臺北高等行政法院判決
106年度訴字第803號106年8月17日辯論終結原 告 曾惠珠被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月26日台財法字第10613913360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96、97年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落新竹市○○路○○○號房屋租賃所得各新臺幣（下同）136,800元，經被告以約定租金顯較當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得686,715元及687,128元，歸課核定各該年度綜合所得總額5,654,920元及4,749,742元，補徵應納稅額274,686元及206,138元（前次核定，已確定）。嗣被告依據通報及查得資料，以原告96、97年度尚漏報配偶蘇繼棟取自新竹市○○段○○○○○號土地（下稱民富段1613地號土地）租賃所得各1,440,000元，乃重行核定原告各該年度綜合所得總額7,094,920元及6,189,742元，扣除前次補徵稅額，分別補徵應納稅額432,000元及430,974元，並裁處罰鍰86,400元及78,400元（按，前次核定調增之租賃所得686,715元及687,128元免罰）。原告就本次核定土地租賃所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以105年12月15日北區國稅法二字第1050019580號復查決定獲追減96、97年度租賃所得302,807元、302,788元及罰鍰24,225元、24,223元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告配偶蘇繼棟從未與被告所稱家欣樓餐廳有限公司（下稱
家欣樓餐廳）負責人溫明德謀面，自無就民富段1613地號土地與溫明德締結土地租賃契約之事實，則溫明德自無履行給付原告配偶租金之義務，原告配偶亦無行使收取租金之權利。復查決定之理由亦自承家欣樓餐廳財務長於102年10月2日至新竹分局談話紀錄，明示「本公司與地主蘇繼棟並未簽訂租賃契約」及「本公司給付租金皆係開立支票，非由配偶簽收領取。」且被告亦自承所查得溫明德所開立之支票係與第三人間之資金往來，支票受款人並無記載為原告配偶，亦非於原告配偶之銀行帳戶中兌現，亦自承原告配偶並非持票人，自不得指為原告配偶所有。且民富段1613地號土地係公同共有遺產，全體公同共有人並無先行分配契約存在，亦無被告所稱有依民法第1152條之規定由公同共有人中互推1人管理之事實。且吳淑美並非繼承人。參照稅捐稽徵法第12條之1第4項規定及最高行政法院100年度判字第933號判決意旨，被告主張補稅及罰鍰之事實顯非真實，亦經原告否認，被告自應負舉證責任。本件核算應納稅額，應適用司法院釋字第696號解釋意旨，被告引用稅捐稽徵法第48條之3規定抗辯，自曲解司法院釋字第696號解釋適用之效力。原告並無被告以臆測之方法主張之違反行政法上義務之行為事實存在。
㈡綜上所陳，本件被告補稅及罰鍰之行政處分內容，並非真實
，經原告否認，且違法、違憲，如前所述，自與法治國家「依法行政」法紀不符，即有違誤等情。並聲明求為：⒈訴願決定及原處分(即復查決定)關於補徵96、97年度綜合所得稅額310,877元、309,859元及罰鍰62,175元、54,177元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往
財政部賦稅署備詢之說明（原卷第243至248頁）及家欣樓餐廳於99年8月6日出具之說明書，可知該公司於93至95年度向蘇繼棟承租民富段1613地號土地作為停車場使用，每月支付120,000元，3年共計支付4,320,000元，未依法辦理扣繳稅款（原卷第252至253頁）。被告於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號函（原卷第75至88頁），請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1613地號土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美〔原告雖主張吳淑美非繼承人，惟依已確定之臺灣新竹地方法院96年度訴字第23號確認繼承權事件，吳淑美對於蘇木榮之子蘇繼鋒（91年歿）遺產之繼承權存在，原卷第274頁至第285頁〕及蘇繼鴻5人明確表示對於民富段1613地號土地出租情形不知悉，則家欣樓餐廳93至95年度各開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租對象為蘇繼棟，交付對象亦為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟。又蘇繼棟收取後，轉存入原告及洪珍娜、廖文煥、曾偉鴻、廖文慧、陳淑君、蘇育德銀行帳戶（原卷第241至242頁）。參據最高行政法院94年度裁字第1617號裁定意旨，民富段1613地號土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得，被告所屬新竹分局遂依查獲資料，核定原告配偶93至95年度取自家欣樓餐廳之租賃所得。
