臺北高等行政法院判決
106年度訴字第82號106年6月29日辯論終結原 告 天鈺科技股份有限公司代 表 人 林永杰（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 邱玉琴
劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月23日台財法字第10513953310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）12,485,700元，經被告核定154,224元，應補稅額0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告原主要研發技術及產品係集中於中尺寸驅動IC等方面
，惟為提供客戶一次購足之服務（One Stop Shopping ）暨提升高度整合性產品服務，且避免雙方未來在市場上的削價競爭，確實有必要併購訴外人宏鑫半導體股份有限公司（下稱宏鑫公司），以承接其在大尺寸驅動IC及電源管理IC市場，暨強化原告在IC設計市場之競爭力。此查合併前原告最大之股東為訴外人義隆電子股份有限公司（下稱義隆公司），其佔原告股權比例高達51.45%，且其亦為上市公司，故本件合併之必要性，必須經由義隆公司進行妥善評估，否則將可能間接損及其為上市公司所屬股東之權益，故本件合併案決定前，原告管理高層業已向義隆公司之董事會陳述該合併案之必要性，根據其說明內容，足證此合併案對原告在IC設計產業維持高度競爭力有其必要性。本件合併案係屬公司重大營運政策，合併雙方皆需作通盤及全面之考量，在誠信原則下追求合併雙方股東權益之最大化，又原告係以換股方式收購宏鑫公司100%股權，此參目前企業併購相關實際案例，倘一方需收購大股東所持有之股份時，本需考量收購大量股權後所取得之整體效益，故每股收購價格會包含合理之控制權溢價（Control Pr-emium），此為相關併購交易之常態，故再同時考量前揭合併動機及必要性，原告最終與宏鑫公司於95年3月15日簽訂合併契約書，雙方議定以1：1之換股比例促成此合併案，又合併基準日前一日（即95年4月30日）之雙方淨值分別為原告10.14元及宏鑫公司6.41元，如再考量合併溢價之因素，1：1之換股比例應屬保守穩健且合理，應符合市場客觀及合理交易之範圍。
㈡最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議（下
稱系爭聯席會議）決議明示，納稅義務人應對商譽價值負客觀舉證責任，除應舉證證明其主張之收購成本「真實」、「必要」、「合理」外，尚應衡量各項可辨認淨資產之公平價值，且納稅義務人得於事後委諸專業單位進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值，而不限鑑定時點必須為併購當時。是以，原告依該決議意旨，委請獨立專業單位－訴外人中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信公司），依照財務會計準則公報（下稱財會準則公報）第25號「企業合併－購買法」、第35號「資產減損之會計處理準則」及第37號「無形資產之會計處理準則」等規定，就原申報於95年度吸收合併之宏鑫公司各資產負債項目逐一進行評價，以還原於併購時之公平價值，並出具股權之「股權之購買價格分攤報告（下稱分攤報告）」，敘明其評價過程及評價結果，足證本件商譽列報係有依據。分攤報告之主要目的係評價宏鑫公司被收購當時各資產負債之公平價值，自需要事先取得宏鑫公司歷年度之財務報表及基準日之財務資訊等基本資料，暨各項資產負債之相關非財務資料，再佐以研究員所蒐集各期間之市場與產業等外部資料，配合適當評價方法予以專業評價，作成最後價值結論，根據報告總結，該報告係遵循財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）發布之財會準則公報第25、37號、評價準則公報及所得稅法第60條辦理，並分別採用收益基礎法及資產基礎法進行各項資產及負債之評價，且於第陸章關於宏鑫公司資產與負債公允價值評價（含報告書所檢具之附件，說明本件折現率之計算過程）中，亦已逐項揭示各項產負債價值之評價程序及金額，並參第玖章「購買價格分攤程序」，即明中華徵信公司確實進行公平價值衡量之程序且有提供基礎等佐證資料，原告因取得宏鑫公司100%股權所生之商譽計192,488,000元，足證原告列報系爭商譽184,972,143元，應屬穩健允當，可參本院100年度訴字第1637號判決意旨。
㈢原告於104年間亦再委任中華徵信公司，以103年12月31日
