臺北高等行政法院判決
106年度訴字第874號106年12月28日辯論終結原 告 楊永東訴訟代理人 陳長 律師
劉欣宜 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月3日台財法字第10613913650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告依檢舉資料，查獲漏報本人執行業務所得新臺幣（下同）10,028,100元（下稱系爭所得），乃併課原告97年度綜所稅，核定綜合所得總額15,291,105元，應補稅額3,966,653元，並按所漏稅額3,966,653元處0.5倍之罰鍰計1,983,326元。原告不服，申請復查結果，獲將執行業務所得10,028,100元轉正為財產交易所得10,028,100元，其餘未獲變更。
原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴願決定引用最高行政法院100 年度判字第1552號判決，
認稅捐稽徵法第21條規定之「其他不正當方法」應與同法第41條規定之解釋不同，並不限於「積極之行為」，尚包括「消極不作為」在內，將可否於申報後補稅之問題與如何適用核課期間之問題混為一談。況稅捐稽徵法第21第1項第1 款既明定以「已在規定期間內申報」，事後卻查有漏報、短報所得之補稅案件為其適用對象，可知「誠實申報」反為適用該款之消極條件（即須未誠實申報），而最高行政法院100 年判字第1552號判決以「誠實申報」為適用該款之積極條件（即須誠實申報），顯然誤會稅捐稽徵法第21條第1 項之精神。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，文字雖與同法第41條規定「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」略有差異，然不論文義上或修正理由，二者均無差異，不應作不同之解釋，上開判決並未指出同屬稅捐稽徵法之條文，何以相同文字之規定，其概念會有所不同，如謂「消極不作為」亦可構成「不正當方法逃漏稅捐」，與最高法院70年台上字第6856號判例之見解有悖，殊不可採。
㈡原告取得系爭所得係由訴外人鮑美玲簽發支票，交由原告
依一般商業習慣之正常程序兌領，並無刻意隱匿或假借其他法律行為隱瞞取得系爭所得之行為，實不難藉由支票兌領紀錄及資金流向查明原告取得系爭所得之事實。被告以原告申報時未揭露系爭所得，於訴外人曾敏對其與另訴外人鮑美玲提起損害賠償訴訟時，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度重訴字第8號（下稱相關民案）判決曾敏敗訴並於嗣後確定後，亦未將系爭所得補報補繳等節，雖屬事實，惟此乃原告疏於注意，不知於相關民案裁判確定後應將系爭所得補報之稅務程序，僅為申報之無作為，並無刻意隱匿不報，更無故意以詐欺方法逃稅，被告認定事實有違論理法則及經驗法則。原告於97年4 月23日向訴外人海鉅建設股份有限公司（下稱海鉅公司）預訂「豐澤建案」（由訴外人興富發建設股份有限公司〈下稱興富發公司〉與海鉅公司共同開發）中A3、A5、A6、A7、A8共5戶房地及地下停車場共6個車位之優先購買權，並支付50
0 萬元訂金，約定於正式簽約時，可由原告指定買方名義人簽訂買賣契約；嗣於同年6 月16日，原告與曾敏一同前往興富發公司簽約，將其中2戶房地及2個車位（下稱系爭房地）指定由曾敏為買方名義人。其後因興富發公司暫緩興建「豐澤社區」而由買賣雙方合意解除買賣契約，實際上並未實現實體房地之買賣。買受人曾敏事後訴請原告返還此項報酬，迄至104 年經法院判決確定，故原告未將其列為所得申報，僅係個人對所得內容之認知有誤所致，為單純漏報所得行為，並無欺罔行為，尚與詐欺逃稅有別，自應適用5 年之核課期間。至於雙方於上開期間簽訂者為房屋買賣預定單或預定買賣契約書，均係契約自由原則下雙方協商的內容，並無被告所稱違反常情的問題。苟被告主張可得成立，則所有已申報而有漏報所得之補稅案件，將無從適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5 年核課期間，與實務狀況不合，亦非法條本意。又原告於98年5月底前已依稅捐稽徵法第22條第1款及所得稅法第71條第1項規定辦理97年度所得稅結算申報，並自繳稅款290,308元在案。嗣後雖經被告發現漏報系爭所得，然截至103年5月底止，已逾稅捐稽徵法第21條所定之5 年核課期間，自不得再行補稅及處罰。
