臺北高等行政法院判決
106年度訴字第821號106年11月7日辯論終結原 告 張益周訴訟代理人 莊乾城 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 施俞如
鄧政傑張政堯上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年4月14日新北府訴決字第1060177691號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告所有坐落新北市○○區○○○段291、537、564、570、
589、639地號等6筆土地（下稱「系爭土地」），持分面積分別為48.94、1760.65、223.47、40.57、27.79及570.19平方公尺（重測前為直潭段磺窟小段110-801、110-905、110-847、110-851、110-804及227-60地號土地），其中系爭537、570、589地號土地原課徵田賦，及系爭291、564、639地號土地原核定免徵地價稅在案。
2.嗣被告辦理民國（下同）105年度地價稅稅籍及使用情形清查，經函詢主管機關查復結果，系爭土地分屬75年6月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」之「公園用地」及「綠地用地」，屬都市計畫法第42條之公共設施用地，非公共設施保留地、依法限制建築、不能建築之土地，亦非屬農業用地；次經被告調閱97年航照圖及104年9月1日派員會同地政機關現場實勘，系爭土地皆為社區內之樹木、草坪等，非實際作農業使用，是系爭土地自97年起即與土地稅法第22條所定課徵田賦要件不符，亦無免徵地價稅之適用，應自適用特別稅率之原因、事實消滅之次期（即98年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內100年至104年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為新臺幣（下同）203,697元、203,569元、203,527元、203,527元、203,743元，合計1,018,063元（新北市政府105年9月5日新北稅店一字第10535198341號函，下稱「原處分」）。原告申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經新北市政府106年4月14日新北府訴決字第1060177691號（案號：0000000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.系爭土地地籍圖重測前分別由新店市○區○○○段磺窟小段110-7、110-14地號分割出及為227-60地號土地（參本院卷p34-47），現狀仍為原始林木及草地使用，從未變更。且依經濟部水利署臺北水源特定區管理局105年10月5日水臺建字第10550918751號證明書載系爭291、537、589、639地號土地之土地使用分區（或公共設施）名稱為「公園用地」，56
4、570地號二筆土地為「綠地用地」，其他規定記載「自然坡度超過30%之土地不得建築使用，並不得計入法定空地」（依新北市政府公告之數值航測地形圖系統顯示537、639、564地號之坡度大於30%以上甚多（參本院卷p48-49），系爭土地既屬台北水源特定區，經濟部水利署臺北水源特定區管理局對系爭土地之管理殊屬嚴格，「公園用地」及「綠地」不可能獲准建築使用，且被告並未查明系爭土地是否自然坡度超過30%，即逕行認定系爭土地非屬依法限制嚴格之土地，無上開土地法第22條第1項之適用，應屬違法。
2.系爭土地既屬公共設施尚未完竣地區，現況又作農業使用，已符合上開土地稅法第22條第1項所稱「公共設施尚未完竣前，仍作農業使用者」之規定，依法即應免課地價稅。
3.「公共設施土地」與「公共設施保留地」同屬都市計畫法第42條所定之公共設施用地，其差別在「公共設施保留地」須由政府機關採取協議價購或依法實施徵收、區段徵收或土地重劃之方式取得，系爭土地於75年6月14日「擬定台北水源特定區計畫（南勢溪部分）大台北華城細部計畫案」時劃定為「公園用地」、「綠地用地」，政府機關以一紙命令即免除取得系爭公共設施用地之負擔，而土地所有權人則需負擔稅捐之義務，不符公平正義之原則。況系爭土地自始至今地貌地形從未變更，僅因75年「擬定台北水源特定區計畫（南勢溪部分）大台北華城細部計畫案」土地使用管制更嚴格，反而變成要課地價稅，更屬不合情理。
4.系爭土地已取得主管機關新北市政府105年11月18日新北府農牧字第1052096528號「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（參本院卷p50），被告卻以該證明書僅供不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之用而逕行認定系爭土地非供農業使用，已違反行政程序法第6條之規定。又被告於稅率較高之土地增值稅、遺產稅、贈與稅是否符合不課徵或免稅以主管機關核發之農用證明書為認定標準，而對稅率較低之地價稅反而不採用農用證明書而自行認定，亦不符合公平正義之原則。
5.系爭土地一直以來即作為公園用地及綠地，並無免稅或徵用田賦之原因事實消滅情形，原告也一再信賴系爭土地免地價稅，在所有條件皆未變之情形，何以改徵地價稅？被告顯違反行政程序法第8條之信賴保護原則。
6.並聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地償之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地償稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項、第2項及稅捐稽徵法第21條、第22條第4款所明定。
2.另按平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則規定：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。……二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。……三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」
