臺北高等行政法院判決
106年度訴字第867號107年8月2日辯論終結原 告 頂尖漁業有限公司代 表 人 李炎海被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國106年5月4日發文字號台財法字第10613917610號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於民國101年2月至102年12月間向訴外人金慶水產股份有限公司（下稱金慶公司）購進生鮮水產貨物，金額合計新臺幣（下同）17,540,242元，未依規定取得進項憑證，且於同期間銷售上開貨物，未依規定給與他人銷項憑證，審認原告違章成立，以105年7月26日105年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（下稱原處分），依查得之進貨金額同額認定銷售額為17,540,242元，就原告進貨未依規定取得憑證及銷貨未依規定給與憑證之2項違章行為，分別依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按前者經認定進貨未取得憑證之總額17,540,242元，及後者銷貨未給與憑證之總額17,540,242元，各處5%之罰鍰877,012元，合計處罰鍰1,754,024元。原告不服，申請復查，未獲被告105年12月9日北區國稅法一字第1050019307號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告未到庭作何聲明或陳述，惟提出起訴狀主張：本件並無確實證據證明金慶公司曾銷售系爭金額價值之生鮮水產予伊，抑或伊有銷售同額生鮮水產之事實；且被告尚查得金慶公司曾使用第三人名義開立之帳戶作為借貸款項使用，從而，伊負責人李炎海與其女李怡樺個人名義簽發之支票，雖係存入金慶公司帳戶，惟非可據此否認李炎海、李怡樺私人與金慶公司之金錢借貸關係。伊對於以伊名義從事之交易行為均依規定開立憑證，至李炎海及李怡樺簽交支票予金慶公司，無論係其2人對金慶公司返還借款，或因彼等間營業行為而支付貨款，均存在李炎海及李怡樺2人與金慶公司間，與伊無關，伊亦無提出證據證明之義務。再者，被告另查得伊10
1、102年有期末存貨466,114元及860,956元，卻於作成本件處分時未予減除，仍認定本件銷售額為17,540,242元，據此計算之罰鍰金額亦有違誤。至上開支票有伊名稱及月份，係伊背書性質，僅立於相當保證之地位，非伊與金慶公司有直接債權債務關係。綜上，原處分有未依職權調查證據及未就上開爭議敘明理由之違法，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告抗辯：原告之負責人李炎海及其女兒李怡樺，於101年2月至102年12月間以個人名義開立支票存入金慶公司銀行帳戶，金額合計18,417,254元（含稅），原告雖主張該等支票存入金慶公司銀行帳戶款項純屬借貸往來，惟僅提示金慶公司出具之收款確認函，未提示金慶公司貸與款項之相關資料，觀諸該等支票上均載有原告名稱及月份，且金慶公司員工林欣郁於104年6月30日接受被告訪談時亦陳述該公司與原告無資金借貸情事，足見上開銀行帳戶存入款項，係原告向金慶公司購進生鮮水產貨物所支付貨款，非如原告所述，係個人金錢借貸關係。又金慶公司（已於97年4月1日申請放棄免稅）於101年1月至102年12月間銷售貨物與個人及營業人，未依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額合計877,304,621元，經被告查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定其漏報銷售額及應補徵營業稅並處罰鍰在案。是被告依查得資料，核認李炎海及李怡樺於上開期間開立支票存入金慶公司銀行帳戶款項，應為原告之進貨價額，自屬有據。至原告101、102年申報之期末存貨466,114元及860,956元，是否係向金慶公司購買取得？原告何時銷售期末存貨？亦未見原告提示相關證明，其主張罰鍰金額計算時應予減除，殊難憑採。從而，被告依查獲金慶公司銀行存款支票存入金額18,417,254元（含稅），核認原告購進生鮮水產免稅貨物，金額合計17,540,242元，未依規定取得進項憑證；復因未能查得原告實際銷售金額，依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋（下稱財政部102年函釋）規定，按查得漏進金額同額認定其漏報銷售額合計17,540,242元。