臺北高等行政法院判決
106年度訴字第892號107年3月1日辯論終結原 告 詹秀鳳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 林春足上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月10日台財法字第10613917370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告之父詹地於102年12月21日死亡，繼承人於103年5月28日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額89,826,443元，遺產淨額75,816,443元，應納稅額7,581,644元；繼承人詹文義於103年9月19日具文，申請更正增加繼承人詹秀琴，經被告以103年10月9日北區國稅新莊營字第1030539506號函，更正遺產淨額為75,366,443元，應納稅額7,536,644元。嗣原告迭次於103年8月1日、103年8月6日、103年12月22日、105年3月4日，均以其個人名義出具抵繳同意書，向被告申請以實物抵繳應納遺產稅，因與遺產及贈與稅法第30條第7項規定不合，遭否准其申請。
2.原告復於105年9月20日具文，並檢附原告個人名義出具之抵繳同意書，申請以被繼承人詹地所遺新北市○○區○○○○段外寮小段128地號土地（下稱「系爭土地」），抵繳應納遺產稅；案經被告以105年9月21日北區國稅新莊營字第1051345206號函復，因繼承人同意抵繳之人數及應繼分與遺產及贈與稅法第30條第7項規定不合，否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願。經財政部106年5月10日台財法字第10613917370號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告仍為不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.本件應依被繼承人詹地所遺土地分配比例開立繳款書，希望法院依照被繼承人（原告父親）遺囑分配的意思，用現金繳納或用其他土地抵繳，被繼承人的土地不給人抵繳（被繼承人不允許被繼承之土地去繳遺產稅）。希望從原告或原告贈與給孩子（詹凱琳、陳琬瑜）的土地或別的土地來抵繳，若繼承人無意繳納稅款時，請轉換由詹鈞提（原告之子）名義繳稅。被繼承人共有4個小孩（分別為原告、詹秀琴、詹文義、詹文宗）並應轉換由各繼承人名義繳稅。依被繼承人詹地君所遺土地分配比例，新北市○○區○○○○段外寮小段127地號分配與詹文義及詹文宗、同小段127-2地號分配與原告及同小段128地號分配與詹秀琴，也可以按照所分配土地之價值被告應分別開立繳款書予詹文義及詹文宗各63萬元、原告593萬元、詹秀琴34萬元。
2.被繼承人的意思是被繼承人的土地不給繼承人繳稅。被繼承人希望孩子拿錢出來繳稅，以孩子的能力繳稅，看誰繳多少就繼承多少，如上開陳述，被繼承人的土地都有分配好了。繼承以外之土地，如詹凱琳、陳琬瑜所有桃園市○○區○○段水尾小段648-28地號土地及詹秀琴所有新北市○○區○○段○○○○號土地及其上建物504建號，均可供抵繳被繼承人詹地遺產稅。原告希望按分配比例繳稅，就原告而言很願意繳納分配給原告的部分所應分擔的遺產稅。如果要拍賣就拍賣128地號，依原告所提供之被繼承人遺囑分配所示，128地號係要分配給詹秀琴。詹秀琴如果不願意拍賣她的土地，就要用她的房子抵繳，但目前聯絡不到詹秀琴。
3.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.按「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。」為民法第1141條所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「繼承人為2人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」為遺產及贈與稅法第6條第1項、第30條第4項及第41條之1所規定。
2.按民法第1141條規定，同順序繼承人之應繼分，於同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。再按遺產及贈與稅法第41條之1規定，繼承人為2人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書。原告主張與前揭民法及遺產及贈與稅法規定，按法定應繼分分單之規定不符，是被告以104年9月14日北區國稅新莊營字第1040538367號函否准其申請，尚無違誤。
3.原告主張繼承人無意繳納稅款時，請轉換由詹鈞提名義繳稅，查詹鈞提為原告之子，非本案之繼承人，依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為繼承人，是原告主張尚無可採。詹凱琳、陳琬瑜非本案之納稅義務人，其二人之土地既非屬中華民國境內之課徵標的物，亦非納稅義務人所有易於變價及保管之實物，與前揭遺產及贈與稅法第30條第4項之規定不符。
