臺北高等行政法院判決
106年度訴字第819號107年4月12日辯論終結原 告 詹勳敏訴訟代理人 馬啟峰 律師
莫詒文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳識文
潘秀春上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月14日台財法字第10613912840 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經人檢舉未依規定申請營業登記，於民國97年處分不良債權（下稱系爭債權），未依規定開立特種統一發票（下稱發票）並漏報銷售額新臺幣（下同）49,529,382元；另於97年銷售房屋，未依規定開立發票並漏報銷售額10,677,425元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額合計1,524,459元外，並依行政罰法第24條第1項規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,524,459元（上開補稅及罰鍰處分下合稱前處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第1823號（下稱前案一審）判決及最高行政法院105年度裁字第841號（下稱前案上訴審）裁定駁回確定在案。原告復於105 年10月28日具文向被告申請依行政程序法第128 條規定，申請重開97年度營業稅及罰鍰事件行政程序。案經被告審理結果，以105年12月2日財北國稅中南營業二字第1050860197號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原核課處分係依據財政部99年11月3日台財稅字第0990036
1980號函（下稱財政部99年11月3 日函釋）所作成，依該函令規定，資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權的抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，課徵營業稅。前開債權人以「債權全額抵繳」方式取得抵押物者，如屬係其因法院拍賣不動產抵押物無人應買而聲明承受並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者之情形，因部分不良債權的債務人已無償債能力，不良債權的買受人取得債權目的係為取得不動產抵押物，故在法院拍賣底價較高而無人應買的情形下，仍聲明承受該抵押物；又因其以持有債權抵繳拍賣價款，此時倘逕以拍定價格認定抵押物的時價，並據以認定處分不良債權回收金額，似未臻公允客觀，類此情形所得稅部分，財政部已於103 年2月5日發布台財稅字第10304501460號令（下稱財政部103年2月5日令釋），核釋於認列處分債權損益時，其抵押物時價之認定，不以該次法院拍定價格為限，得以提示經稽徵機關查明屬實的時價資料核實認定。為使營業稅與所得稅認定原則一致，爰比照財政部103 年2月5日令釋規定補充核釋類此情形的營業稅認定原則，又依稅捐稽徵法第1 條之1第1項規定，尚未核課確定案件均有新令釋規定之適用，是本件有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由。
㈡系爭債權原本固有兩億元，但屬於無法清償之不良債權，
實際價值甚低，原先債權人開發工銀資產管理股份有限公司於95年7月3日以9,330 餘萬元轉讓不良債權含抵押物予原告等，原告等於96年間以125,000,000 萬元轉讓予立志恆建設有限公司（下稱立志恆公司）（其中大安區抵押物〈下稱系爭不動產〉交易價格115,000,000 元），足見當時市場行情價格最高僅有115,000,000 元，則依據財政部
103 年2月5日令釋見解，本件抵押物時價之認定，即應以115,000,000 元轉讓價額為準。前處分及復查決定卻以拍定物之不良債權承受價格170,000,000 元認定，而未考量當時市場行情之時價僅有115,000,000 元，致虛增銷售額，並因此虛增營業稅額，其就營業稅稅基之銷售價格評定，不僅違反營業稅法第16條、第17條及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，亦違反財政部103年2月5日、103年7月4日台財稅字第10304555040號令釋，且與憲法第7條表彰之量能課稅負擔公平原則有違。
㈢依據原告與立志恆公司於96年間簽訂之「不動產擔保及債
權買賣契約書」，可知系爭不動產當時確係以115,000,00
0 元出售；再依據原告委託公正第三人所為之鑑價報告，系爭不動產行為時時價為110,613,920 元，從而可知系爭不動產時價與原核課處分之170,000,000 元有間，且該不動產擔保及債權買賣契約書及鑑價報告均係於行政程序及救濟程序中即已存在，且經斟酌後原告可受較有利之處分，亦符合行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由而足以影響原行政處分，該當行政程序法第128條第1項第2款、第3款程序再開要件。又依最高行政法院101 年度判字第134號判決及法務部97年2月4日法律字第0960043
161 號函之意旨，如具體個案情形無從依再審程序謀求救濟，當容許申請重新進行行政程序，以求周延。
㈣依據財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號函釋意