㈢縱認本件應適用7年核課期間，惟依所得稅法第14條第1項
第7類第1款規定，應減除成本及必要費用後之餘額，始為應合併計算綜合所得額之財產交易所得。原告於97年4 月23日預訂系爭房地時已支付500 萬元訂金，該訂金雖因嗣後解除房地買賣契約而由建商於2 年後退還，惟原告於取得系爭所得時（即97年度），尚未獲得退還訂金，然原告於該年度中確有支付該筆訂金，依前開規定，自應減除此一成本，始為當年度之所得。至於建商之後所退還之訂金則應計入退還年度之綜所稅課稅。
㈣原告因轉讓俗稱「權利紅單」所受領之報酬並非一般典型
之所得，且因事後解除房地買賣契約，致使該項報酬呈現應否退還之不確定狀態，故原告主觀上認為該項報酬僅係日後應該退還之暫收款，並非當年度之所得，故而未列入結算申報，此認知實為一般人通常思維之正常行為，並非故意逃稅或疏於注意漏報。本件19,630,000元之款項因相關民案審理，故無法知悉該款項之定性究為公關費、利差或報酬，而不知在相關民案進行期間須進行申報，判決確定後須補報，不具詐欺或其他不正當方法逃漏稅之故意或過失。縱事後查獲有應補稅額，依行政罰法第7 條規定，亦應僅補稅而不予處罰。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠豐澤建案係興富發公司與海鉅公司共同開發，海鉅公司並
委託潤東企業顧問有限公司（下稱潤東公司）代為銷售預售屋，原告透過訴外人即○○公司股東章平安於正式契約簽訂前，於97年4 月23日向海鉅公司預定豐澤建案之A3、A5至A8共5戶預售屋及6個地下停車位，簽訂不動產優先選擇契約，並以開立支票方式支付訂金5 百萬元，但並未簽訂預定買賣契約書，而由買賣預定單第4 條可看出簽訂正式買賣合約書係由原告指定買方名義人。後由原告於97年
6 月16日偕同曾敏前往興富發公司簽約購得系爭房地，亦即興富發公司係基於原告與海鉅公司之買賣預定單，依原告之指定同意曾敏為系爭房地之買受人，核其交易情形與市場上預售屋權利紅單轉讓相符，原告亦於相關民案中表示款項19,630,000元為其同意移轉系爭房地與曾敏之對價，並以之分別支付800萬元、1,601,900元之傭金予章平安與鮑美玲，且經被告函請聯邦商業銀行股份有限公司（下稱稱聯邦銀行）查復結果，原告係於97年6 月20日兌領該款項，然原告於97年度綜所稅結算申報時，並未揭露系爭所得。原告略過簽訂正式預定買賣契約書，而直接指定買方名義人，違反預售屋轉讓交易的常情，其係積極規劃隱藏系爭房地實際轉讓途徑，隱匿其為實際轉售所得人之交易事實，達成逃漏稅捐效果，使稽徵機關客觀上無從查悉該項所得，於相關民案判決確定後復未將系爭所得補報補繳，未盡誠實報繳稅捐之作為義務，是參照最高行政法院
100 年度判字第1552號、104年度判字第722號判決意旨，稅捐稽徵法第21條規定之不正當方法除積極之行為，亦包括消極不作為，是本件核課期間應為7年。
㈡至於訂金500 萬元，原告係以簽發支票予海鉅公司之方式
支付，但並無兌現，海鉅公司並未取得該500 萬元，即原告並未實際支付該筆款項。另依海鉅公司於104年7月17日營業部104年豐滙案第000000000號函（下稱海鉅公司104年7 月17日函），該公司已與原告取消原先簽訂之房屋買賣預訂單，並將訂金500 萬元支票退還予原告，是原告自無從主張系爭所得應減除此訂金500萬元。
㈢綜所稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有
