臺北高等行政法院判決
106年度訴字第899號106年12月14日辯論終結原 告 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師複 代理 人 沈世祐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月10日台財法字第10613917130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99、101年度綜合所得稅結算申報，分別列報本人取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租賃所得新臺幣（下同）914,617元、914,617元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，依原告持分臺北市○○區○○○○○段000、000、0
00、000、000號、○○路000、000號及○○○路000號等8棟建物（下稱系爭房屋）66.558%，乃參照當地一般租金標準，調整租賃收入為11,735,900元、1,765,480元，核增租賃所得5,774,845元、91,706元，併同查獲101年度原告所有臺北市○○區○○街○○號及00號之1（以下合稱慶城街房屋）房屋租賃所得49,884元、49,884元，分別歸課核定原告99、101年度綜合所得總額9,887,064元、3,871,935元，補徵稅額1,651,773元、30,636元。原告不服，申請復查，原告主張就慶城街房屋並未與呼特斯企業商號及臺灣響水股份有限公司簽訂租約或收取租金等情，經註銷101年度租賃所得99,768元，獲追減101年度租賃所得99,768元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告實際上僅擁有系爭建物28.169%應有部分，並就此部分出租、收取租金，逾此部分並無租賃所得。說明如下：
1.原告及訴外人包括陳家（即原告之家族成員）、呂家、張家等人，原共有臺北市○○區○○段35、35-2地號土地（下稱系爭土地），原告分別有應有部分100000分之38389、100000分之38389之權利。原告之父前委請泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）於系爭土地上興建系爭房屋（旅館）。就系爭房屋完工後之權利分配，原告應有部分為66.558%，並應支付相對應比例之工程款，惟原告於屋完工前，欲退出系爭房屋（旅館）興建工程，遂於97年1月25日與英屬維京群島商寶山開發股份有限公司台灣分公司（下稱寶山公司）簽署「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」（下稱工程權利轉讓合約書），約定原告將系爭房屋38.389%權利轉讓予寶山公司。系爭土地權利部分，則約定按其應有之持分比例出售予寶山公司，買賣價金為每坪70萬元。
2.嗣系爭房屋取得使用執照，原告本欲辦理建物第一次（保存）登記，並依上述工程權利轉讓合約之約定，移轉所有權予寶山公司。詎原告家族成員提出訴訟，要求原告不得登記或移轉，原告不得已，始於98年5月與寶山公司結算系爭房屋與土地之買賣款項，簽署買賣契約書，約定出售系爭土地與系爭房屋各38.389%應有部分予寶山公司。也因當時無法辦理所有權移轉登記，但又須依約交付寶山公司使用收益之情況下，雙方於該買賣契約書第12條進一步約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」由上述過程可知，雖依不動產登記原告仍擁有系爭房屋66.558%及系爭土地38.389%應有部分所有權，然其中系爭房屋38.389%持分及系爭土地之全部持分，實際上已出賣予寶山公司，僅因故未能辦理所有權移轉登記。原告此後僅就系爭房屋有28.169%應有部分，對系爭土地已無持分。
3.系爭房屋完工後，由沐蘭公司經營，原告就系爭房屋28.169%應有部分向沐蘭公司每月收取租金133,716元。又寶山公司與原告簽署上開買賣契約後，就其自原告所受讓之系爭房屋及土地權利38.389%之部分，以出租人地位和沐蘭公司締結租賃契約並收取租金。另原告其餘家族成員包括陳世鎮、陳世上、陳壽美、陳美華、陳麗美、陳美珠等人，以及嗣後自渠等受讓土地權利之品傳實業股份有限公司，均自行將渠等所有之系爭土地權利部分出租予沐蘭公司，並收取租金。綜上，系爭房屋及座落土地之全體共有人，係分別就其應有部分分別與沐蘭公司締結租賃契約，其中原告僅就系爭房屋28.169%部分，收取自沐蘭公司給付之租金每月133,716元。原告爰依法向被告申報系爭房屋99、101年租賃所得分別為914,617元，並無違誤。逾此部分，原告本無租金收入，自毋庸申報租賃所得。
㈡依稅捐稽徵法第12條之1規定、最高法院48年台上字第1258