3.復按「（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
」、「一、查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：
指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。……惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」、「查都市計畫法第42條明定：『都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園……』又都市計畫公共設施用地並非農業用地，且其功能定位亦非屬『與農業經營不可分離之農路』。」分別為財政部80年5月25日台財稅第000000000號函、行政院農業委員會94年4月27日農企字第0940120497號函及96年7月12日農企字第0960136937號函所明釋。
4.原告所有系爭537、570、589地號土地原課徵田賦，及系爭2
91、564、639地號土地原核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理105年度地償稅稅籍及使用情形清查，依經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年7月2日水臺建字第10450039610號及104年7月14日水臺建字第10450042050號查復，系爭291、53
7、589及639地號等4筆土地屬75年6月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」之「公園用地」，另系爭564、570地號等2筆土地屬前開都市計畫之「綠地用地」；次經都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局104年9月10日新北城開字第1041679367號及104年9月16日新北城開字第1041748060號函查復，系爭土地依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業取得開闢，非屬公共設施保留地，及系爭土地屬都市計畫法第42條之公共設施用地，爰未判定完竣地區。再依新北市政府城鄉發展局104年9月8日新北城開字第1041679342號函及經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年9月23日水臺建字第10450059070號函查復，系爭土地無都市計畫法「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形及未依建築法公告為限制建築地區；另經被告機關調閱97年航照圖及於104年9月1日派員會同新店地政事務所人員至現場勘查，系爭土地均坐落於華城社區內，皆為社區內之樹木、雜木、景觀植物或草坪，並未實際作農業使用，此有地價稅課稅明細表（參原處分卷p82-3）、土地建物查詢資料（參原處分卷p127-110）、前揭號函、97年航照圖（參原處分卷p130-126）、被告104年9月1日勘查紀錄（參原處分卷p133）、現場勘查照片6幀（參原處分卷p132）及新北市城鄉服務網數值分區查詢資料（參原處分卷p103-98）等在卷可稽，準此，系爭土地自97年起即不符土地稅法第22條第1項但書各款規定，亦無免徵地價稅之適用，是被告依上揭財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，於系爭土地適用特別稅率課徵地償稅之原因、事實消滅之次期（即98年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率課徵之地償稅計1,018,063元，於法洵屬有據，應予維持。
5.參最高行政法院100年度判字第11號判決意旨，有無課徵田賦之適用，應以被告審查是否符合土地稅法第22條規定為準，系爭土地既經函詢各主管機關查復非土地稅法第10條所稱之農業用地，並自97年起未有作農業使用之事實，核查課徵田賦之要件不該當，已如前述，原核定依法補徵核課期間內100年至104年之地償稅，並無違反行政程序法第6條規定。
6.被告並未創設足以讓原告信賴爾後系爭土地倘經清查有法應改課或補徵之事由，無須改課或補徵地價稅之信賴基礎，自無原告所稱信賴保護原則之適用。
7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p78-79）、訴願決定（參本院卷p24-33）、台灣省台北縣土地登記簿（參本院卷p34-47）、新北市數值航測地形圖查詢系統（參本院卷p48-49）、新北市農業發展條例第三十八條之一土地作農業使用證明書（參本院卷p50）、擬定台北水源特定區大台北華城細部計畫說明書（參本院卷p94-189）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內100年至104年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為203,697元、203,569元、203,527元、203,527元、203,743元，合計1,018,063元，有無違誤？【系爭土地有無符合免徵地價稅之要件？】
五、本院判斷
1.本件應適用之法條與法理：①土地稅法第10條：「（第1項）本法所稱農業用地，指非
都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。…」第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。…」②稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」③平均地權條例第22二條有關依法限制建築、依法不能建築