為評價基準日，就先前依分攤報告而評估本件商譽之價值，再依照國際會計準則公報（IFRS）之IAS第36號公報之規定進行減損測試，並出具「商譽價值減損測試報告（下稱商譽測試報告）」，其方法係以原告併購宏鑫公司後，以宏鑫公司既存之業務範圍為現金產生單位，評估可回收之現金流，而測試結果係可回收金額高於該現金產生單位之帳面價值，是以商譽測試報告顯示原告合併宏鑫公司所生之商譽，於評價基準日並無減損之疑慮，更證本件原告列報商譽之合理性。茲此，本件因合併所生之商譽，無論分攤報告係採逐項評價公平價值法，或商譽測試報告係採回收現金流法，皆可證原告所列報商譽係屬合理及客觀。㈣原告此次併購宏鑫公司係為承接其在大尺寸驅動IC及電源
管理IC市場，以提升在IC設計市場之競爭力，而中華徵信公司對該合併案所取得無形資產項目，亦已分攤報告第柒章宏鑫公司可辨認無形資產公允價值評價以「以下本案就宏鑫半導體於評價基準日當天可能存在之可辨認無形資產，依照所得稅第60條之定義與認列條件，優先進行可辨認無形資產辨認程序；待各項可辨認無形資產皆符合公報定義與認列條件後，本案再依照宏鑫半導體未來年度之財務預測以及同業資金成本等資訊，進行後續可辨認無形資產之公允價值評價」等方法，逐項評價所得稅法第60條所稱之無形資產，包括營業權、商標權、著作權、及專利權及各種特許權等項目。又依財會準則公報第37號第2段及第9段，合併時所取得之顧客或供應商關係，縱有符合無形資產之定義：「1.具有可辨認性。2.可被企業控制。3.具有未來經濟效益」，惟其倘不能同時符合公報規範之認列條件：「1.資產之未來經濟效益很有可能流入企業。2.資產之成本能可靠衡量」時，則仍應屬商譽之範疇。再依所得稅法第66條第2項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1款及最高行政法院101年度判字第290號判決意旨，商譽價值為所得計算基礎之減項，固應由納稅義務人負客觀舉證責任，惟可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在，倘稽徵機關對於納稅義務人是否曾踐行財會準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，仍得命營利事業逐一為補強證明，或應依所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額（轉正）。至被告核認本件有因合併而取得之客戶關係，此參分攤報告第參章之「第37號公報中第8段規定，企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通常會消耗資源或發生負債。第2、3段指明，並非所有無形資源或項目均符合公報上之無形資產定義，基本上需要滿足可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項定義及資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量等2項認列條件，若不滿足財務會計準則公報要求之定義及認列條件，則無論企業從外部取得或內部發展，均宜於發生時認列為費用，惟當無形項目係因企業合併時所取得者，則屬於商譽之一部份。」等內容，即明中華徵信公司已就合併所取得之無形資源，評估是否屬商譽之一部分，惟本件合併所取得之客戶關係，因無法可靠衡量其成本，故不能同時符合無形資產之定義及認列的條件。又本件因合併所生之商譽，原告除先就商譽之價值委任中華徵信公司出具分攤報告，嗣後又再出具商譽測試報告證明該商譽無減損之疑慮，此應有盡納稅義務人負責舉證之責任，惟被告若對中華徵信公司核認本件客戶關係係屬商譽之一部分存有疑義，自應依所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額（轉正），不應全面否定商譽資產之存在。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告與宏鑫公司合併，以換股比率1：1收購宏鑫公司100%
股權，並於95年3月15日簽訂合併契約，訂定合併基準日為95年5月1日，原告為存續公司，宏鑫公司為消滅公司。
宏鑫公司係於93年11月18日設立，93至95年度帳載之全年所得額分別虧損6,560,891元、104,247,929元、50,946,635元。依原告及宏鑫公司94年度資產負債表顯示，原告94年底每股淨值14.16元，宏鑫公司94年底每股淨值僅2.85元，其淨值比為14.16：2.85，差異將近5倍，嗣宏鑫公司於95年度辦理增資，依原告提示合併前資產負債表（95年4月30日）顯示，原告與宏鑫公司之每股淨值已分別為10.14元及6.41元。惟宏鑫公司係於95年3月24日始申請辦理增資295,000,000元，合併契約（95年3月15日簽訂）所載宏鑫公司實收資本額為450,000,000元與當時實收資本額不符。又訴外人曹治中為○○公司負責人，亦為原告之董事，更為合併後之原告公司負責人（95年5月至100年2月），是原告與宏鑫公司洽談時未增資前淨值比差異將近5倍，卻議定以1：1換股比率收購宏鑫公司100%股權，其收購成本之合理性即非無疑。原告僅說明其收購價格包含合理之控制權溢價，惟迄今仍未提示「合併當時」之合併意向書、有關合併決策形成過程資料及換股比率合理意見書等相關資料供核，尚難證明原告以1：1換股比率收購宏鑫公司之合理性。