號判例、71年度台上字第2220號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第432號判決及93年度簡字第410號判決意旨，基於實質課稅原則，稅捐機關就構成租稅之要件事實，自不能拘泥於形式外觀，應以實質上經濟關係及所產生之經濟利益為依據，方符合租稅公平。又出租人不以所有人為必要，倘稅捐機關查調事實結果，認出租人確有租金收益，即應以出租人為租賃所得課徵對象，實無再對所有人課徵之理。本件各租約之出租人本屬有別，原告僅就其28.169%應有部分出租予沐蘭公司收取租金，自無可能額外收取沐蘭公司給付寶山公司之租金。是訴願決定率認原告有取得租金之事實云云，曲解相關當事人間之租賃關係，也違反債權關係相對性原則之違法。此外，訴願決定既已認定寶山公司已支付72,136,496元，足證寶山公司確實因受讓系爭房屋權利而支付對價，並無違背常情。而系爭房屋及系爭土地之所以未能辦理所有權移轉予寶山公司，實因原告之兄弟姊妹提起訴訟請求不得處分，已如前述，而原告與寶山公司為使本件買賣能順利完成，才於買賣契約第12條約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」原告依此才先將系爭土地及建物點交予寶山公司為使用收益，待日後再為所有權移轉。至於寶山公司對原告應給付之餘款，亦因寶山公司未取得所有權而未全部給付，對原告與寶山公司而言均屬合理，亦無違背常理之處。
㈢另系爭房屋及土地全部係出租予沐蘭公司使用，是沐蘭公司
使用系爭房屋及土地之租金是否過低，自應由沐蘭公司整體給付租金之情形加以觀察，始符經驗法則。實際上，沐蘭公司每月使用系爭房屋所支付之租金，包含向原告支付133,716元、向寶山公司支付之703,789元、訴外人陳世鎮等6人收取之402,716元及其他共有人即張家、呂家613,104元，是沐蘭公司每月支付之租金合計為1,853,325元（計算式：133,716+703,789+402,716+613,104=1,853,325）。承上，依系爭房屋不動產登記資料計算，可知系爭房屋總面積約10442.39平方公尺（不計入門廊面積）、即相當於3158.82坪（計算式：1044.39×0.3025=3158.82）。而依上述沐蘭公司每月給付之租金1,853,325元換算，可知平均每坪租金為586.71元（計算式：1,853,325÷3158.82=586.71）。據此可知，系爭房屋及土地整體出租，平均每坪租金586.71元，此與被告據以設算99、101年1樓平均每坪租金分別為775元、804元相當，所差無機，更顯高於被告設算1樓以外樓層每坪每月239元、247元之租金。若進一步考量後述系爭房屋興建與利用狀況、土地使用分區等情形，此種差異亦屬合理。從而，被告認本案有租金過低云云，實將系爭房屋及土地整體出租之情形割裂以觀，而置沐蘭公司每月實際上給付租金之情形不顧，其認定事實洵有違誤。
㈣又系爭土地共有人與沐蘭公司約定合作興建系爭房屋，土地
共有人僅負責出資興建建物結構、即俗稱「屋殼」部分，其餘沐蘭公司對旅館室內空間之特殊裝潢、家具、甚至衛浴設備等，均約定由沐蘭公司自行負擔。且就旅館經營而言，上開設備之耗損率自然比一般住宅或商業辦公室為高，旅館業者為招攬客源，其裝潢、傢俱之建置需維持相當水準、須固定翻新，此亦為沐蘭公司之重大經營成本。是本件租金是否低於行情，自須參酌系爭房屋興建及利用情形，始為合理。再者，系爭房屋、土地之租金，係98年間與沐蘭公司締結租賃契約之際，由系爭房屋、土地之共有人與沐蘭公司洽商後計算得出，並非單由原告與沐蘭公司議定。而原告移轉系爭房屋及土地38.389%持分予寶山公司後，僅對系爭房屋擁有
28.169%持分、對系爭土地並無持分，是原告所出租予沐蘭公司者僅有建物28.169%持分，其約定租金亦僅計算房屋持分。且建物有折舊考量，其租金行情本來就低於土地租金，是原告與沐蘭公司約定之租金，亦難與一般房屋租賃契約連同土地一起租賃者相比擬。此外，由被告提出之99年系爭房屋鄰近租金計算暨標準租金比較表，可知被告採認之1樓租金行情（○○○區○○○○○段○○○號、同段000號、○○○路000號）為1樓店面，然該店面所屬建物係近10層大樓、且本已規劃成小面積之精華單位作為商業店面出租使用，且商業店面承租者更易較為頻繁、多為短期3至5年一約，是該等空間利用型態，與本案沐蘭公司係承租系爭房屋全部作為旅館利用、且係長期承租之情形迥然有別，其租金議定及洽談方式，自有不同，原處分率以使用型態不同之鄰近地區租金類比，自有違誤。又被告提出101年系爭房屋鄰近租金計算暨比較表，1樓部分僅列舉2筆鄰近房屋租金，其樣本數實屬過少，其據以核算之平均數額，自難謂有代表性。且其中「臺北市○○區○○○路○○○號」房屋，出租面積45.92坪、租金收入為360,000元，平均每月租金為653元；而「臺北市○○區○○○路○○○號」房屋，出租面積47.01坪、租金收入為960,000元，平均每月租金為1,702元。被告將上述二個房屋租金取得平均後，認定101年度1樓鄰近地區租金為1,177元，是本案被告於101年度鄰近地區租金之認定，顯然取樣過少而有偏誤，難謂可採。何況，上開101年度鄰近租金所採認之二個鄰近房屋，其出租面積相近，然每月租金分別為653元、1,702元，差距達1,049元(計算式：1,702-653=1,049元）、有2倍以上差異，是被告自行提出鄰近地區租金，隨建物之用途本有相當之差距，由此可知建物出租之租金難謂一概而論，而係隨建物之使用情形等各種因素有所不同。然被告全未詳加斟酌租金約定差異之背後原因，而率斷原告所約定之租金過低，實屬無稽。另一方面，被告所調查系爭建物鄰近地區2樓租金行情，係以臺北市○○區○○路○○○號2樓為採認基礎，99、101年每月每坪租金均為573元。而由上開植福路189號2樓之租賃所得申報資料，可知承租人為「情覓旅館有限公司」且該建物實際用途確係作為汽車旅館使用、建物樓層最高亦僅3樓，是其使用用途與本案沐蘭公司承租系爭房屋較為相近。而沐蘭公司每月給付平均每坪租金為