據實申報之公法義務，原告明知有系爭所得且為其所自承，卻藉由規避方式隱匿不予申報，核屬故意，並無行政罰法第7條第1項之適用。又原核定執行業務所得既經轉正為財產交易所得，其所得總額、應補稅額及所漏稅額均不生影響，是被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,966,653 元處0.5倍罰鍰1,983,326元實屬適切。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有海鉅公司104年7月17日函暨所附房屋買賣預約單與支票簽收單、聯邦銀行業務管理部存匯集中作業科104年8月7日聯業管（集）字第10410316161號回覆單（下稱聯邦銀行回覆單）暨所附支票影本、彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰銀）士林分行106年3月29日彰士字第1060000012號函（下稱彰銀士林分行106年3月29日函）、97年度綜所稅申報核定通知書、裁處書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件核課期間應為5年或7年；又被告以原告漏報系爭所得，乃併課原告97年度綜所稅，應補稅額3,966,653元，並按所漏稅額3,966,653元處0.5 倍之罰鍰計1,983,326元，於法是否有據。
五、本稅部分：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報納稅之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意已詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所規定。是「……上開規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為7年，俾維護租稅之公平。」（最高行政法院104年度判字第722號判決可資參照，100年度判字第1552號判決亦同斯旨）次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及第71條第1項所規定。
㈡原告97年度綜所稅結算申報，經檢舉漏報其97年間仲介預
售屋買賣所獲執行業務收入19,630,000元，被告於扣除必要成本費用9,601,900 元，核定執行業務所得即系爭所得10,028,100元，復查決定同額轉正為財產交易所得，乃併課原告97年度綜所稅，核定應補稅額3,966,653 元，合先敘明。
㈢原告主張：其僅係單純漏報系爭所得，屬消極不作為，並
無以積極作為逃漏稅捐，應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1款規定，核課期間應為5年，本件已逾核課期間；至於訴願決定中引用最高行政法院100 年度判字第1552號判決，任意扭曲稅捐稽徵法第21條第1項第1款與第3 款之適用界線，不應採用等情。茲以：
⒈本件豐澤建案係興富發公司與海鉅公司共同開發，海鉅
公司並委託潤東公司代為銷售預售屋，原告透過○○公司股東章平安，使原告與海鉅公司於正式買賣契約簽訂前，於97年4月23日向海鉅公司預定豐澤建案之A3、A5至A8共5戶預售屋及6個地下停車位，簽訂不動產優先選擇權契約，並支付訂金500 萬元（參原卷第46至50頁），後由原告於97年6 月16日偕曾敏同往興富發公司簽約，購得系爭房地，亦即興富發公司係基於原告與海鉅公司之買賣預定單，依原告之指定，同意曾敏為系爭房地之買受人，核其上開交易情形，與市場上預售屋權利紅單轉讓相符。而原告亦於相關民案表示系爭款項19,630,000元為其同意移轉系爭房地與曾敏之對價，並以之分別支付800萬元、1,601,900元之佣金予章平安及鮑美玲，且經被告函請聯邦銀行查復結果，原告係於97年6 月20日兌領系爭款項，此有聯邦銀行104 年8月7日回覆單暨案關支票3 紙附卷可稽（原卷第4至8頁），然原告於97年度綜所稅結算申報時，並未揭露系爭所得，觀其交易模式，原告係積極規劃隱藏系爭房地實際轉讓途徑，隱匿原告為實際轉售所得人之交易事實，達成逃漏稅捐效果，使被告無從查悉該項所得，於相關民事判決確定後，復未將系爭所得補報補繳，未盡誠實報繳稅捐之作為義務，是被告依前開規定，以本件核課期間應為7 年，於核課期間內核定執行業務所得10,028,100元，復於復查決定同額轉正為財產交易所得，洵於法有據。
⒉原告雖以：其僅係單純漏報系爭所得，屬消極不作為，