㈡原告持合併8年後由中華徵信公司所出具之分攤報告，主
張依1：1比率換股已屬穩健且合理，惟依分攤報告第拾參章第2段、第貳章第六、七節之記載，該報告係依原告所提供之財務資訊進行評估，並未進行獨立驗證，其客觀性與準確性有待商確。且企業所編製之財務報表，係企業為獲取某一時間之財務狀況及經濟成果，供內部經營者及外部投資者參考而編製，通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量合併時企業之公平價值，是中華徵信公司103年6月23日僅就宏鑫公司歷年度之財務報表及基準日之財務資訊說明等資料進行評估，並未進行公平價值衡量之程序及提供相關數據計算基礎等佐證資料，尚難採信。
㈢財會準則公報第37號第8段及第15段後段規範，營利事業
之無形資產項目，除所得稅法第60條及查核準則第96條所概括列舉之商標權、著作權、專利權及各種特許等項目外，諸如客戶名單、顧客或供應商關係、市場占有率及行銷權亦屬之。依原告104年6月12日安建（104）稅㈠字第00431D號補充說明函（下稱原告104年6月12日函）及補充資料商譽產生原因及合理性之記載，顯見客戶關係為原告併購宏鑫公司之理由及原因，但分攤報告第23頁可辨認無形資產公允價值評價內容，並未就前述可辨認之客戶關係等無形資產進行評估，分攤報告之客觀性與準確性則有待商榷，尚難據以認定已依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值。再查客戶關係為原告併購宏鑫公司之理由及原因，依第7號評價準則公報（無形資產之評價）第7條：「……可辨認無形資產主要類型通常包括2.客戶或供應商相關之無形資產。……⑸客戶關係。」是依評價準則公報規定，客戶關係屬可辨認無形資產，惟分攤報告第23頁可辨認無形資產公允價值評價內容，卻未遵循評價準則公報就客戶關係等無形資產進行評估，尚難據以認定已遵循相關規定進行評價，分攤報告之客觀性與準確性均有待商榷。而商譽係屬剩餘超額報酬能力之概念，將併購中可辨認的有形及無形資產扣除之後，剩下者方為商譽。故原告稱本次合併案所取得之客戶關係因無法可靠衡量其成本，並不符合公報無形資產之定義。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有分攤報告、合併契約、測試報告、原告95年3月30日第2屆第7次董事會議事錄（節錄本）、原告95年3月30日95年股東臨時會議事錄、原告營業稅稅籍資料查詢作業、宏鑫公司93至95年度營所稅結算申報書、原告及宏鑫公司95年4月30日資產負債表、原告及宏鑫公司94年12月31日資產負債表、102年度營所稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：
原告102年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提，經被告以原處分核定154,224元，應補稅額0元，有無違誤。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第24條第1項前段及第60條所規定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款第4目所規定。又「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段（註：102年6月25日修正為『會計師查核簽證公司登記資本額辦法』，調整條次為第7條並刪除相關規定）有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋所明釋。
㈡本件原告係經營其他積體電路製造業，102年度列報各項
耗竭及攤提12,485,700元，其中12,331,476元係併購宏鑫公司產生之商譽攤銷，經被告以㈠原告以換股比率1：1，收購宏鑫公司100%股權，僅依原告於評價基準日之每股淨值約10.14元換算，尚難證明收購成本之合理性及必要性。㈡未依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值。㈢合併前宏鑫公司帳上尚有累積虧損110,888,820元，合併後卻產生鉅額商譽，且原告迄未提出「合併當時」關公平價值衡量之客觀資料供核，顯不合理為由，作成原處分否准認列商譽攤銷12,331,476元，核定154,224元，合先敘明。