586.71元，已如前述，此與被告實地查調同為旅館建物之2樓租金573元相近，由此更足證沐蘭公司每月給付之租金，與鄰近地區同用途建物之租金行情相當，要無租金過低之情事。被告未考慮系爭房屋結構與用途特殊之處，率稱原告租金低於其鄰近租金行情云云，其所辯已非合理。
㈤再者，系爭土地即臺北市○○區○○段35、35-2地號土地所
在地區，係基隆河整治計畫後所產生可供利用之新生地，並經臺北市都市發展局頒定都市計晝在案。而系爭土地座落位置，對應於上開都市○○○街廓編號為「B9」，且依該都市計畫之使用分區為「娛樂區(供娛樂健身使用）」。而依據臺北市都市發展局於92年1月7日公告「修訂『台北市基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區細部計晝暨配合修訂主要計晝案內』基隆河(中山橋至成美橋段)附近地區土地使用分區與都市設計管制要點」（下稱都市計畫管制要點），該次修正增訂第(五)點略以「街廓編號B3-B10娛樂區（供娛樂健身使用），供遊憩、娛樂、健身使用為主，其作原計晝允許使用之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地板面積之2分之1以上，其餘除不准許住宅使用外，比照臺北市土地使用分區管制規則第三種商業區之使用組別。」由上可知，系爭土地位於街廓編號B9之區域，依上開都市計畫管制要點內容，其用途為「遊憩、娛樂、健身使用為主」，且該「遊憩、娛樂、健身」之用途之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地板面積之2分之1以上。是系爭土地及房屋若作為旅館使用，該旅館使用之用途樓地板面積不得超過申請基地總容積樓地板面積2分之1，始符合上開都市計畫管制要點。換言之，沐蘭公司承租作為旅館使用之面積，依上述規定不得超過系爭房屋整體樓地板面積之2分之1。據此，依臺北市政府都市發展局核發系爭房屋之使用執照，系爭房屋之使用分區記載「娛樂區(供娛樂健身使用）」且為地上4層、地下1層之建築物。且依該使用執照附表之各樓層用途及面積記載，可知每一樓層各僅有部分區域得作為一般旅館業使用，其中包括地上一層1803.53平方公尺、地上二層1111.68平方公尺、地上三層1652.58平方公尺、地上四層918.31平方公尺，合計5486.1平方公尺（計算式：1803.53+1111.68+1652.58+91
8.31 = 5486.1平方公尺）另該使用執照後附之表格，則係沐蘭公司以系爭房屋使用用途類別、連同地下層面積，計算個別使用分區之容積比例，由該表可知系爭房屋「一般旅館業」使用面積原為5486.1平方公尺，扣除機房、公共設施等面積，另加計依比例分配地下層面積後，合計為4916.75平方公尺，僅佔系爭房屋樓地板總面積49.62%（計算式：4916.75+9908.65=49.62%），未逾一半。至於系爭房屋作其他使用之面積，包括健身服務業、餐飲業、一般零售業等合計為4992.21平方公尺，佔系爭房屋樓地板總面積50.38%（計算式：4992.21+9908.65= 50.38%）。從而，沐蘭公司使用系爭房屋，實際上僅有約2分之1部份得作為旅館使用，因此之故，沐蘭公司與系爭房屋及土地共有人洽商租金時，各共有人亦係考量沐蘭公司無法將系爭房屋整體作為旅館使用、實際上僅能使用一半不到之樓地板面積，始因而與沐蘭公司約定較低之租金，沐蘭公司始願意承租。綜上，系爭房屋使用用途受都市計晝管制，有近乎一半之面積無從為旅館使用、其價值自然無從與本屬旅館使用分區之土地相提並論；再加以系爭房屋係以屋殼興建、大面積長期出租予沐蘭公司作為旅館經營使用，此等租放利用型態，不若一般精緻型之商業空間，是約定租金較一般商業店面低，亦屬合理。而本案沐蘭公司實際上租金約定為每坪586.71元，考量上述因素後，可知沐蘭公司所給付之租金實與市場行情相當，並無任何偏低情形。被告率認原告與沐蘭公司約定租金過低云云，實有違誤。
㈥至沐蘭公司與所有共有人締約時，均係使用相同契約文字為
