臺北高等行政法院判決
106年度訴字第835號107年4月12日辯論終結原 告 傅正忠
傅正平傅敏玲傅惠瑜共 同訴訟代理人 姜鈺君律師複 代 理人 王韻涵律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月19日台財法字第10613907760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠傅建旌提起本件訴訟後，於民國106年11月21日死亡，有戶
籍謄本在卷可稽（本院卷第135頁），經其繼承人即原告傅正中、傅正平、傅敏玲及傅惠瑜具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計
稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273條第1項及第275條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之訴訟，屬類似必要共同訴訟，而非固有必要共同訴訟；雖不以全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴後，其法律關係即須合一確定。傅建旌（於本件訴訟程序中死亡）及原告傅正中、傅正平、傅敏玲及傅惠瑜均係被繼承人傅黃桂蘭（傅建旌之妻，原告傅正中、傅正平、傅敏玲及傅惠瑜之母）之繼承人，因繼承其遺產而涉遺產稅事件，屬類似必要共同訴訟，其既共同提起本件行政訴訟，參酌最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議意旨，訴訟標的自須合一確定，前由原告傅敏玲踐行之復查程序，可認有為傅建旌及其他原告提起之意，是其利害關係雖屬相同，仍得例外據以共同提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，本件起訴程式並無不合法，先予敘明。
二、事實概要：緣訴外人傅黃桂蘭於103年3月23日死亡，原告傅敏玲經被告核准延期申報而於103年12月15日（被告所屬新莊稽徵所收文日）依限申報遺產稅，列報新北市○○區○○段○○○○號土地（應有部分100分之35，下稱系爭378地號土地）價額新臺幣（下同）27,167,332元，及77年提供改制前臺北縣○○市（現為○○市○○區○○○○段○○○○段00○0○號（下稱重測前30-3地號，嗣重測分割為新北市○○區○○段000、000○0、000○0○號，下稱系爭339、339-1、
339 -2地號，現所有權人為中華民國及新北市，應有部分均各為100分之65及100分之35）土地抵繳贈與稅溢繳價額（下稱系爭77年溢繳價額）671,568元，為不計入遺產總額之財產。經被告查核結果，認定上開土地及系爭77年溢繳價額債權仍屬遺產，而將該2筆價額併計入遺產總額課稅，以104年11月26日管理代號F360283Z0000000000000000遺產稅核定通知書（下稱原核定），核定遺產總額170,652,200元、遺產淨額114,748,954元及應納稅額11,474,895元。原告傅敏玲不服，申請復查，經被告以105年9月29日北區國稅法二字第1050015257號復查決定（下稱原處分）駁回，並同時送達予本件其餘原告及傅建旌，其以傅敏玲為代表人提起訴願，經決定駁回，遂共同提起本件訴訟。
三、原告主張略以：㈠系爭378地號土地並非建造房屋應保留之法定空地，而係無
償供公眾通行之道路土地，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款前段之規定，應不計入遺產總額：原處分所引新北市政府工務局（下稱新北工務局）104年1月30日新北工建字第1040192225號函（下稱104年1月30日函），略稱該地係屬68○使字第3256號使用執照（67○建字第2809號建造執照）之法定空地云云。但該局104年12月30日新北工建字第1042508262號函（下稱104年12月30日函），卻稱該土地為66使字第2419號部份使用執照及66使字第3073號部份使用執照（65○建字第2987號建造執照）申請範圍內建築基地，兩者並非一致。且該地於上開二函所稱建造執照或使用執照後，仍續有分割、移轉情形，不可能係屬建造房屋應保留之法定空地：依土地登記簿所載，○○○段○○○小段00地號土地於65年10月7日登記與32-5及32-6地號土地合併，並於65年12月3日登記分割出30-3、30-4、30-5、30-6地號土地，其中30-3地號土地復於68年12月13日登記分割出30-33及30-44地號土地，及於77年7月7日登記因分割增加30-39、30-40及30-41地號土地，其中30-40地號土地即系爭378地號土地重測前之地號，於77年7月4日因買賣移轉登記予被繼承人傅黃桂蘭。