㈢原告主張：其已於事後委請獨立專業單位即中華徵信公司
依照財會準則公報第25、35及37號等規定，就宏鑫公司各資產負債表項目逐一進行評價，以還原於併購時之公平價值，出具股權之分攤報告，並計算商譽價值之合理性；嗣於104年間再委任中華徵信公司，以103年12月31日為評價基準日，就先前依分攤報告而評估本件商譽之價值，再依照國際會計準則公報（IFRS）之IAS 第36號公報之規定進行商譽減損測試並出具測試報告，顯示原告合併宏鑫公司所生之商譽於評價基準日並無減損之疑慮，具有合理性；又原告係以換股方式收購宏鑫公司100%股權，倘一方需收購大股東股份時，需考量收購後之整體效益，故每股收購價格會包含合理之控制權溢價，且本件合併係在宏鑫公司增資後始簽立，不應因變更實收資額登記完成日在簽訂合併契約後而不能考量，故原告最終決定以1：1之換股比例促成此合併案，應屬保守穩健且合理；另本次合併所取得之客戶關係因無法可靠衡量其成本，並不符合公報無形資產之定義，應屬商譽之一部分等情。茲以：
⒈按公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過
可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後之資產淨額，列為商譽，並認列攤提，惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽。次按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」系爭聯席會議決議可資參照。
⒉原告與宏鑫公司合併，以換股比率1：1收購宏鑫公司10
0%股權，並於95年3月15日簽訂合併契約（參原卷一第92至95頁，本院卷第105至108頁同），訂定合併基準日為95年5月1日，原告為存續公司，宏鑫公司為消滅公司。經核卷內所附合併契約前最後之原告及宏鑫公司94年度資產負債表（原卷一第87至88頁，本院卷第259至260頁同），原告94年底實收資本額164,952,150元，淨值總額為233,623,031元，每股淨值14.16元，宏鑫公司94年底實收資本額155,000,000元，淨值總額為44,191,180元，每股淨值僅2.85元，其淨值比為14.16：2.85，差異將近5倍。嗣宏鑫公司於95年度辦理增資，依原告所提合併前原告及宏鑫公司資產負債表（95年4月30日，原卷一第63至64頁）顯示，原告與宏鑫公司之每股淨值已分別為10.14元及6.41元，然查。宏鑫公司係於95年3月24日始申請辦理增資295,000,000元（實收資本額由155,000,000元變更為450,000,000元），而於95年3月27日辦理公司變更登記完竣，此有宏鑫公司95年3月27日及前一次（94年7月20日）公司變更登記表附卷可查（本院卷第276至279頁），是合併契約（95年3月15日簽訂）所載宏鑫公司實收資本額為450,000,000元與當時實收資本額僅為155,000,000元是否相符，已非無疑；縱宏鑫公司之上開增資不以登記為生效要件，惟原告與宏鑫公司之淨值比亦有相當差距（約1.6倍）。次以，曹治中為○○公司負責人（參本院卷第276至279頁），而依原告第二屆第七次董事會議事錄所載，其亦為原告之董事（原卷一第100頁），並且曹治中亦為合併後之○○公司登記負責人（95年5月至100年2月，參原卷第90至91頁），是原告於95年間與宏鑫公司之股東洽談時，不論該二公司增資前、後淨值比均有相當差異，卻議定以1：1換股比率收購宏鑫公司100%股權，其收購成本之合理性即非無疑。原告就此，僅泛稱其每股收購價格係包含合理之控制權溢價，如再考量合併溢價之因素，1：1之換股比例應屬保守穩健且合理，惟迄今仍未提示合併當時之合併意向書、有關合併決策形成過程及換股比率合理意見書等相關資料供核，尚難證明原告以1：1換股比率收購宏鑫公司之合理性。
⒊原告雖執持本件合併8年後由中華徵信公司出具之分攤
報告，主張依1：1比率換股已屬穩健且合理等情。惟細繹分攤報告總結第2段所載：「本評價係以西元2006年4月30日為評價基準日，對宏鑫半導體（按即宏鑫公司）各項有（無）形資產、負債、股權轉讓案產生之無形資產與商譽等進行公允價值評價。於評價過程中，係以天鈺科技（按即原告）所提供之歷史財務資訊、未來財務預測、合約資料及詢問與答覆內容等為主要參考依據。
本公司假定前述資料完全正確，如提供資料之內容有虛偽不實或隱匿之情事者，造成他方損失或引起訴訟，應由該等公司與其他提供相關資料之人依法負責，本公司並不承擔此等責任。」（本院卷第60頁）及第貳章「委任內容」第六、七節所載：「六、限制條件：由於本案執行評價之時點已距基準日之時點甚久，本案所能取得之資料係賴天鈺科技所能提供之資料為主，評價人員未執行上述資料之審計及驗證工作。……七、資料來源：