基礎進行簽約，此觀沐蘭公司與原告、寶山公司、張偉森、張家斌及呂柏宗等間簽訂之租賃契約，即足證明。而由上述各分租約可知，租約第1條第1款關於租賃標的物所在地及使用範圍、租賃期限之約定均記載為系爭房屋及土地，而未詳加記載出租人應有部分持分。原告與沐蘭公司、寶山公司與沐蘭公司之租約，與其他共有人約定亦無任何不同，被告認屬違反交易常情云云，實屬其片面臆測而無可採。況且，沐蘭公司知悉原告與寶山公司間之買賣約定及無法移轉所有權之現實，始分別與原告及寶山公司締約，則商業上有何種常情或法令義務，於非所有權人出租標的物時，必須加註於租賃契約？縱使未加註於租賃契約，權益又如何不能確保？基於實質課稅原則，加註與否是否會影響租賃所得實質認定之結果？被告據此理由而質疑租約之合理性，是否意謂寶山公司與沐蘭公司之租賃契約，僅要形式上加註「寶山公司非系爭房屋及土地之所有權人」等文字，即得改變本件租賃所得經濟歸屬之事實認定？是原處分所持之理由實屬無據。實際上寶山公司就沐蘭公司給付之租金均如實納稅，而沐蘭公司更非原告所得控制之公司，則此等租賃事實，豈有違常情等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分。
三、被告則以：㈠依民法第765條之規定，房屋之使用、收益、處分所生之利
益自應歸屬所有權人，故本件系爭房屋之租賃所得應以房屋所有權人為課徵對象，合先敘明。
㈡原告99、101年度綜合所得稅結算申報，列報其所有系爭房
屋應有部分供沐蘭公司營業使用之租賃所得計914,617元、914,617元，經查，原告持有系爭房屋應有部分為66.558%，其雖與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定其中工程權利
38.389%由寶山公司承接，且原告應就上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，為原告所不爭，則民法租賃契約之出租人雖不以出租物之所有權人為限，且關於租賃上權利義務，亦係存在於締約當事人之間，惟寶山公司並非系爭房屋之所有權人，就其本於與原告間系爭房屋所有權讓與約定而與沐蘭公司簽訂租賃契約，及其因受讓而得以出租之權利範圍，未見特別於租賃契約載明，已與商業上承租建物營業，對於非登記所有權人出租標的物之事由必加註於租賃契約以確保權益之常情違背，且工程權利38.389%之讓與價格達573,000,000元，原告卻在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用，由寶山公司以該標的出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態，況寶山公司所出租之系爭房屋應有部分38.389%，所有權既屬原告，則寶山公司得以履約而不致對沐蘭公司負違約之債務不履行損害賠償責任，實係因原告同意寶山公司將其所有之系爭房屋應有部分38.389%予以出租；原告與寶山公司約定應有部分38.389%之租金由該公司收取，僅為原告與寶山公司間基於工程權利轉讓合約所為債權債務關係之實現與履行（即原告同意該部分租金由寶山公司收取），其實質與原告就其經登記之應有部分（66.889%）收取租金後，再交付寶山公司之情形並無不同，寶山公司係代原告收取其應有部分之租金，並無礙原告已取得租金之事實，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。縱原告訴稱因系爭房屋涉有訴訟，致未能辦理移轉登記，其僅就系爭房屋應有部分28.169%出租予沐蘭公司，每月實際收取租金133,716元，系爭房屋及土地權利之其他共有人亦以同樣方式與沐蘭公司訂約收租，且於租金稅務事件，應向租金收入之所得人課徵等節，惟系爭房屋應有部分之持分比例尚未變更，系爭房屋之應有部分所有權歸屬之認定，仍應以登記名義人（即原告）為所有權人，尚難認屬原告之應有部分有變動之情，被告基於租稅公平及權益歸屬原則，就原告自行收取及依法得向沐蘭公司收取之租金，按應有部分持分比例66.558%，核定原告99、101年度租賃所得，並無不合。
㈢查系爭房屋所處地段之一般租金標準，被告已依規定訂定非
住家房屋99、101年度當地一般租金標準，並報請財政部以100年1月6日台財稅字第10004900030號函、102年3月1日台財稅字第10200012280號函核備在案。被告並參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，核算99、101年度1樓平均每坪每月租金1,039元、1,177元；1樓以外平均每坪每月租金573元、573元，自屬客觀可採。原告對於系爭房屋確有出租予沐蘭公司使用之事實並不爭執，99、101年度分別列報租賃所得914,617元、914,617元，與當地一般租金比較顯屬偏低，本得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又本件經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，99、101年度1樓平均每坪每月1,039元、1,177元；1樓以外平均每坪每月573元、573元，較本件99、101年度設算租金1樓平均每坪每月775元、804元；1樓以外平均每坪每月239元、247元為高，原核定增列原告99、101年度租賃所得5,774,845元、91,706元，尚非無據，惟經重行計算101年度調增租賃所得為6,136,658元，較原核定增列101年度租賃所得91,706元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年度綜合所得稅結算申報書（處分卷第258頁）、原告101年度綜合所得稅結算申報書（處分卷第245頁）、原告99年度綜合所得稅核定通知書（處分卷第277頁）、原告101年度綜合所得稅核定通知書（處分卷第253頁）、復查決定書（處分卷第403頁）、訴願決定書（本院卷第21頁）在卷可稽，堪信為真實。