依內政部65年3月1日台內營字第647582號函釋（下稱65年3月1日函釋）：「建築基地為一完整之社區時，申請建造執照，應檢附建物平面圖，明確標示留設空地之位置及其用途，一經核定，不得再行分割或變更為他種使用。」及73年10月26日修正、同年11月7日公布之建築法第11條第3項規定可知，如該地為上開新北工務局函復內容所稱建造執照及使用執照之法定空地，則其非依規定不得分割、移轉。換言之，於新北工務局函復內容所稱建造執照及使用執照核發之後，系爭土地既有於65年12月3日、68年12月13日、77年7月7日辦理分割登記，並於77年7月74日辦理所有權移轉登記等事實，由此可見，該地應非上開函復內容所稱之法定空地。
㈡原告以系爭77年溢繳價額依土地公告現值按比例計算之債權
金額，與遺產稅債務抵銷，於法有據：系爭77年溢繳價額671,568元，經改制前財政部臺北市國稅局（下稱臺北國稅局，自102年1月1日起，改制為財政部臺北國稅局）於77年度贈與稅以實物抵繳稅款轉帳通知書上記載：「依遺贈稅法施行細則第48條俟變價後比例退還」。依遺贈稅法施行細則第48條第2項規定，以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物，其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。再依最高法院87年度台上字第129號民事裁判意旨，如當事人非以法律行為效力之發生，而僅以其履行繫於不確定之事實者，雖亦屬約款之一種，然此約款並非條件，應解釋為於其事實發生時，為權利行使期限之屆至。在此情形，若該事實之到來確定不發生，應認其期限已屆至。觀諸改制前臺北國稅局99年7月13日財北國稅徵字第0990061904號函及同年8月27日財北國稅徵字第0990074423號函，可知其顯然未依上開規定就重測前30-3地號土地進行變價，應認退還價額期限已屆至。再依最高行政法院103年度判字第678號裁判意旨，公法法律關係亦可類推適用民法關於抵銷之規定。本件未進行變價程序，應認退還價額期限屆至，而重測前30-3地號土地即重測分割後之系爭339、339-1、339-2地號土地，依其99年或104 年土地公告現值按比例計算，就被繼承人傅黃桂蘭於重測前30-3地號土地抵繳之溢繳價額，國稅局應退還價額4,722,466 元或10,906,264元，原告自得主張以此抵銷本件應繳納之遺產稅額。
㈢聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠系爭378地號土地屬法定空地，應計入遺產總額予以課稅：
按遺贈稅法第16條第12款於84年1月13日增修，乃基於租稅公平考量，對於成立公用地役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以其他利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；然如仍屬建造房屋應保留法定空地，該土地非為公共使用或有公用地役關係，因此仍應計入遺產總額予以課稅。新北工務局104年1月30日函復被告稱，經調閱該局所核發68○使字第3256號使用執照（67○建字第2809號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，系爭378地號土地屬該照之法定空地。且繼承人於申報時所檢附之新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書記載，該地為「訂定○○都市計畫（土地使用分區管制要點）案（86年8月15日）第四種住宅區」，足證該地○住○區○○○○道路用地。原告雖主張新北工務局104年1月30日函與該局104年12月30日函內容有所疑義云云，然該二函均表示系爭378地號土地為法定空地，且新北市政府迄今亦未改變此認定。另原告傅敏玲前以系爭378地號土地屬無償供公眾通行之道路、非屬法定空地為由，提起行政訴訟，業經本院105年度訴字第1799號判決駁回。
㈡被告核定被繼承人有應收實物抵繳溢繳稅款返還請求權之債