之界定作業原則「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第八條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」④行政院農業委員會94年4月27日農企字第0940120497號函
釋略以：「一、查農業發展條例第3條第12款所定農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」、96年7月12日農企字第0960136937號函釋略以：「查都市計畫法第42條明定都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園……。又都市計畫公共設施用地並非農業用地，且其功能定位亦非屬與農業經營不可分離之農路。」。
⑤按財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋略以：「
……（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……」。
2.參照行政院農業委員會94年4月27日農企字第0940120497號之函釋「農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。」係主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與規範意旨無違本院當得援用。亦即栽植花木或種植草皮而為庭園造景等，並不符合農業發展條例第3條第12款所定農業使用之定義。本案原告主張系爭土地一直以來即作為公園用地及綠地，而經被告調閱97年航照圖（參原處分卷p130-126）及於104年9月1日派員會同新店地政事務所人員至現場勘查（勘查紀錄參原處分卷p133、現場勘查照片6幀參原處分卷p132），系爭土地均坐落於華城社區內，為社區內之樹木、雜木、景觀植物或草坪，並未實際作農業使用，足堪認定。
3.而依土地稅法第22條第1項：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」之規範意旨，都市土地徵收田賦之例外情形，均以「限作農業用地使用」或「仍作農業用地使用」為限，而本案情形，①依經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年7月2日水臺
建字第10450039610號及104年7月14日水臺建字第10450042050號查復，系爭291、537、589及639地號等4筆土地屬75年6月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」之「公園用地」，另系爭564、570地號等2筆土地屬前開都市計畫之「綠地用地」。而為都市計畫範圍內之都市土地。且現場為大臺北華城社區內之樹木、雜木、景觀植物或草坪，並未實際作農業使用，自無土地稅法第22條第1項但書各款之適用，當依同法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」課徵地價稅。
②另都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局104年9月10日
新北城開字第1041679367號及104年9月16日新北城開字第1041748060號函查復，系爭土地依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業取得開闢，性質上並非公共設施保留地（不符土地稅法第22條第1項第5款），且系爭土地屬都市計畫法第42條之公共設施用地，爰未判定完竣地區（因未實際作農業使用，亦不符土地稅法第22條第1項第2款）。另依新北市政府城鄉發展局104年9月8日新北城開字第10416793420號函及經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年9月23日水臺建字第10450059070號函查復，系爭土地無都市計畫法依法限制建築或依法不能建築之情形及未依建築法公告為限制建築地區（不符土地稅法第22條第1項第3、4款）。即使為「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」之公園用地、綠地用地，而認為屬於依都市計畫編為保護區者（因未實際作農業使用，亦不符土地稅法第22條第1項第1款），均此敘明。
4.至於，系爭土地已取得主管機關新北市政府105年11月18日新北府農牧字第1052096528號「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（參本院卷p50）者，按農業發展條例第38條之1是以「農業用地經依法律變更為非農業用地」得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，是以同條例第37條第1項（土地增值稅）、第38條第1項（遺產稅、田賦）或第2項（贈與稅、田賦）規定之適用為前提，這是適用農業發展條例第37、38條之結果，而非適用本案情形並不在農業發展條例第37、38條、第38條之1之範圍內。而有無課徵地價稅之適用，應以被告審查是否符合土地稅法第14、22條規定為準（參見最高行政法院100年度判字第11號判決意旨），上開規範被告之審查，本院已認定如上，這是立法形成之結果，原告所稱當不足參採。另關於原告主張信賴保護原則部分，法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守；受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障（參釋字第589號解釋）。原告稱系爭土地一直以來即作為公園用地及綠地，換言之對相關規範構成信賴要件之事實，並未有客觀上具體表現之行為，而足已認定有值得保護之利益，原告所稱自不足憑。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 林淑盈