查被告以原告99、101年度綜合所得稅結算申報，列報系爭房屋租賃收入顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，減除43%必要費用後，按原告應有部分比例66.558%，核算應調增租賃所得為5,774,845元、91,706元（處分卷第275、251頁），應補稅額分別為1,651,773元、30,636元，故本件爭執之重點：被告按原告就系爭建物66.558%之應有部分所有權計算租賃所得，是否違誤？系爭租金是否顯較當地一般租金為低？爰判斷如下。
五、本院之判斷：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……五在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第3款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……三財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。……五財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法施行細則第16條第第1項、第3項規定：「本法第14條第1項第5類第3款所稱收有押金者，指有租金與押金及無租金而有押金二種情形。所稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」第87條規定：「財產出租收取押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得之典價者，應依本法第14條第1項第5類第3款規定按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算其租賃收入，於每年辦理結算申報時，由納稅義務人自行計算申報。」。
㈡財政部100年1月6日台財稅字第10004900030號函及102年3月
1日台財稅字第10200012280號函分別核備之99年度及101年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：（一）臺北市部分：1、住家用：……2、非住家用（含營業用）：（1）1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算。……（3）其餘，依房屋評定現值之28％計算。」財政部100年1月12日台財稅字第10004900040號令及102年2月27日台財稅字第10204517440號令分別核定之99年度及101年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43％。」（處分卷第389至392頁）。上開函乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項，本件得予適用。
㈢被告按原告就系爭建物66.558%之應有部分所有權計算租賃
所得，是否違誤？⒈原告與案外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（以下簡稱工程權利
共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程（處分卷第95頁），並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分持分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38.389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋之應有部分仍為66.558%之事實，有工程合約、工程權利轉讓合約及系爭房屋建物謄本查詢資料可稽（處分卷第65頁、第233頁及第29、31、34、39、42、49頁）。嗣原告就其系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，亦有房屋租賃契約書可稽（本院卷第75至81頁），租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執，並有系爭房屋謄本查詢資料可稽（處分卷第29、31、34、39、42、49頁）；系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司，即屬有據。