㈡依家欣樓餐廳財務長曾幼萌於102年10月2日於被告所屬新竹
分局所作談話紀錄（出具身分證明但不願簽名，詳原卷第63至65頁），家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行北大分行支票存款第0000000000＊＊＊＊號帳戶於96及97年度開立票據共24紙，金額合計2,880,000元（分別為：96年1,440,000元、97年1,440,000元），每張支票面額120,000元，支票交付後分別存入原告、廖文煥、曾偉鴻、蘇仁德、廖文慧、曾希哲及曾希聖銀行帳戶（原卷第286至312-1頁及第322頁）。96、97年度開立支票之日期具規則性（發票日均為當月1日）及延續性、金額具一致性（皆為120,000元）、票據號碼亦具連續性，與家欣樓餐廳93至95年度開立支票情形相同，且存入帳戶大致與93至95年度相同，應屬承租民富段1613地號土地所支付租金。況該餐廳係依據93至95年度之扣繳核定情形，於100年2月16日自動補申報96及97年度給付租金1,440,000元之扣繳憑單及補繳扣繳稅款144,000元（原卷第21及22頁），依現有查得資料，縱未能證明96及97年度支票係直接交付原告配偶及查得租賃雙方有訂立書面租賃契約情事，惟該餐廳承租民富段1613地號土地及交付租金之事實有一貫性且並未中斷，故民富段1613地號土地之出租亦應與93至95年度為一致性之認定。又家欣樓餐廳96及97年度各開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司指明其承租對象為蘇繼棟，支票亦係交付蘇繼棟所指定之人，且支票經收取後，均已轉存入原告及其子等人帳戶，該存入帳戶多數與93至95年度存入帳戶相同，其整體交易模式與93至95年度如出一轍，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，原告主張配偶蘇繼棟無系爭所得核不足採。
㈢被告所屬新竹分局依上開查得資料，核定蘇繼棟96及97年度
取得民富段1613地號土地租賃所得各1,440,000元原非無據，惟依首揭規定，租賃所得應以租賃收入減除地價稅後核算，經查民富段1613地號土地96及97年度繳納之地價稅分別為302,807元及302,788元（原卷第345及346頁），原核定原告配偶96及97年度租賃所得1,440,000元、1,440,000元應予追減302,807元及302,788元。
㈣財政部104年5月13日台財訴字第10413917340號訴願決定駁
回理由略以：「民富段1613地號土地係為繼承人等公同共有，此與本部71年2月2日台財稅第30682號函釋，旨在釋示稽徵機關對房屋分別共有人就共有物之租賃所得應按共有人應有部分計算不同，尚難援引適用，訴願人主張應依蘇繼棟應有部分計算土地租賃所得，顯係誤解。」是原告主張容有誤解。原告配偶取得系爭租賃所得係於司法院釋字第696號解釋公布日101年1月20日之前，且非屬行政罰性質，原查依行為時所得稅法第14條及第15條規定，就原告配偶取得系爭租賃所得，歸課原告96及97年度綜合所得稅並無不合。又原告訴願時檢附之臺灣新竹地方法院檢察署(下稱新竹地檢署)檢察官102年度偵字第11291號不起訴處分書（原卷第401至403頁），載明：「82年8月1日蘇木榮過世後，即已約定由被告（按，即蘇繼棟）及案外人蘇陳素鑫（已歿）全權處理遺產土地有關之租賃事務……被告非無管理、出租系爭房地權限，實屬明顯。」則原告主張非由蘇繼棟行使民富段1613地號土地租賃權及無系爭所得等，核不足採，至系爭租金收益，縱原告所訴係用以繳納各年度地價稅及房屋稅等公法上債務屬實，亦屬嗣後資金運用事宜，並無礙其配偶蘇繼棟取有該等租賃所得之認定。
㈤被告依據家欣樓餐廳補報扣繳等查得資料，並職權調查該餐
廳96、97年度開立租金支票24紙之交付與兌存情形，核認蘇繼棟96、97年度取有出租民富段1613地號土地之租賃所得，事證明確已如前述。次查綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告未就配偶實際所得申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，惟系爭96、97年度租賃所得既經復查決定追減302,807元及302,788元，重行核算分別按所漏稅額310,877元、270,885元處0.2倍罰鍰62,175元及54,177元，原處96、97年度罰鍰86,400元、78,400元予以追減24,225元及24,223元，並無違誤。
㈥綜合所得稅係採累計稅率，歸課本件核定租賃所得後，適用
稅率由前次核定之30％（原卷第7頁）調增至本次核定之40％（原卷第29頁），致補徵稅額與漏稅額不同（前次核定所得因適用稅率變更，致增加補徵稅額），並無所稱不利處分情事，原告係屬誤解，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴；⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點:原告配偶蘇繼棟96、97年度有無取自民富段1613地號土地租賃所得各1,440,000元?系爭租賃所得全部歸課原告配偶1人，是否適法?本件應納稅額應否適用司法院釋字第696號解釋意旨?被告就補稅及罰鍰之事實是否已盡舉證責任?
