臺北高等行政法院判決
106年度訴字第807號106年11月7日辯論終結原 告 童明月
童敏惠童恒裕童恒松共 同訴訟代理人 陳楷天 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 張翠容
參 加 人 童明玉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月13日台財法字第10613910160號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告及童明玉之母童陳美於103年5月31日死亡，繼承人即渠等於104年2月16日申報遺產稅，經被告按申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（以下同）103,520,045元、扣除額58,253,599元（含農業用地扣除額54,523,599元），遺產淨額33,266,446元；其中被繼承人所遺坐落新北市○○區○○○段頂福小段1114、1114-2、1121、1023-6地號及同市區段○○○段○○○○○號5筆農地（下稱「林口區5筆農地」），公告土地現值54,523,599元，核准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。
2.嗣被告於列管期間內，接獲新北市政府稅捐稽徵處新莊分處（下稱「新莊分處」）通報，以其中新北市○○區○○○段頂福小段1114、1114-2、及1121地號3筆農地（繼承時公告土地現值12,279,999元，下稱「系爭農地」）所有權已移轉，經函請繼承人限期回復所有權登記，繼續作農業使用，惟未於期限內回復所有權登記，乃依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，更正農業用地扣除額為42,225,600元，並核定追繳應納遺產稅1,229,800元。繼承人童明玉不服，申請復查，復查駁回。原告等不服提起訴願，經財政部106年4月13日台財法字第10613910160號（案號：00000000）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、原告主張：
1.「繳款書」記載原繳納期間自105年2月26日起至105年4月25日止，因復查決定展延自105年9月22日起至105年11月21日止等語，足認該繳款書與「遺產稅核定通知書」所指，係屬同一事件。惟原告等四人前所收受之「遺產稅核定通知書」，每一份均係載有：「本案繳款書向童明玉君送達，繳納期間自105年2月26日起至105年4月25日止」等語甚明。則該「遺產稅核定通知書」之送達對象既非原告等四人，對原告等四人而言該通知書即未合法送達。原處分及所附「繳款書」，既係基於前揭未向原告等四人合法送達之核定通知書，對於原告等四人而言，自亦不生任何法律效力。
2.原處分使未繼承農地之原告等四人在各自所繼承財產範圍外負擔租稅義務，與財政部關於共有農地得以分管契約證明實質經濟利益歸屬，而僅向違法移轉農地者核課稅額之函釋相悖，而違反租稅公平原則、平等原則、行政自我拘束原則：
①參財政部92年12月11日台財稅字第0920457556號函、91年
09月10日台財稅字第0910455296號函、90年09月21日台財稅字第090045700號函、89年11月07日台財稅字第0890457801號函（參本院卷p39-43）。
②本件之遺產經分割協議後，登記於童明玉所有之不動產，
均為渠單獨所有，而與其他繼承人無涉，此有系爭遺產之分割協議以及童明玉所分得由渠單獨所有之土地登記謄本之記載足資為證。是依據前揭函釋所示，倘共有土地之共有人之一違規移轉時，財政部及農委會尚且認為應保護其他無違規情事之共有人，而准許共有人提出分管契約後，僅對違規之共有人，依其應有部分（持分）核定稅額。則依舉重明輕之法理，與違規行為人仍有共有關係存在之共有人，倘有分管之協議，而足以認定其並未違反農業土地之使用與移轉限制，主管機關尚且肯認其非納稅義務人，而童明玉所分配之土地既為渠單獨所有，與原告等四人業已脫離公同共有關係，則租稅義務更應僅限於有違規行為之童明玉。則被告既已明知此件違規行為係童明玉個人所為，嗣後竟對未違規之原告等四人核定稅額要求繳款，無異於使並未違規且與童明玉不具共有關係之原告等四人，承受童明玉違規出售渠單獨所有土地在稅法上應補繳稅額之不利益，此舉不僅與前揭遺產稅核定通知書僅對違規之童明玉送達有所矛盾，更與財政部及農委會前揭諸項函釋有所牴觸，違背行政自我拘束原則，更與量能課稅原則（童明玉才是真正違規並取得渠土地買賣價金之人）及實質課稅原則（僅有童明玉有違規應稅之事實，申請人等四人均無違規）相背，而嚴重侵害原告等四人受憲法保障之財產權，自非適法。
③參最高行政法院104年度判字第412號、第583號、101年度