2.原告雖主張其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權利66.558%，讓與其中38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分28.169%。原告既主張其與寶山公司前後2次所締結之買賣行為（97年1月25日與98年5月31日，第1次交易土地與建物是訂立2份契約書面分別出售，但在同一天即97年1月25日簽訂契約，見本院卷第43頁至第55頁，原證4至6），已將系爭房地持分之使用權能移轉予寶山公司，且「寶山公司因此與沐蘭公司簽立租約，收取沐蘭公司給付之租金，並且將該筆租金如實列入其營利事業所得稅額中依法報繳」等語，則原告主張之權利狀態與登記不符，原告就此變態事實應負舉證責任。原告提出其與寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐蘭公司土地租金之收據等影本為證（本院卷第43、46、51、
75、82、89頁）。⒊經查原告所提上開契約形式固屬真正，但鑑於書面約定之作
成時間，無法依書面之記載日期而為「自證其事」（因為可以透過二方之合謀重行制作文書），必須佐以其他外在旁證，始足以證明實質真正。而依社會常態現象，有關「私經濟行為」之最佳外部證據，應屬「足以證明原因關係」之具體「資金流動」記錄。因此若契約文書內之具體約款內容，有不合「經濟事務法理」或「常態商業運作原則」之情形，致被認為不符社會常態經驗法則時，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對原告欲證明之事實之「真實合理」性之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象），此有最高行政法院106年度判字第562號判決可參。茲原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，故其主張「交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能」等情，可信度甚低。
說明如下：
⑴查原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之
前原告就系爭土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍（見本院卷第40頁土地登記謄本其他登記事項欄記載、第212頁原告製作之時序表、第56頁即原證7判決書）。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。
⑵次觀原告於97年1月25日與寶山公司公司簽訂之土地買賣
契約書（本院卷第46頁原證5），居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價，此點有違常情。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約（本院卷第51頁原證6），再將系爭10筆房地持分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外（見本院卷第44頁工程權利轉讓合約書第7、8條），其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地持分之使用權能（見本院卷第53頁原證6即98年5月31日買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。
⑶何況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（
97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付（本院卷第51頁契約書第3條）。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元（本院卷第44頁契約書第7條）為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，縱然有營業稅之進銷憑證為證，但仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地持分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。
⑷此外原告自稱曾為96年底至97年初擔任寶山公司董事，但
於97年1月25日簽約時已經不是寶山公司董事等語（本院卷第293頁筆錄），但本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，為原告所不否認（同上頁筆錄），故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。
⒋原告又主張出租人不以所有權人為限，租賃關係存在於各租