本案評估2006年4月30日至2006年5月1日間並未發生會計重大影響事件，故財務數據與2006年4月30日之自結後報表無重大差異與變動，因此本案採用宏鑫半導體2006年4月30日之自結資產負債表與損益表為評估基礎。
……」（本院卷第68頁）可知上開分攤報告，僅係依原告所提供之財務資訊進行評估，惟並未進行獨立驗證，其客觀性與準確性容非無疑；參諸企業所編製之財務報表，係企業為獲取某一時間之財務狀況及經濟成果，供內部經營者及外部投資者參考而編製，通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量「合併時」企業之公平價值，是中華徵信公司於103年6月23日，僅就宏鑫公司歷年度之財務報表及基準日之財務資訊說明等資料進行評估，並未進行公平價值衡量之程序及提供相關數據計算基礎等佐證資料之事實，已至為灼然，則原告以分攤報告主張其收購成本已屬穩健且合理等語，自難憑採。
⒋按財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第
8段及第15段後段，營利事業之無形資產項目，除所得稅法第60條及查核準則第96條所概括列舉之商標權、著作權、專利權及各種特許等項目外，諸如客戶名單、顧客或供應商關係、市場占有率及行銷權亦屬之。依原告104年6月12日函所載：「宏鑫公司電源IC現有客戶有ME-GA VIEW及鴻海集團，另其LCD驅動IC目前正與群創股份有限公司（下稱群創公司）洽談合作開發中，透過本次合併案，將可加速營運擴展時效。……本公司目前LCD驅動IC銷貨集中於元太集團比重偏高，為擴大營運根基，希望藉由宏鑫公司爭取擴大與一線面板大廠合作開發之機會……另可望借此爭取與一線面板大廠及LCM模組廠合作而切入品牌客戶之供應鏈。」（本院卷第263頁），及補充資料商譽產生原因及合理性所載：「……申請公司為分散銷貨集中之風險，而積極拓展TFT-LCD面板客戶群……合併前宏鑫技術團隊已與群創（按即群創公司）洽談合作開發專案，且其宏鑫之經營團隊與群創關係良好，申請公司希冀藉由合併案，加速顯示器驅動IC擴展時效。就申請公司歷年來對群創之營收變化趨勢觀之，合併前申請公司對群創之營業收入僅17,019仟元，仍處產品認證、試單及小量出貨階段，尚無法成為其主要供應商，合併後對群創之營收大幅倍增，顯見合併宏鑫乙案所帶來之客戶關係的確有其具體貢獻。」（本院卷第267至268頁）等字句，足認客戶關係為原告併購宏鑫公司之理由及原因。然查分攤報告可辨認無形資產公允價值評價內容（本院卷第87至88頁），並未見就前述可辨認之客戶關係等無形資產進行評估，則分攤報告之客觀性與準確性則有待商榷，尚難據以認定已依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值。
⒌再者，客戶關係為原告併購宏鑫公司之重要理由及原因
，已如前述，依評價準則公報第7號（無形資產之評價）第7條規定：「……可辨認無形資產主要類型通常包括……2.客戶或供應商相關之無形資產。……⑸客戶關係。」難謂本件合併取得之客戶關係不具可辨認性，可知客戶關係屬可辨認無形資產。依原告所提分攤報告總結第3段，雖載明係遵循財會準則公報第25、37號、評價準則公報及所得稅法第60條辦理，惟核分攤報告第23頁（本院卷第87頁）所載可辨認無形資產公允價值評價內容，卻未遵循評價準則公報就客戶關係等無形資產進行評估，尚難據以認定已遵循相關財會準則公報、評價準則公報等規定進行評價，該購買價格分攤報告之客觀性與準確性均有待商榷。原告就此，固主張其本次合併所取得之客戶關係，因無法可靠衡量其成本，並不符合評價準則公報第7號無形資產之定義，應屬商譽之一部分等情，惟查，原告應於合併前即已知悉且可預見宏鑫公司有諸如MEGA VIEW、鴻海集團、群創公司等重要客戶之存在，而此等客戶關係，當能從原告、宏鑫公司歷年之相關會計帳冊報表中得知與該等重要客戶間之交易往來金額等情形進行辨認分析評估，而無不可辨認之可能，當係完全該當於前揭評價準則公報第7號第7條「可辨認無形資產」之要件，是原告此部分之主張，與前揭經會研會公認為會計原則之評價準則公報規定完全相悖，自無可採。至於原告嗣於104年3月10日再委由中華徵信公司出具之商譽減損報告，既係就不符商譽要件之客戶關係列為商譽，則其前提要件根本不符前揭評價準則公報第7號第7條，是此商譽測試報告洵非可採，亦不得為有利於原告之證明。
六、綜上，被告以原告就構成商譽之「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」兩項目，皆無法提出客觀性及合理性等各項證明資料，而原告將客戶關係列為商譽，更不符前揭財會準則公報、評價準則公報之規定，致無從審認原告有其所主張商譽存在之事實，認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
書記官 吳 芳 靜