五、本院之判斷:㈠租賃所得
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第15條第1項前段及同法施行細則第15條所明定。
次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推1人管理之。」為民法第1147條、第1151條及第1152條所規定。又「依本部頒訂財產租賃必要損耗及費用標準規定，固定資產必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部90年1月19日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒉查原告96、97年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落
新竹市○○路○○○號房屋租賃所得各136,800元，經被告以約定租金顯較當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得686,715元及687,128元，歸課核定各該年度綜合得總額5,654,920元及4,749,742元，補徵應納稅額274,686元及206,138元（前次核定，已確定）等情，為兩造所是認(見本院卷第69頁筆錄)，堪以憑認。
⒊查家欣樓餐廳於93至95年度，向蘇繼棟承租民富段1613地
號土地作為停車場使用，每月支付120,000元，3年共計支付4,320,000元等情，業經家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往財政部賦稅署備詢及家欣樓餐廳於99年8月6日出具說明書在案（見原處分卷第243-248、第252-253頁），並有家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行新竹分行支票存款第000000000＊＊＊＊帳號及同行北大分行支票存款第90020＊＊＊＊帳號於93至95年度開立票據33紙合計3,960,000元在卷可稽。又蘇繼棟收取後，轉存入原告及洪珍娜、廖文煥、曾偉鴻、廖文慧、陳淑君、蘇育德銀行帳戶，有支票存入原告花旗銀行竹城分行000000000＊＊＊＊4帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000＊＊＊＊帳號、廖文慧新竹第一信用合作社0000000000＊＊＊＊帳號、廖文煥花旗銀行竹城分行000000000＊＊＊＊3帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000＊＊＊＊帳號、陳淑君新竹第一信用合作社0000000000＊＊＊＊帳號及蘇育德台北富邦銀行新竹分行00000000＊＊＊＊帳號帳戶之明細資料可稽（見原處分卷第241-242頁）。
嗣被告於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號函，請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1613地號土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入（見原處分卷第75-88頁），其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人明確表示對於民富段1613地號土地出租情形不知悉。則家欣樓餐廳93至95年度各開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租對象為蘇繼棟，交付對象亦為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，堪以認定。
⒋次查，家欣樓餐廳承租蘇家位於餐廳旁土地（家欣樓地址
）供停車場使用，與原告配偶蘇繼棟並未簽訂租賃契約，於96年至99年開立租賃扣繳憑單予蘇繼棟分別為1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元及840,000元。家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行北大分行支票存款第0000000000＊＊＊＊號帳戶於96及97年度開立票據共24紙，金額合計2,880,000元（分別為：96年1,440,000元、97年1,440,000元），每張支票面額120,000元，係給付租金，再由蘇繼棟指定某人至本公司領取支票等情，業經家欣樓餐廳財務長曾幼萌於102年10月2日於被告所屬新竹分局訪談在案（見原處分卷第63-65頁）。上開支票交付後分別存入原告、廖文煥、曾偉鴻、蘇仁德、廖文慧、曾希哲及曾希聖銀行帳戶，有支票及存入原告台北富邦銀行新竹分行00000000＊＊＊＊帳號、花旗銀行竹城分行000000000＊＊＊＊4帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000＊＊＊＊帳號、廖文煥花旗銀行竹城分行000000000＊＊＊＊3帳號、蘇仁德花旗銀行竹城分行0000000000＊＊＊＊帳號、廖文慧新竹第一信用合作社0000000000＊＊＊＊帳號、曾希哲新竹第一信用合作社000000000＊＊＊＊6帳號及曾希聖新竹第一信用合作社000000000＊＊＊＊8帳號帳戶之明細資料可稽（見原處分卷第000-000-0頁及第322頁）。
⒌又按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用