權（即系爭77年溢繳價額）671,568元，並未違法：被繼承人生前所有重測前30-3地號土地（應有部分100分之35），用以抵繳其77年度之贈與稅及土地增值稅，並於78年11月8日登記管理者為財政部國有財產署（下稱國產署），加計原已登記該署管理之應有部分100分之30（76年2月取得），由該署管理之持分合計100分之65。依行為時遺贈稅法施行細則第51條及抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點（下稱抵繳遺贈稅要點）第2點規定，該土地登記該署為管理人，抵繳物之管理及處分即為國產署權責。再依遺贈稅法施行細則第48條第1項規定，抵繳之實物經國產署變價後，扣除各項稅捐、規費、管理及處分費用後之剩餘價款撥交稽徵機關，稽徵機關再按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額。原告主張被繼承人生前贈與稅土地抵繳溢繳之價值，應按被繼承人死亡日之公告土地現值估價相對提高，同時再以該提高後之土地價額抵銷繳納本件應納遺產稅額云云。惟繼承人於申報遺產稅時，自行將系爭77年溢繳價額列報不計入遺產總額價值671,568元，惟依改制前臺北國稅局99年7月13日財北國稅徵字第0990061904號函及99年8月27日財北國稅徵字第0990074423號函，均回復被繼承人：「旨述土地○○○區○道路用地，屬都市計畫法第42條及依同法第52條規定，應留供地方政府辦理撥用之公共設施用地，是本案土地須俟需地機關奉准有償撥用，並依規定辦理撥付事宜後，始得就台端溢抵部分比例退還。」即不符遺贈稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之規定，自應併入遺產總額課稅。又該局曾以104年9月7日財北國稅徵字第1040033044號函略以：「……所詢抵繳土地重測及分割後為新北市○○區○○段
339、339-1及339-2地號等3筆土地，皆尚未變價，故亦未退還溢價款。」是被告核定被繼承人有應收實物抵繳溢繳稅款返還請求權之債權671,568元，並無不合。且被告係依重測前30-3地號土地77年度公告土地現值（12,500元／㎡）核估債權價值為671,568元，較被繼承人死亡時該土地公告現值（165,000元／㎡）低，對原告較屬有利。又依遺贈稅法施行細則第48條第1項及第2項規定、財政部89年12月15日台財稅第0000000000號函釋，以實物抵稅發生溢繳，並無須加計利息退還納稅義務人。
㈢稅法並無抵銷規定，原告主張應抵銷其應納遺產稅額，於法
無據，不符租稅法定主義。依行為時遺贈稅法第13條、第30條第4項規定，應以現金繳納為原則，但為減輕納稅義務人之負擔，在一定要件下始容許遺產及贈與稅以實物抵繳方式為之，乃體恤納稅義務人原有資力不足所作之規定。故繳納遺產稅係以現金繳納為原則，實物抵繳為例外，本件應納遺產稅11,474,895元原告業於105年12月19日繳清，已無實物抵繳之適用，原告主張抵銷亦於法無據。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被繼承人傅黃桂蘭103年4月17日戶籍謄本（除戶全部）（原處分卷第302頁）、被告103年8月20日編號Z00000000000遺產稅核准延期申報簡覆證明（原處分卷第303頁）、103年12月15日遺產稅申報書及附表（原處分卷第304至317頁）、系爭378地號土地103年10月9日土地登記謄本（本院卷第45頁）、系爭339地號土地104年8月25日土地登記謄本（原處分卷第78頁）、系爭339-1、339-2地號土地104年9月1日土地建物查詢資料（原處分卷第76至77頁）、改制前臺北國稅局79年1月16日發給傅黃桂蘭之77年度贈與稅以實物抵繳稅款轉帳通知書（原處分卷第81頁）、原告傅敏玲104年11月17日申請函（原處分卷第406頁）、被告104年11月25日北區國稅審二字第1042021661號函（原處分卷第409頁）、原告傅敏玲105年2月4日申請函補送之105年2月3日復查申請函（原處分卷第416至418頁）、新莊稽徵所105年2月24日北區國稅新莊營字第1051335318號書函及所附原告傅敏玲105年2月22日復查補充理由書（原處分卷第411至414頁）、原核定（原處分卷第397至402頁）、復查決定即原處分（本院卷第21至28頁）、被告105年9月29日北區國稅法二字第1050015257號函（原處分卷第457頁）、復查決定送達證書（原處分卷第458至463頁）、訴願書（訴願卷第2至4頁）、訴願決定（本院卷第31至42頁）及傅建旌106年12月15日戶籍謄本（除戶全部）（本院卷第135頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：系爭378地號土地及重測前30-3地號土地溢抵繳價額返還請求權（系爭77年溢繳價額）部分，得否不計入遺產總額？原告得否以系爭339、339-1、339-2地號土地104年公告現值按比例換算系爭77年溢繳價額，據以抵銷本件遺產稅？