賃契約締約當事人之間，而寶山公司與沐蘭公司間締有租約（本院卷第82頁原證11參照），亦有寶山公司向沐蘭公司領取租金支票及沐蘭公司99年租金支付明細表（處分卷第189頁、第227至231頁）可稽，而且寶山公司於報繳98年度營利事業所得稅時，確有申報前開租金收入之事實，欲證明寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在等情。惟查：系爭房屋於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又稱已經出賣系爭房屋持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約時（本院卷第75、82頁即原證10、11），明確記載租賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物持分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，上開二份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，實有違常理。再從沐蘭公司之經營角度言之，其公司承租系爭房屋和土地而為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。此時按常理言，沐蘭公司應該對每一共有人持有系爭房屋和土地之持分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與原告簽此契約，約款內容又如此草率（沒有明示承租標的物之持分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述），亦違反常理。
⒌綜上，本院認為原告所提證據尚不足以證明其讓與其中38.3
89%權利予寶山公司，其僅就系爭房屋應有部分28.169%出租予沐蘭公司，即無法動搖法院就被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司之確信。從而被告依原告應有部分持分比例66.558％，計算向沐蘭公司收取之租金，按核定原告99、101年度租賃所得，經核並無不合。
㈣系爭租金是否顯較當地一般租金為低？⒈按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定立法本旨為基於核
實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為所得稅法施行細則第16條第3項所規定。財政部賦稅署依上開規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之各年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，准予備查，乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項作成，於是類案件得予適用。又財政部賦稅署77年11月9日台稅發字第770665851號函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）外之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則等情，有最高行政法院96年度判字第1445號判決及101年度判字第968號判決意旨可資參照。
⒉原告主張沐蘭公司承租系爭房屋之租金計與一般租金行情相
當，又建物屋齡、屋況、建築材料、締結租賃契約之時間、建物使用方式等，皆為影響租金金額之重要因素，被告對上述足以影響系爭租金而有利於原告之事項，漏未斟酌，有違有利不利當事人之事項，應一併注意之原則，復未參考市場行情租金，敘明其比較基準與採認之理由等語。經查：原告出租於沐蘭公司之系爭房屋（共8棟建物），其出租範圍為持分66.558％，已如前述，而審查本件租金是否過低，係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558%約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低，亦非以沐蘭公司承租系爭房屋每月所給付之租金總額，判斷是否與一般租金行情相當；原告與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元（本院卷第76頁租約第2條），扣除明定之費用率（43％）後，每月租金所得僅76,218元，原告申報99、101年度分別列報租賃所得914,617元、914,617元（76,218元X12個月），即系爭房屋每月每坪租金僅約36元【申報租賃收入914,617元÷（3,152坪×66.558％）÷12個月】，申報租金顯較當地一般租金為低，被告在比較當地一般租金標準（詳後述），依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定予以調整，於法有據。
⒊查財政部99及101年度核備之「當地一般租金標準」如下：
