特銷稅498,750元、500,250元（合計999,000元），即已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，被告又按所漏稅額，分別以罰鍰處分1、2裁處原告陳憲輝1.5倍罰鍰計748,125元，裁處原告陳沛加0.5倍罰鍰計250,125元（合計998,250元），補稅加罰鍰高達實際獲利金額數倍之鉅，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而在法定倍數範圍內酌予減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額1.5倍、0.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰或濫用情事，難謂符合責罰相當原則，已逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。
六、綜上，被告核定原告利用他人名義銷售系爭房地，應分別補徵原告陳憲輝、陳沛加特銷稅498,750元、500,250元，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。惟對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替行政機關行使裁量權。本件原處分裁處罰鍰部分，既有上開違法，訴願決定就此遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
書記官 何閣梅