判字第1049號判決。被告為原處分時，即已知悉違反法令限制期間而移轉農地者，僅係參加人童明玉一人，是以違反農地移轉限制而套取不法利益，並因而使國家稅基有所損害者，乃係參加人童明玉，原告等四人皆未曾知悉或參與，因而倘以實際取得經濟利益者為課稅對象時，自應僅限於參加人童明玉一人，始符合實質課稅原則、量能課稅原則，乃被告機關竟於明知被繼承人之農地僅由參加人童明玉所單獨繼承，且原告等四人均已分割遺產而未取得任何農地之情形下，僅以繼承當時各繼承人在形式上具有公同共有之外觀表徵為補稅依據，全然忽略原告等四人並未繼承農地、亦未因移轉農地而取得任何實質經濟歸屬等有利事實，故原告等四人雖為繼承人，但既未享系爭農地等遺產之經濟利益，於計算農地違法移轉之補稅義務時，自應予以排除。又被告不僅對於原告等四人實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實全然未負舉證責任，更違背前揭實質課稅原則及量能課稅原則，以及立法者將此等原則制定法律予以成文法地位之目的。況被告僅以繼承時之公同共有狀態為據，而無相關聯之證據認定原告等四人因參加人童明玉違法移轉農地後享有如何實質之經濟利益，根本無法正確估算所生之財產價值，而失於量能課稅原則，且顯然不利於納稅義務人，悖於稅捐法定主義而侵害原告等四人之財產權，實有違誤。
④參最高行政法院106年度判字第527號判決，前揭諸多關於
農地共有狀態之租稅補繳義務等相關函釋，對於原告等四人而言，已屬合法之行政先例，被告不僅應遵守平等原則與行政自我拘束原則，而為相同之處理，使系爭補繳租稅義務人僅以參加人童明玉為限。且對於原告等四人而言，均已對系爭遺產分割並完成各項不動產登記後取得各自單獨所有之財產狀態，產生一定之信賴，且原告等四人對於系爭農地之移轉毫無所悉，並無信賴不值得保護之情形，被告所為補稅處分，業已侵害原告等四人對於財產分配狀態之信賴，並使我國不動產登記制度所形成之公示與公信效力，及隨之而來之法安定性均因此蕩然無存，自應予以撤銷。
3.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.被繼承人童陳美（103年5月31日死亡）所遺之系爭農地，經依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅在案（參原處分卷p44、54）；被告以系爭農地於5年列管期間內業已移轉登記予訴外人陳嵩豐、陳信智、陳永貴、陳威銘、陳慶利、陳宣任、莊錫根及陳葉貴英（參原處分卷p33-26），有土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅不課徵證明書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等附卷可稽，且經被告以104年11月2日北區國稅審二字第1040017873號函（參原處分卷p49），請繼承人（即原告及童明玉）於文到60日內回復所有權登記，並繼續作農業使用，惟迄未能提示相關回復證明文件供核，童明玉並於105年1月3日申請解除系爭農地列管（參原處分卷p46），構成上開條款但書規定「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，……應追繳應納稅賦」之情形，被告依首揭規定以對繼承人（即原告與童明玉）追繳應納遺產稅1,229,800元並無不合。
2.我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。農地免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。換言之，免徵遺產稅之農業用地，承受人於承受後5年內移轉予他人時，已喪失所有權，對土地無任何權能，復經稽徵機關通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，仍未依限辦理者，自應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨農業發展條例第38條規定，追繳應納稅賦。本件被繼承人童陳美遺產稅，被告依繼承人遺產稅申報書及所檢附農地農用證明書，核准林口區5筆農地之農用扣除額並列管5年，列管期間全體繼承人對該遺產稅仍具公同共有關係，不因林口區5筆農地經繼承人辦理遺產分配或分割後，為單獨所有而消滅，即與繼承人間之遺產分割無涉。從而，當上開農業用地續作農業使用之優惠條件不復存在，即應「恢復課稅狀態」，自應依首揭遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，向「全體」繼承人，追繳應納之遺產稅。關於原告主張之上揭函釋（財政部關於共有農地得以分管契約證明實質經濟利益歸屬，而僅向違法移轉農地者核課稅額之函釋），係指被繼承人與第三人持分共有土地，如查獲地有違規使用，繼承人本身如有分管契約且違規的不是繼承人繼承的地，當然不課其稅。