非住家用（含營業用）：1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算，其餘，依房屋評定現值之28％計算（處分卷第389至392頁），依被告此計算系爭房屋99年度標準租金為11,735,900元，101年度為12,370,659元（處分卷第241、54頁），即系爭房屋1樓臨馬路部分，其99、101年度每月每坪租金775元、804元（處分卷第396、394頁），其餘樓層房屋平均每月每坪租金239元、247元（處分卷第395、393頁）。被告爰依前揭規定，按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核算原告99年度租賃收入為5,774,845元（處分卷第237至241頁）、101年度為6,136,658元（處分卷第54至55頁）；又因原告有異議，經被告調查鄰近房屋申報租金情形，以鄰近房屋1樓臨馬路部分房屋平均每月每坪租金約為1,039元、1,177元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金約為573元、573元，均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。是以，被告核增租賃所得，合於前揭規定及函釋意旨，並無違反有利不利當事人之事項，應一併注意之原則。從而被告核定增列原告99年度租賃所得5,774,845元（處分卷第241頁），即屬有據；又被告原核增列101年度賃所得91,706元，惟經被告重行計算101年度調增租賃所得為6,136,658元﹝(標準租金收入12,370,659元-申報租金收入1,604,592元)×(1-43%)，處分卷第55頁﹞，較原核定增列101年度租賃所得91,706元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定91,706元，即無不合。
⒋原告雖主張依被告調查之臺北市○○區○○路○○○號2樓，承
租人為「情覓旅館有限公司」供汽車旅館使用，建物樓層最高亦僅3樓，與本案沐蘭公司較為相近其租金每月為573元，系爭租金並無過低之情云云。查「情覓旅館有限公司」於94年完工開幕，住宿租金最高為3,000元，休息2.5小時900元，有該公司網站資料可稽，而沐蘭公司於97年完工之4樓建物，官網介紹如下：「沐蘭」台北館，創造城市渡假狂想，精心獨創「空氣、陽光、水」，自然元素融合於視覺的「森活空間」設計，讓您打開枷鎖任性放肆，沉浸於寧靜愉悅的氛圍裡，顛覆您對旅館的想象。引領時尚潮流，讓您不出國也能享受奢華Villa渡假風。台北沐蘭的休息價位從1,600~3,000元，住宿的價位則從6,300~14,500元，在平日入住可享住宿價位6折的優惠。最頂級的水舞Villa住宿原價14,500元，打完折後只要8,700元，就可以馬上體驗到巴里島渡假般的心境等語。可見沐蘭公司承租之系爭房屋之屋齡、屋況、建築材料均優於「情覓旅館有限公司」之汽車旅館，原告此部分主張，為不足取。
⒌原告又主張被告提出101年系爭房屋鄰近租金計算暨比較表
，樣本數實屬過少云云。查被告確已調查99及101年度鄰近租金情形，有調查資料可稽（處分卷第142至145、152至159頁），且法無明文規定被告究應調查多少筆鄰近租金，再者就2樓以上固僅調查植福路189號2樓1筆租金，但原告據此調查結果主張系爭約定租金並未過低，可見調查筆數不影響調查正確性。又系爭房屋位於台北市○○區○○○○○段000、
000、000、000、000號，○○路000、000、000號及○○路0段000號，故被告調查樂群路0段000、000號及○○○○0段
000、000、000號租金行情，作為租金作為核課之依據，亦無不當，附此敘明。
⒍原告復主張系爭房屋使用用途受都市計畫管制，有近乎一半
之面積無從為旅館使用，其價值自然無從與本屬旅館使用分區之土地相提並論，再加以系爭房屋係以屋殼興建、大面積長期出租予沐蘭公司作為旅館經營使用，不若一般精緻型之商業空間，是約定租金較一般商業店面低，亦屬合理云云。經查本件乃關於系爭房屋租金之爭議，與土地使用分區無涉，又何謂「一般精緻型之商業空間」？其約定租金又如何？而沐蘭公司作為旅館經營使用，住宿及休息價格如上述，何以經營旅館之租金較低於一般商業店面？原告均未舉證說明，其空言主張並未過低，自不足採。
⒎原告再主張系爭房屋出租時僅為粗胚房屋、屋殼，故租金低
云云，經本院於準備期日訊問：「是否可以提出相關資料證明原告出租予沐蘭公司之系爭建物僅係粗胚房屋或屋殼？」原告訴訟代理人陳稱：「原告認為是否為營業所需並不需要在租賃契約中交代，且被告係以大樓住宅作為相關行情比較之基礎，而原告一再主張系爭建物是旅館建物，與大樓住宅不同。」（本院卷第179、180頁），是原告無法證明係出租粗胚房屋、屋殼，且依原告所陳及沐蘭公司網站資料，系爭房屋裝潢所費不貲，沐蘭公司為將來列費用支出，殊無不記載由承租人支付之理，故原告空言主張難以採信。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告98年度綜合所得稅列報本人取自沐蘭公司租賃所得，依原告持有系爭建物
66.558%，調整99及101年度租賃收入各為5,774,845元及91,706元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 張 瑜 鳳法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 劉 育 伶