本件不應適用最高行政法院100 年度判字第1552號判決意旨等情為主張。經查，系爭所得高達10,028,100元，惟原告97年綜所稅申報之綜合所得總額僅5,263,010 元（參原卷第3至4頁原告綜所稅申報書），即系爭所得竟多出原告申報綜合所得總額近500萬元，兩者相差近1倍，原告97年度有高達千萬餘元之系爭所得，自難諉為不知，更難謂其已就97年度綜所稅為誠實申報。次參諸原告97年度經被告於105 年初作成核定（原核）前，除曾敏曾對原告提起相關民案外（參原卷第35至45頁相關民案判決，於104 年12月11日作成），原告亦曾對曾敏、鮑美玲提起侵權行為損害賠償之民事訴訟（經桃園地院於102年10月16日以101年度重訴字第68號判決〈參原卷第26至64頁〉駁回本件原告之請求；原告循序提起上訴，嗣分別經臺灣高等法院於103年4月22日以102 年度重上字第828號判決駁回、最高法院於103年8月7日103 年度台上字第1581號裁定駁回本件原告之上訴並確定在案，參本院卷第102至107頁），亦足認原告自申報97年綜所稅時迄至被告初核止，自始至終均明知有系爭所得，其竟故意以匿報之積極作為逃漏稅捐；至於系爭所得之定性究為執行業務所得抑或財產交易所得，均無礙其明知有系爭所得而故意匿報之行為，是原告上開故意匿報系爭所得之行為，自係以積極作為逃漏稅捐，而非其所稱僅係消極不作為之單純漏報。至於其批駁最高行政法院100 年度判字第1552號判決意旨，僅係其歧異見解，自無從為其有利之認定。是原告此部分之主張，於法有違，尚無可採。
㈣原告雖復以：縱認本件應適用7 年核課期間，惟本件應依
所得稅法第14條第1 項第7類第1款規定，應減除其已支付建商之訂金500 萬元，及其他原告支出成本及必要費用後之餘額等情為主張。惟查，原告所稱之訂金500 萬元，係簽發同面額支票（參原卷第46頁支票），惟經被告先以104年7月13日函請海鉅公司提示相關資料，海鉅公司於104年7 月17日函復：該公司已與原告取消原先簽訂之房屋買賣預訂單，並將訂金委由中間人章平安代為轉回原告等語（參原卷第46至50頁海鉅公司104年7月17日函暨房屋買賣預訂單）；被告嗣向付款人彰銀士林分行查詢上開支票之兌付情形，亦經彰銀士林分行106年3月29日函復「未兌付」在案（參原卷第94頁），上開事實亦為原告所不爭執（參本院卷第100 頁）。再者，被告已將原告透過章平安與海鉅公司簽訂選擇權契約所支付傭金800萬元及1,061,900元作成本費用予以扣除（參原卷第4至6頁匯款申請書、支票），應認已就對原告有利之情事進行查證；原告復未提出其曾因系爭房地之交易曾支出其他之成本及必要費用之相關證明供被告勾稽，是原告此部分之主張，與證據及事實相悖，亦無可採。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
㈡原告不服本件罰鍰，除與本稅相同之主張，另主張本件原
告主觀認為系爭所得僅係日後應該退還之暫收款，非屬當年度之所得，故未列入結算申報，並非故意，不應處罰等情。惟按綜所稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有依法誠實申報之公法義務。經查，原告明知有系爭所得且為其所自承，卻藉由規避方式隱匿不予申報，違章事證洵堪認定，核其所為係屬故意，已如前述，本件自無行政罰法第7條第1項之適用；至於被告原核系爭所得係執行業務所得，既嗣經轉正為財產交易所得，對原告97年度所得總額、應補稅額及所漏稅額均不生影響。從而，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且漏報之系爭所得非屬現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法（綜所稅）第110條第1項違章情形第1、2點之所得，且無違章情形第6 點情形，而依違章情形第3點規定，按所漏稅額3,966,653元處0.5 倍之罰鍰計1,983,326 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件不應裁罰，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 25 日
書記官 吳 芳 靜