六、本院之判斷：㈠按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1、3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」行為時（106年5月10日修正公布前）第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條、第十七條之一規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之十。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條規定：「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。二、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。四、遺產中有關文化、歷史、美術之圖書、物品，經繼承人向主管稽徵機關聲明登記者。但繼承人將此項圖書、物品轉讓時，仍須自動申報補稅。五、被繼承人自己創作之著作權、發明專利權及藝術品。六、被繼承人日常生活必需之器具及用品，其總價值在七十二萬元以下部分。七、被繼承人職業上之工具，其總價值在四十萬元以下部分。八、依法禁止或限制採伐之森林。但解禁後仍須自動申報補稅。九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」第29條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」第30條第4項、第6項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「第四項抵繳財產價值之估定，由財政部定之。」第55條規定：「本法施行細則，由財政部定之。」㈡又按財政部依上開遺贈稅法第55條授權而修正發布之同法施
行細則第9條之1規定：「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：
一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」其中第3款有關「經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實」之規定，固係就遺贈稅法第16條第13款條文「確有證明」所為之補充，惟自遺贈稅法條文而論，「證明」僅需「確實」，並非僅以書面文件為限，且遺贈稅法該條款之要件是否存在，於行政調查階段，固係經稽徵機關調查後，於認定屬實始自遺產總額中剔除，惟稽徵機關若認不符要件而未剔除，納稅義務人不服而提起之救濟程序中，行政法院自有權依法認定其不能收取或行使之證明是否確實，並無受稽徵機關查證認定內容之拘束可言。是上開施行細則規定固屬授權命令，惟其既有增加母法所未有之限制，致生損害於納稅義務人，本院自得拒絕適用。又依上開規定，應認遺產稅法制上所指之稅捐客體，係指被繼承人死亡時所遺之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其財產價值，係以被繼承人死亡時為計算之時點，乃以該時點該財產之時價為準，若於該時點認其不具財產價值，當非屬遺產稅之稅捐客體。至於遺贈稅法第16條各款所規定不計入遺產總額者，大多顯為具有財產價值之動產、不動產或權利，立法者因考量其他公益目的或課稅合理性，明文將其排除於遺產總額外，然查其消極事由未必永久持續存在，判斷有無該消極事由，自係以被繼承人死亡時為認定之時點。若該時點之後新發生消極事由消滅之情形，例如第12款「遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」或第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」，於被繼承人死亡後變更為非供道路使用之土地，或發生債權及其他請求權原不能收取或行使之事由消滅之情形，仍應認無事後補徵遺產稅之餘地（事後補徵遺產稅之例外情形，則為同條第8款「依法禁止或限制採伐之森林」，其但書已明定「但解禁後仍須自動申報補稅」）。
㈢再按財政部依上開遺贈稅法第55條授權而修正發布同法施行