原告係營業人，自應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立銷項憑證之規定，又生鮮水產雖屬營業稅免稅範圍，惟仍應依規定給與他人銷項憑證，原告進貨時未依規定取得進項憑證，銷貨時亦未依規定開立銷項憑證，核有違章之故意，被告依稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，按經認定未取得憑證及未給與憑證之總額各為17,540,242元，分別裁處5%罰鍰877,012元，合計1,754,024元，並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原處分書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第127頁、第173至176頁及第188至198頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告審認原告於101年2月至102年12月間向金慶公司購進生鮮水產貨物，未依規定取得進項憑證，且於同期間銷售上開貨物，未依規定給與他人銷項憑證，就該2項違章行為，各依稅捐稽徵法第44條第1項規定裁處罰鍰877,012元，合計處罰鍰1,754,024元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第45條第2款規定：「進貨或進料之原始憑證如下：……二、國內進貨或進料：㈠向營利事業進貨或進料，應取得書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」復按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
㈡再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業據司法院釋字第537號解釋闡釋明確。申言之，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；另依106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」準此，稅捐稽徵機關如經通知納稅人提出核定稅額所必要之進銷貨憑證，惟納稅義務人怠於履行其協力義務者，稅捐稽徵機關依據推計結果予以裁罰，並非立法者所禁止。另財政部102年函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，……倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」係財政部本於稅捐稽徵主管機關之職權，就法令執行所為之解釋，與立法本旨並無違背，得為稽徵機關所援用。
㈢經查：
⒈原告係經營水產品批發業，有其公司基本資料附本院卷第5
頁可稽。又訴外人金慶公司亦以其他水產業之批發為登記所營事業，金慶公司經被告查獲於101年1月至102年12月間銷售貨物予個人及營業人，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計877,304,621元，通報所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅及裁處罰鍰，被告並因而查知原告負責人李炎海與其女兒李怡樺曾於101年2月至102年12月間簽發面額共計18,417,254元之支票，存入金慶公司銀行帳戶等情，另有被告104年度專案選查報告、支票影本及金慶公司存入款無開立憑證明細表，附原處分卷第74至91、32-1、32、33及56至72頁足憑。
⒉次查，被告於105年2月15日發函通知李炎海及李怡樺，請其
2人說明簽發上開支票與金慶公司資金往來之原因，李炎海則提出說明書，稱其於三重示範魚市場從事承銷人工作達20年，於94、95年遭友人倒帳2千餘萬元，為維護聲譽及工作正常營運，不得已才四處籌款，有關金慶公司部分，因其女李怡樺與該公司人員阿宗甚為要好，故以支票向該公司調取現金應急，調現方式係由其開立本票交付金慶公司，該公司允許其與李怡樺循環式地簽發支票兌換現金應急，即類似票貼方式，利息部分則由其隨意支付，故其及李怡樺與金慶公司純屬個人借貸關係等語，並提出以金慶公司名義出具之收款確認函12紙為證，此有被告105年2月15日北區國稅三重銷稽字第1050362200號書函、說明書及收款確認函，附原處分卷第29、104至112、114頁足憑。惟經被告調查結果：
⑴金慶公司101及102年度之資產負債表，並未帳列如原告所稱
借貸予李炎海、李怡樺之借款科目（參見原處分卷第101、103頁），另依金慶公司員工林欣郁於104年6月30日至被告機關接受詢問時陳稱：伊自97年金慶公司設立時，即擔任財務一職，金慶公司之貨款都是由其銀行帳戶收款或匯款收入，也有現金收款的情形，金慶公司的銀行帳戶中沒有與廠商有資金借貸情事等語（參見原處分卷第95至99頁之談話紀錄），足見金慶公司銀行帳戶係用以收取銷售貨物之貨款，並未用於與廠商間之資金借貸。至被告針對金慶公司製作之104年度專案選查報告固記載：金慶公司曾向3名員工借用資金轉借他人，並利用該3名員工之帳戶收取借款人為還款所交付之客票等語（參見原處分卷第75、76頁），惟原告負責人李炎海及其女李怡樺於101年2月至102年12月間所簽發面額共計18,417,254元之支票，悉數存入金慶公司本身開設、僅供受貨款使用之銀行帳戶，與前述金慶公司之3名員工所開設帳戶無涉，則原告以被告查得金慶公司曾使用前述第三人名義開立之帳戶作為借貸款項使用為由，主張李炎海與李怡樺簽發並存入金慶公司帳戶之支票，原因關係亦為借貸云云，並無可採。