4.原告主張以詹秀琴所有新北市○○區○○段○○○○號土地及其上建物504建號抵繳遺產稅，惟被告迄未接獲繼承人詹秀琴同意以其所有土地及建物抵繳遺產稅之申請書，故無從辦理。原告之申請不符合遺贈稅法第30條第7項規定，本件同意以土地抵繳的繼承人人數未過1/2，且應繼分也要超過1/2，但如果應繼分超過2/3以上同意，繼承人就不受限於1/2，但本案情形均不符合。另本案本稅是749萬1644元，其他部分是滯納金及滯納利息，因這個案件已經確定且移送執行；故拍賣部分要請行政執行署新北分署處理。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參訴願卷可閱覽p2）、訴願決定（參本院卷p13-20）、照片（參本院卷p21）、台灣新北地方法院105年度訴字第1874號裁定（參本院卷p22）、建物登記第二類謄本（參本院卷p26）、建物登記第一類謄本（參本院卷p49-51、68）、買賣移轉契約書（參本院卷p27-28）、合作金庫放款繳款存根（參本院卷p29-42）、贈與稅繳清證明書（參本院卷p43）、印鑑證明（參本院卷p44-45）、法務部行政執行署新北分屬新北執癸105年遺稅執特專字第00017623號命令（參本院卷p46）、財政部北區國稅局遺產稅核定通知書（參本院卷p48）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告申請以系爭土地抵繳遺產稅，被告以原處分否准，有無違誤？
五、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：遺產及贈與稅法第6條：「（第1項）遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。…」第30條：「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限。（第3項）經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5項）本法中華民國九十八年一月十二日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。（第6項）第4項抵繳財產價值之估定，由財政部定之。（第7項）第4項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請，不受民法第八百二十八條第三項限制。」
2.原告稱：「依被繼承人詹地君所遺土地分配比例，新北市○○區○○○○段外寮小段127地號分配與詹文義及詹文宗、同小段127-2地號分配與原告及同小段128地號分配與詹秀琴（被繼承人詹地之分配內容，參見原處分卷p76。而遺產稅核定通知書，參見原處分卷p69）」，顯見遺產為不動產部分確實包括上開127地號、127-2地號、128地號（持分均為1/3），而其市價之價值約126萬元、593萬元、34萬元。故原告並稱「也可以按照所分配土地之價值被告應分別開立繳款書予詹文義及詹文宗各63萬元、原告593萬元、詹秀琴34萬元」，原告所稱似乎有所本。然查：
A.這一切的敘述有一項重要的前提，就是所謂「被繼承人詹地君所遺土地分配比例」是真實的，而且在各繼承人之間發生法律效力。此部分涉及各繼承人繼承之應繼分及特留分，在卷證資料中無法顯示各繼承人對此均無疑義。以被繼承人有4位子女而言，應繼分為1/4，而特留分為1/8，就原告593萬元、詹秀琴34萬元之分配比例而言，顯然不符詹秀琴之特留分，這份被繼承人詹地君所遺土地分配比例，若是原告所稱之遺囑，則該遺囑之效力，容有被質疑之空間，本院就無法以之為依據，認為得以據為遺產稅抵繳之比例依據。也就無法以此作為各別繼承人開單繳交遺產稅之計算基礎。
B.若依原告所稱遺囑分配所示，而申請以128地號（分配給詹秀琴）抵繳遺產稅（或拍賣繳稅者），此與遺產及贈與稅法第30條第7項：「第4項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾2／3之同意提出申請，不受民法第828條第3項限制」之規定不符。既然，所謂遺囑就繼承人詹秀琴不符特留分之比例而無法採憑，則所謂以分配給詹秀琴之128地號為抵繳客體者，當然就無法符合遺產及贈與稅法第30條第7項。
3.至於，原告稱「希望從原告或原告贈與給孩子（詹凱琳、陳琬瑜）的土地或別的土地來抵繳，若繼承人無意繳納稅款時，請轉換由詹鈞提（原告之子）名義繳稅」者。經查，遺產及贈與稅法第6條第1項「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」則本案情節之納稅義務人，應該是被繼承人之直系血親卑親屬（分別為原告、詹秀琴、詹文義、詹文宗），而原告之子女詹鈞提、詹凱琳、陳琬瑜均非繼承人，即非屬遺產稅之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第30條第4項「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」所採抵繳之實物限於課徵標的物或納稅義務人所有之實物，而原告之子女詹鈞提、詹凱琳、陳琬瑜均非本案遺產稅之納稅義務人，自不能以渠等所有之實物作為抵繳稅款之客體。原告此部分之陳述亦與法有違，而無可採。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
書記官 林淑盈