細則第27條前段規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。」第48條第1項規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起一個月內通知納稅義務人具領。」財政部於61年1月25日發布之遺產土地及房屋抵繳遺產稅款應行注意事項第7點規定：「遺產土地及房屋價額以抵清全部遺產稅及該供抵繳用房屋及土地之欠稅額為限，若遺產土地及房屋之價額超過應抵繳稅額時，應就抵繳稅額及超額部份，辦理遺產土地及房屋分割手續，分別歸屬之，若不足抵繳時，其不足部份應由納稅義務人以現金補足之。」另於76年11月4日訂定發布之抵繳遺贈稅要點第2點亦規定：「經核准抵稅之案件，稽徵機關應於通知國有財產局之轉帳通知書「奉准抵繳實物名稱」欄內，載明左列事項：㈣抵稅實物之價額超過應納稅額者，超額部分之處理方式。1.依遺產及贈與稅法施行細則第四十八條規定於處分後比例退還價款。2.同意捐贈國庫。3.自抵稅實物分割。4.分別共有。」依上開規定可知，於77年辦理實物抵繳贈與稅時，若抵稅實物之價額超過應納稅額者，超額部分有「依遺產及贈與稅法施行細則第四十八條規定於處分後比例退還價款」、「同意捐贈國庫」、「自抵稅實物分割」及「分別共有」等處理方式。
㈣末按105年12月28日制定公布、106年12月28日實行之納稅者
權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」㈤經查，被繼承人傅黃桂蘭於103年3月23日死亡，原告傅敏玲
於103年12月15日申報遺產稅，列報系爭378地號土地（應有部分100分之35）價額27,167,332元，及77年提供重測前30-3地號土地抵繳後之系爭77年溢繳價額671,568元，為不計入遺產總額之財產。經被告查核結果，認定上開土地及土地抵繳溢繳價額債權仍屬遺產，而將該2筆價額併計入遺產總額課稅，核定遺產總額170,652,200元、遺產淨額114,748,954元及應納稅額11,474,895元，有被繼承人傅黃桂蘭103年4月17日戶籍謄本（除戶全部）（原處分卷第302頁）、被告103年8月20日編號Z00000000000遺產稅核准延期申報簡覆證明（原處分卷第303頁）、103年12月15日遺產稅申報書及附表（原處分卷第304至317頁）、原核定（原處分卷第397至402頁）、復查決定即原處分（本院卷第21至28頁）在卷可憑。
原告對於本件遺產稅之核定，僅就系爭378地號土地及（重測前30-3地號土地）系爭77年溢繳價額部分應否列入遺產總額仍有爭執，分論如後。
㈥系爭378地號土地部分：
1.系爭378地號土地（應有部分100分之35）為被繼承人之遺產，按被繼承人死亡時之公告土地現值核算價額為27,167,332元（＝470.43㎡×165,000元×35/100），兩造並無爭執，有103年12月15日遺產稅申報書及附表（原處分卷第304至317頁）、土地登記謄本（本院卷第45頁）在卷可稽。原告係主張系爭378地號土地為無償供公眾通行之既成道路，請准按遺贈稅法第16條第12款規定列入不計入遺產總額云云。固提出新北市○○區公所104年1月12日新北○工字第1042061542號函：「有關臺端○○○區○○段23
6、378地號係屬住宅區內無償供公共通行道路使用，詳如說明……旨案經104年1月6日本所與新北市○○地政事務所現勘指○○○區○○段○○○○號土地係屬無償供公共通行之道路範圍……。」為據（原處分卷第405頁）。惟經函主管機關新北工務局查證，該局前後以104年1月30日函及104年12月30日函復，均指系爭378地號土地屬既有建造執照（使用執照）之法定空地（原處分卷第14、43、44頁）。又依繼承人申報時所檢附之新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（原處分卷第19頁）記載，系爭378地號土地為訂定○○都市計畫（土地使用分區管制要點）案（86年8月15日）第四種住宅區，足證該地並非道路用地。是被告以系爭378地號土地屬建造房屋應保留之法定空地，依遺贈稅法第16條第12款但書規定，併入遺產總額計課遺產稅，並無不合。
2.至原告主張新北工務局104年12月30日函（本院卷第43、44頁）稱系爭378地號土地為66使字第2419號及66使字第3073號部分使用執照（65○建字第2987號建造執照）範圍內之法定空地，與上開104年1月30日函復之68○使字第3256號使用執照（67年○建字第2809號建造執照）不符，且依建築法第11條第3項規定及內政部65年3月1日函釋，法定空地非依規定不得分割、移轉，故新北工務局上開函復內容有疑，又原○○○段○○○小段30、32-5、32-6地號土地於65年9月30日提出之建造執照申請書（本院卷第53頁），其上所載建築基地面積僅2,359.09平方公尺，與上開30地號土地與32-5及32-6地號土地合併後之面積為4,428平方公尺（本院卷第49頁），顯是不符，足見30地號土地與32-5及32-6地號土地合併後，並非全部作為上開建造執照之建築基地云云。