收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」「不動產之租賃契約，其期限逾一年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」民法第421條、第422條分別有明文規定。「租賃契約，係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件。」最高法院64年台上字第424號判決意旨參照。足見，不動產之租賃契約，只要當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金即可成立，不以訂定書面契約為必要，亦不以出租人對於租賃物有所有權為要件。系爭土地是否為原告配偶1人所有或繼承人公同共有?是否曾與家欣樓餐廳負責人溫明德締結書面土地租賃契約?均無礙於系爭土地租賃契約之成立。承上，家欣樓餐廳承租蘇家位於餐廳旁土地（家欣樓地址）供停車場使用，與原告配偶蘇繼棟雖未簽訂書面租賃契約，惟家欣樓餐廳財務長曾幼萌已詳細說明租賃經過及租金交付情形，96、97年度開立支票之日期具規則性（發票日均為當月1日）及延續性、金額具一致性（皆為120,000元）、票據號碼亦具連續性，與家欣樓餐廳93至95年度開立支票情形相同，該餐廳係依據93至95年度之扣繳核定情形，於100年2月16日自動補申報96及97年度給付租金1,440,000元之扣繳憑單及補繳扣繳稅款144,000元（見原處分卷第21- 22頁），另家欣樓餐廳96及97年度各開立1,440,000元支票，指明其承租對象為蘇繼棟，支票亦係交付蘇繼棟所指定之人，且支票經收取後，均已轉存入原告及其子等人帳戶，該存入帳戶多數與93至95年度存入帳戶相同，其整體交易模式與93至95年度如出一轍，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，被告已盡舉證責任，要堪認定。故原告主張蘇繼棟從未與家欣樓餐廳負責人溫明德謀面，自無締結土地租賃契約，溫明德所開立之支票受款人並無記載為原告配偶，亦非於原告配偶之銀行帳戶中兌現，自不得指為原告配偶所有云云，進而否認有系爭租賃所得並認被告並未舉證等節，均無可採。
⒍則被告依據通報及查得資料，核定蘇繼棟96及97年度取得
民富段1613地號土地租賃所得各1,440,000元，尚屬有據，惟依首揭規定，租賃所得應以租賃收入減除地價稅後核算，經查民富段1613地號土地96及97年度繳納之地價稅分別為302,807元及302,788元（見原處分卷第345及346頁），原核定原告配偶96及97年度租賃所得1,440,000元、1,440,000元應予追減302,807元及302,788元，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法並無不合。
⒎原告又主張本件核算應納稅額，應適用司法院釋字第696
號解釋意旨，參諸財政部92年12月26日函釋意旨，被告依92年6月25日修正所得稅法第15條規定，強制將原告夫妻之非薪資所得合併計算應納稅額，自屬違法違憲，應予撤銷云云。經查:
⑴按稅捐債權係對於依據稅法所負擔稅捐之請求權，在法
律所定稅捐債務之構成要件實現時成立，而非經由課稅處分始成立。是對於同一年度成立之所得稅之債權債務法律效果，就該年度所有納稅義務人均應適用相同之基準時，而不受不同之稅捐核定時點所影響。依101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。
）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」已指明上開規定非即時失效，更不生溯及既往之問題。
至所得稅法採行以家戶為課稅單位部分，即納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第14條第1項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算稅額之家戶單位制（104年1月21日修正施行所得稅法第15條修正理由參照），亦不在該號解釋所認定之違憲範圍。
⑵又原所得稅法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之
配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。……」嗣於104年1月21日修正公布為「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……各類所得分開計算稅額：……」其條文已明定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額。其應就各類所得合併計算稅額；或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額；或各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。
⑶本件所涉96、97年度原告配偶之租賃所得，依前揭規定