3.按「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。」為稅捐稽徵法第19條第3項前段所規定。次按「納稅義務人為全體公同共有人時，稅捐稽徵機關應於繳納期間始日前將繳款書（連同核定稅額通知書）送達公同共有人中之一人，並同時將核定稅額通知書送達其他公同共有人。」為財政部100年7月1日台財稅字第10004520550號函所明釋。原告與童明玉君皆為被繼承人童陳美之繼承人，依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，即為童陳美君遺產稅納稅義務人，對該遺產稅均具有繳納之義務，被告依前揭規定，將繳款書（連同核定通知書）送達公同共有人中之一人（即童明玉），同時另將核定通知書送達其他公同共有人（即原告4人），洵屬有據，原告主張，顯屬誤解。
4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p35-38、19-24）、訴願決定（參本院卷p26-34）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴原處分（北區國稅局105年8月31日北區國稅新莊營字第1051344454號函）及所附「繳款書」是否對原告發生送達效力？⑵被告核定追繳應納遺產稅1,229,800元，有無違誤？
五、本院判斷
1.本件應適用之法條與法理：①遺產及贈與稅法第6條：「（第1項）遺產稅之納稅義務人
如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。…」第17條：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」。
②農業發展條例第38條：「（第1項）作農業使用之農業用
地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。（第2項）作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」③稅捐稽徵法第19條：「…（第3項）納稅義務人為全體公
同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」④財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函：「農業用
地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款…規定免徵遺產稅…，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用…，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人…未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。…」91年10月28日台財稅字第0910456668號令：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款…規定免徵遺產稅…之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」100年7月1日台財稅字第10004520550號函：「納稅義務人為全體公同共有人時，稅捐稽徵機關應於繳納期間始日前將繳款書（連同核定稅額通知書）送達公同共有人中之一人，並同時將核定稅額通知書送達其他公同共有人。」
2.原告主張原處分未經合法送達部分；按納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達（參見稅捐稽徵法第19條第3項），而本案是經合法送達給繼承人之一童明玉（為參加人而非原告），依法發生對全體繼承人送達之效力。而童明玉不服，申請復查，經復查駁回。原處分之繳款書記載原繳納期間自105年2月26日起至105年4月25日止，因復查決定展延自105年9月22日起至105年11月21日止，亦對全體繼承人發生效力（並非僅對申請復查之童明玉一人發生效力）；而後原告等不服該復查決定提起訴願（原告雖未具名申請復查，但為效力所及，所以提起訴願，在程序上並無疑義）。足見原處分之送達程序（經合法送達給繼承人之一童明玉）對原告在救濟程序上合法提起訴願，及實質上繳納期限之延展，權益均未受損，原告就此之質疑，應無足採。
3.系爭繼承事件申報遺產稅，經被告核定遺產扣除額58,253,599元（含農業用地扣除額54,523,599元：被繼承人所遺林口區5筆農地，公告土地現值54,523,599元核准免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年）；為兩造所不爭之事項。而被告於列管期間內，接獲通報，以系爭農地（3筆農地繼承時公告土地現值12,279,999元）所有權已移轉，故函請繼承人限期回復所有權登記，繼續作農業使用，惟未於期限內回復所有權登記，乃依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，更正農業用地扣除額為42,225,600元（即54,523,599-12,279,999=42,225,600），並核定追繳應納遺產稅1,229,800元。在事實認定、數據計算及法令依據上，均無違誤，原處分核定應向全體繼承人追繳應納遺產稅1,229,800元，當屬有據。