⑵次查，被告向合作金庫商業銀行調取李怡樺簽交金慶公司之
支票影本3紙，其正面右下角有以手寫方式記載「頂尖，7月」、「頂尖，8月」等表示原告公司名稱與月份之文字（參見原處分卷第32-1、32、33頁）。原告雖主張：上開支票記載伊之名稱及月份，係伊背書性質，伊僅立於相當保證之地位，非伊與金慶公司有直接債權債務關係云云。惟該等支票上有關原告公司名稱與月份之記載，均在支票正面，故與背書應由背書人在支票背面或黏單上為之者（票據法第144條準用第31條第1項參照），並不相符，原告主張上情，洵無足取。除此之外，原告就該等支票倘如李炎海說明書所述，係李怡樺個人為向金慶公司借款而簽發，何以其上會記載原告名稱與月份一節，未能提出合理解釋，則李炎海上開書面說明宣稱該等支票簽發之原因與原告公司全然無關等語，真實性自值存疑。
⑶再查，李炎海為上述書面說明時，一併提出以金慶公司名義
出具之收款確認函12紙，雖均記載李炎海、李怡樺開立支票償還該公司之借款本金及利息，業已兌現存入該公司帳戶等語（參見原處分卷第104至112頁），惟該等收款確認函既非金慶公司因銷貨而開立之統一發票，卻均蓋用金慶公司之統一發票專用章戳，顯與該印章之專門用途不符，則該等收款確認函是否確由金慶公司所出具？其上所載內容是否屬實？自有進一步探究之必要。惟被告於105年9月26日函請原告就所主張李炎海及李怡樺簽交支票予金慶公司，係屬私人借貸一節，提示相關證明文據及101、102年度帳簿憑證供核，原告於105年10月1日收受該函後，卻未曾提出相關帳證文據以實其說，有被告105年9月26日北區國稅法一字第1050015062號函及送達證書，附原處分卷第149、150頁可佐。
⒊綜上，原告負責人李炎海與李怡樺於101年2月至102年12月
間所簽發、面額共計18,417,254元之支票，係存入金慶公司收受貨款使用之銀行帳戶，原告雖主張該等支票係用以清償李炎海、李怡樺個人向金慶公司之借款一節，惟被告依職權調查證據結果，並查無符合原告陳述之事證，被告另曾給予原告提示相關帳簿文據，證明其所述李炎海、李怡樺與金慶公司間借貸關係確實存在之機會，然原告亦未提出。則被告綜合以上調查結果，核認李炎海、李怡樺簽發之上開支票，應係原告向金慶公司購進生鮮水產貨物所支付貨款之含稅金額，扣除營業稅額之17,540,242元貨款部分，原告並未依查核準則第45條第2款規定，取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條第1項規定。又被告前曾於104年5月13日函請原告提出101年及102年之傳票、日記簿、現金帳、進貨帳、銷貨帳、總分類帳、存貨明細帳、進銷存明細表與發票存根聯；進銷項憑證之訂貨單（合約）、收付款憑證與主要營運資金進出帳戶資料（附存摺或銀行對帳單）；營業收入開立之銷項憑證及營業成本及營業費用等取得之進項憑證等資料（參見原處分卷第31、31-1頁之被告104年5月13日北區國稅三重銷稽字第1042243571號函），然未據原告提出，致被告未能明確掌握原告銷貨金額，被告參酌原告101年12月31日及102年12月31日之資產負債表所載存貨金額，分別僅466,114元及860,956元（參見原處分卷第19、20頁），與原告向金慶公司進貨金額高達1,700餘萬元者，顯不相當，因認原告向金慶公司購進之同額貨物應已銷售完畢，惟未依營業稅法第32條第1項規定給與他人銷項憑證，亦違反前引稅捐稽徵法條文規定。且原告為營業人，對於進貨與銷貨時應分別取得或開立憑證之前揭法令規定，自當知之甚明，其於上開期間進貨並銷貨，卻未依規定取得進項憑證及給與他人銷項憑證，係故意違反前述行政法上之義務，乃依其查得原告進貨未依規定取得憑證之金額17,540,242元，另依財政部102年函釋意旨，按所查得原告漏進金額同額計算核定銷售額計17,540,242元，依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按上述進貨及銷貨總額，各裁處5%之罰鍰877,012元，合計1,754,024元，經核尚無違誤。至原告主張：被告既查得其101年及102年帳列期末存貨金額466,114元及860,956元，於計算裁罰金額時，應扣除該等未銷售貨物之金額云云，因其未依被告通知，提示與101、102年度進銷貨相關之帳簿文據，業如前述，是被告在查無證據，足認上述期末存貨均係原告向金慶公司購入而未銷出貨物之情況下，於核計原告銷貨未依規定給與他人憑證之金額時，未將該等期末存貨數額扣除，尚非無憑，原告上開主張，難以採取。
七、綜上所述，被告以原告於101年2月至102年12月間向金慶公司購進生鮮水產貨物，金額合計17,540,242元，未依規定取得進項憑證，且於上開期間銷售同額貨物，未依規定給與他人銷項憑證，就該2項違章行為，以原處分各依稅捐稽徵法第44條第1項規定裁處罰鍰877,012元，合計處罰鍰1,754,024元，並駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 李 建 德