旨，個人購屋，倘未設有固定營業場所、不具備營業牌號、未僱用員工協助處理房屋銷售或持續性銷售房屋之要件，依法無須課徵營業稅。原告、富立登企業管理顧問有限公司(下稱富立登公司)與立志恆公司所為買賣，均由原告單獨為之，從未委請他人處理；再觀之買賣契約書，契約當事人為原告個人，無任何營業場所及營業牌號記載，且買賣契約書附表所列擔保物係分別坐落於臺北市○○區○○路一小段679地號及臺北縣永和市○○段○○○○號土地，足見該買賣標的物僅有二個標的，縱上開地號上門牌號碼眾多，然門牌乃戶政機關所編定，門牌數目多寡均無礙原告、富立登公司與立志恆公司系爭買賣標的為二，為單一銷售行為之認定，否則倘因建號眾多即謂原告所為買賣屬繼續性、經常性之銷售行為，並據以為課徵營業稅依據，豈非由原告承受戶政機關編列多數門牌之不利益，顯然不合理，故原告所為者確為單一銷售房屋行為，從而，依據前開函令，原告銷售房屋行為既不符合營業稅課徵要件，被告97年度核課營業稅補徵稅款及罰鍰之行政處分即有違誤，應予撤銷。
㈤是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告105 年10月28日之申請事件，作成准予程序重開之行政處分，並撤銷前處分。
三、被告則以：㈠行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，
係指行政處分因法定救濟期間後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。本件既經前案實體判決維持原處分，原告縱有不服，可循對確定判決提起再審之訴之方式為救濟，非得依行政程序法第128條規定請求重開行政程序之範疇，有最高行政法院102年度判字第29號判決可資參照。
㈡至原告主張委託公正第三人所為之鑑價報告符合行政訴訟
法第273條第1項再審事由一節，行政訴訟法第273條第1項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決（在本件係指為「原處分」）所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，倘納稅義務人主張稅捐稽徵機關之核課處分違反行政訴訟法第273 條第1項第1款規定，而依行政程序法第128 條第1項第3款所定「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」事由，申請重開該稅捐核課處分事件行政程序者，自應以原處分適用之法規錯誤，或與解釋判例有所牴觸為限。本件原告於行政救濟中即可提出抵押物之時價證明，卻遲於105年10月28日檢具同年月11日勘察作成之不動產鑑價報告，並以之佐證96年10月2日之時價，惟此既非被告作成行政處分時即已存在之資料及證明文件，亦非於前案一審於105年4月21日言詞辯論終結前已存在而未經斟酌之證物，不符行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款及第14款再審事由之規定。從而，被告依財政部99年11月3日函令規定所為之核課處分，符合財政部103年7月4日函令規定，未有適用法規錯誤或與解釋判例有所牴觸之情。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告104年2月10日財北國稅法一字第1040005773號復查決定、財政部104年10月2日台財訴字第10413929110 號訴願決定、前案一審判決、上訴審裁定、職權撤銷處分暨程序再開申請書、原告與立志恆公司簽訂之不動產擔保及債權買賣契約書、不動產鑑價報告、原處分及訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告就前處分經前案實體判決駁回確定後，依行政程序法第128 條規定向被告申請重開行政程序，被告予以否准，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰……。」「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」行政程序法第117條及第128條分別定有明文。查上述行政程序法第128 條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序之範疇。至依行政程序法第128條第1項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用。另上述行政程序法第117 條固亦係針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外規定；惟依本條文中關於「原處分機關或其上級機關『得依職權』為違法行政處分之全部或一部撤銷」之文字，足知本條規定之「撤銷」係委諸行政機關為裁量，即其僅係賦予行政機關得自為撤銷違法行政處分之職權，並未給予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，尚與上述行政程序法第128 條之規範意旨有別，自不得據本條所規範行政機關得自為撤銷之違法行政處分，不以未經行政法院實體判決確定為限一節，而謂得依同法第128 條請求重開行政程序之行政處分亦應為相同之解釋（最高行政法院102年度判字第29號判決意旨參照）。
㈡經查，本件原告係就其前經被告認定其於97年間處分不良
債權，未依規定開立發票並漏報銷售額新臺幣49,529,382元；另於97年間銷售房屋，未依規定開立發票並漏報銷售額10,677,425元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額合計1,524,459元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,524,459元之前處分，依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序。惟原告本件請求重開行政程序之前處分，曾經原告循行政爭訟程序為救濟，並經前案一審判決駁回其訴，上訴後經前案上訴審裁定駁回其上訴確定之事實，有前案一審判決、上訴審裁定附卷可稽（見原卷第63至85頁），且為兩造所不爭執，次依原告起訴狀、陳報狀及本件進行闡明之結果，原告係依行政程序法第128條第1項第2款、第3款及行政訴訟法第273 條第1項第1款、第11款、第13款及第14款規定為本件重開行政程序之申請（見本院卷第13至14、134至135、162至163、167至168頁）。惟行政程序法第