4.原告爭執之重心在於「實質課稅及量能課稅的角度而言，真正違法移轉農地而獲得經濟利益者，並非原告等4人，而係參加人，實不應苛求原告等要承擔補繳稅款之租稅義務，且違規（列管期間內移轉所有權而不繼續作農業使用），也非原告等4人所形成的。」「依財政部及農委會函釋所示，農地於普通共有狀態如有分管契約，只針對違反移轉的共有人課予補繳稅款義務，至於其他有分管協議的共有人不會受到補繳義務的追溯，舉輕以明重，本件所有權上的獨立狀態更甚於共有狀態（已單獨分割所有權），系爭農地於分割遺產後均歸參加人所有，更應免除原告等於租稅上之連帶責任。
」「本件真正應處罰及約束的對象應是真正持有農地者，於繼承人眾多之情況下，必須同時列管5年，又不能控制真正持有農地者之行為，卻要負擔該租稅債務之不確定性，有責任但無權利，亦不合理。」云云。經查：
①有關被繼承人所遺持分共有之農業用地，於查核有無作農
業使用時，應否由當事人提示經全部共有人同意之分管契約乙案（財政部台財稅字第0890457801號函，參照行政院農業委員會89年3月29日(89)農企字第890010093號函、89年6月3日(89)農企字第890010171號函）略以：全部共有農地均作農業使用時，可免要求共有人提示分管契約，惟有部分未作農業使用時，則應提示全部共有人簽章之分管契約，且實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當；或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，且違規面積小於或等於切結人應有持分面積。這個規制對象是「被繼承人所遺持分共有之農業用地」如同被告所稱係指被繼承人與第三人持分共有土地，如查獲地有違規使用，繼承人本身如有分管契約且違規的不是繼承人繼承的地，當然不課其稅。基礎規制目的是「實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當」也就是被繼承人與第三人持分共有土地，實際分管之比例應與繼承土地之持分一致。
②財政部台財稅字第0920457556號：「贈與人贈與單筆農地
予子女二人共有，並依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅者，嗣受贈人於五年列管期間將其受贈之農地出售第三人而有未繼續經營農業生產情事，經該受贈人依本部89年11月7日台財稅第0000000000號函，提示全部共有人簽章之分管契約供核後，得僅就其持分農地部分追繳贈與稅。」這是單筆土地贈與子女二人共有，提示全部共有人簽章之分管契約供核者，還是要依照財政部89年11月7日台財稅第0000000000號函之意旨審查之，換言之實際分管之比例應與受贈土地之持分一致。
③由財政部台財稅字第0890457801號函（遺產稅）、台財稅
字第0920457556號（贈與稅）關於持分土地與分管契約間的連結關係都要求實際分管之比例應與繼承或受贈土地之持分之一致性。這是持分共有之土地如涉及分管契約，實際分管之比例應與繼承或贈與之原生法律關係之內部分配比例相當，這是規範目的之實現。尤其是繼承之法律關係，如同遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之租稅減免，於免徵遺產稅的過程中，就是繼承財產的擴張，該獲得免徵上的利益歸全體繼承人所共享，原告等與參加人都是遺產稅的納稅義務人，繼承人對遺產稅的債務須整體給付負擔，係公法上之連帶債務。全體繼承人本即共享利益於先，然後於遺產分割時，又將附有風險（亦即須承擔5年列管期間）之農地分配給特定之繼承人承擔（如系爭農地分配給參加人），其遺產分割就是不利益風險之轉嫁，自不能認為遺產之分割是公法上之連帶債務的免除。況若全體繼承人共享利益於先，應該共同承擔風險於後，原告如以「分管契約」比對「遺產分割」主張舉輕以明重者，被告核定遺產扣除額58,253,599元（含農業用地扣除額54,523,599元：被繼承人所遺林口區5筆農地，公告土地現值54,523,599元核准免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年）；於列管期間內因系爭農地（3筆農地繼承時公告土地現值12,279,999元）違規情事而觸法者，就繼承人五人而言，系爭農地3筆（繼承時公告土地現值12,279,999元）相較於林口區5筆農地（繼承時公告土地現值54,523,599元）比例為22.5%，亦比繼承人5人之持平比例20%為高，足以呈現原告等透過遺產分割將不利益風險（5年列管）轉嫁，當無由因此而免除違反5年列管「被追繳遺產稅1,229,800元」之責任。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 林淑盈