及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院解釋而溯及失效，前已述及，則修正前所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時即司法院釋字第696號解釋公布日之前，仍屬有效施行之法律，被告依該法條之規定，就原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得，歸課計算原告當年度綜合所得稅，自無違誤（最高行政法院104年度判字第481號判決意旨參照）；而就依行為時所得稅法申報系爭96、97年度所得之納稅義務人而言，原告一體適用行為時之上開所得稅法規定，方符租稅公平原則。系爭96、97年度綜合所得稅之報繳，原告與其配偶既選定原告為納稅義務人，則對於上述漏稅結果，基於家戶單位制之精神，自應由被選定為納稅義務人之原告負稅法之違章責任。
⑷故原告此部分之主張，並非可採。
⒏原告另主張公同共有物之租金為全體繼承人所公同共有，
應按各應繼分課徵租賃所得稅，亦非全部租賃所得歸課原告配偶1人，吳淑美並非繼承人云云。經查:
⑴按「依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割
前，仍然有可能就遺產所生之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在往後遺產分配時再行調整……何況遺產之孳息在遺產及贈與稅法中也不列入遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律也未加禁止，因此更有先行分配之可能。而此等分配，對分得人而言，其分配時點即為所得實現之時點。固然稅法上有關客觀證明責任之配置，其收入之證明，原則上應由稅捐稽徵機關證明。但這樣的原則還是有例外，特別證據資料掌握在納稅義務人手中時，基於『證據管領說』之理論，會發生客觀證明責任導置轉換之效果。而在類似本案之案型中，有關『納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因』，其客觀證明責任，基於『管領說』之法理，自應改由該納稅義務人負擔。」本院92年度簡字第803號判決意旨參照(按該判決經最高行政法院94年度裁字第1617號裁定上訴駁回在案)。
⑵查本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬
與享有為蘇繼棟，已如前述。另參諸原告於訴願時檢附之新竹地檢署檢察官102年度偵字第11291號不起訴處分書（見原處分卷第401-403頁），載明：「82年8月1日蘇木榮過世後，即已約定由被告（按，即蘇繼棟）及案外人蘇陳素鑫（已歿）全權處理遺產土地有關之租賃事務……被告非無管理、出租系爭房地權限，實屬明顯。
」足認，民富段1613地號土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。
⑶又吳淑美對於蘇木榮之子蘇繼鋒（91年歿）遺產之繼承
權存在，為繼承人之一，業經民事法院判決確定在案，有臺灣新竹地方法院96年度家訴字第23號確認繼承權事件民事判決在卷可按（見原處分卷第274-283頁及本院卷第145-146頁)，故吳淑美為繼承人，亦堪憑認。
⑷是以，原告此部分之主張，委無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別有明文規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額
0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定(見本院卷第82頁)，財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。
⒉依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有短漏報所得
稅法規定應申報課稅之所得額時，已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。再按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本精神，原告與蘇繼棟為配偶關係，原告96及97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報原告、配偶租賃所得合計2,126,715元及2,127,128元(前次核定調增之租賃所得686,715元及687,128元免罰)，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未就其配偶實際所得於稽徵機關調查前自行覈實申報，核有過失，自應論罰。本件原告違章事證明確，已如前述，原告主張並無系爭租賃所得，被告補稅及罰鍰以所臆測之事實為據云云，殊無可採。則被告以原告未盡誠實申報之義務，違反所得稅法第71條第1項規定，自不得卸免違章漏稅之責任，經審酌原告違章情節及可責性等一切情狀，按其所漏稅額處以罰鍰，參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無不合。惟系爭96、97年度租賃所得既經復查決定追減302,807元及302,788元，重行核算分別按所漏稅額310,877元、270,885元處0.2倍罰鍰62,175元及54,177元，原處96、97年度罰鍰86,400元、78,400元予以追減24,225元及24,223元，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定）關於補徵96、97年度綜合所得稅額310,877元、309,859元及罰鍰62,175元、54,177元部分，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純