128 條第1項第3款規定之申請重開行政程序事由係「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，即同行政訴訟法規定之再審事由，則就業經行政法院實體判決維持之前處分，原告所為同法定再審事由之主張，本可循對確定判決提起再審之訴之方式為救濟，是依上述規定及說明，自非得依行政程序法第128條第1項第3款規定請求重開行政程序之範疇。茲以：
⒈原告主張本件應適用財政部103 年2月5日令釋，原處分
卻適用財政部99年11月3日函釋，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」（見原卷第43、49頁）、第11款「為判決基礎之行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」之再審事由，姑不論財政部103年2月5日令釋並非行政處分，已未符行政訴訟法第273條第1 項第11款之要件；且縱認原告此部分之主張符合行政訴訟法所定再審事由，本得於前案裁判確定後依上開再審事由提起再審之訴以為救濟，自無從依行政程序法第128條第1項第3款規定請求重開行政程序。⒉原告次提出其、富立登公司於95年9 月29日與立志恆公
司負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」暨事後於96年4月10日、96年9月26日及97年1 月31日簽訂補充協議書（本院卷第26至38頁），並泛稱該當行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由。然核前案判決，其中事實及理由欄五、㈠⒊所示（見原卷第79至80頁），足認此證物原告於前案一審業已提出，如依原告之意演繹，此證物應係行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，而非同條項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」。而原告此部分之主張，本得於前案裁判確定後依上開再審事由提起再審之訴以為救濟，亦無從依行政程序法第128 條第1項第3款規定請求重開行政程序。
⒊原告繼提出105 年10月11日始行勘察之鑑價報告（本院
卷第39至101頁），並泛稱該當行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由。細繹此鑑價報告之勘察日期既在前案一審言詞辯論終結（105年4月21日，見原卷第72頁前案判決）之後，即不可能於前案一審所提出，自不符行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。
姑不論同條項第13款所稱「未經斟酌之證物」，則係指於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在而未經斟酌之證物，此鑑價報告亦未符其要件。揆諸前揭說明，其自不得另依行政程序法第128 條第1項第3款規定請求重開行政程序。
㈢另原告主張行政程序法第128 條第1項第2款規定之新證物
部分，因該款所稱之「新證據」係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之證據。而行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「未經斟酌之證物」，則係指於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在而未經斟酌之證物，已如前所述，則原告依行政程序法第128 條第1項第2款為發現「新證物」之重開行政程序主張，自包含於行政訴訟法第273 條第1項第13款「發現未經斟酌之證物」之再審事由範疇（最高行政法院102 年度判字第29號判決意旨參照）。本件原告所提之證據有二，其中原告、富立登公司於95年9 月29日與立志恆公司負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」暨事後於96年4月10日、96年9月26日及97年1 月31日簽訂補充協議書（本院卷第26至38頁），已由原告於前案一審所提出，此項證物當非新證物，至為灼然。另原告提出105 年10月11日始行勘察之鑑價報告（本院卷第39至101 頁），既晚於前案一審言詞辯論後始作成，更不可能係於前處分（被告104年2月10日作成復查決定）作成時即已存在，參諸前揭說明，此鑑價報告即非行政程序法第128 條第1項第2款規定之新證物，則原告依此規定為由，為重開行政程序之申請，亦與法有違，而不足採。㈣再者，原告前曾以本件營業稅之核定會影響到其該年度綜
所稅為由，於本件重開行政程序中主張係屬行政程序法第
128 條第1項第2款「發生新事實」之事由，惟此等主張實質上與所謂「發生新事實」有別，且經本院闡明後，原告業已撤回此部分之主張（見本院卷第168 頁言詞辯論筆錄）。揆諸首揭規定及說明，原告自不得據以依行政程序法第128條規定申請重開行政程序。
㈤此外，原告援引行政程序法第117 條規定（見原卷第42頁
訴願書），所為經行政法院實體判決確定之行政處分均得再依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序云云之主張，核屬其歧異意見，依上述本院說明，核無可採。既原告不得依行政程序法第128條規定請求重開行政程序，是針對原告關於其所主張重開程序事由之實體爭執部分，本院即無再予審究之必要。
六、綜上所述，本件原告之主張均無可採。被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，及被告對於其本件申請事件作成准予程序重開之行政處分，並撤銷前處分，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
書記官 吳 芳 靜