然查，系爭378地號土地是否為法定空地，並非由被告認定，而係屬建築法主管機關之認定範圍，新北工務局104年1月30日函與104年12月30日函內容既有差異，本院爰將兩函並送新北工務局查明（本院卷第76頁）。依新北工務局106年10月23日新北工建字第1062074371號函（本院卷第94、95頁）復本院，其經調閱66使字第2419號及66○使字第3073號使用執照（65○建字第2987號建造執照）卷內原核准配置圖，比對結果認定系爭378地號為該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為部分私設道路，屬建築法第11條所稱之法定空地無誤。此亦據原告傅敏玲另對新北工務局提起行政訴訟，就系爭378地號土地非屬法定空地訴請作成核發證明書之行政處分或核發證明書，業經本院105年度訴字第1799號判決（本院卷第109至117頁）認定系爭378地號土地領有66使字第2419號及66○使字第3073號使用執照（65○建字第2987號建造執照），屬建築法第11條所稱之法定空地，據以駁回其訴，並經最高行政法院107年度判字第157號判決駁回上訴而告確定。再者，系爭378地號土地重測前為○○○段○○○小段30-40地號，係於77年7月7日逕為分割自同小段30-3地號，而30-3地號又係於65年12月3日自30地號土地分割而來，且於68年12月13日另有分割登記，及於77年7月4日辦理所有權移轉登記，固有土地登記簿在卷可稽（本院卷第46至50頁），惟建築法第11條第3項所謂應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉之規定，係73年10月26日修正所增訂，系爭378地號土地上開建造執照申請時，並無該規定。又內政部65年3月1日函釋所稱「建築基地為一完整之社區時，申請建造執照，應檢附平面配置圖，明確標示留設空地之位置及用途，一經核定，不得再行分割或變更為他種使用。」係強調不得將留設之法定空地分割變更他種使用，非謂不得分割。系爭土地雖為法定空地，原作空地及私設通路使用，分割後仍作道路使用，與該函釋並無牴觸。且系爭378地號土地77年7月7日辦理分割登記，原因為「逕為分割」，係政府為簡政便民及兼顧公權力之行使，在法律授權下，免經土地所有權人同意即由地政機關逕為辦理地籍測量分割之情形，尚與其為法定空地之性質無違。是原告上開主張，自非可採。至於重測前30地號與32-5及32-6地號合併後之土地，是否全部面積均作為上開建造執照之建築基地，與系爭378地號土地所在位置是否屬於法定空地，尚難認有直接關連，原告僅以土地面積與申請建造執照之基地面積不同，即指摘系爭378地號土地非屬法定空地，自非可採。
㈦重測前30-3地號土地溢抵繳價額返還請求權（系爭77年溢繳價額）部分：
1.被繼承人生前申請以所有重測前30-3地號土地（應有部分100分之35，面積444平方公尺），抵繳其77年度之贈與稅及土地增值稅，並據改制前臺北國稅局受理，依其抵繳時公告現值12,500元／㎡，核算價額為1,942,500元（＝155.4×12,500），抵繳贈與稅1,146,612元及土地增值稅124,320元，尚餘溢價671,568元（＝1,942,500－1,146,612－124,320），有改制前臺北國稅局77年度贈與稅以實物抵繳稅款轉帳通知書在卷可稽（本院卷第54頁）。上開轉帳通知書並記載：該溢繳價款671,568元「依遺贈稅法施行細則第48條規定，俟土地變價後比例退還」等語。該重測前30-3地號土地（應有部分100分之35），於78年11月8日奉准抵繳，於79年2月14日登記為國有，管理者為國產署，加計原已登記該署管理之應有部分100分之30（76年2月取得），由該署管理之應有部分合計100分之65，該地嗣經重測為系爭339地號，並分割出系爭339-1、339-2地號土地，迄今尚未辦理變價，亦有土地登記謄本（原處分卷第78頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第76至77頁）、臺北國稅局104年9月7日財北國稅徵字第1040033044號函（原處分卷第79頁）在卷可稽。依遺贈稅法施行細則第48條第1項規定，抵繳之實物經國產署變價後，扣除各項稅費後之剩餘價款撥交稽徵機關，稽徵機關再按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額。是被繼承人就重測前30-3地號土地溢抵繳價額，生前即取得該價額之返還請求權，其性質應屬債權，債權內容即以該土地面積155.4平方公尺變價後價額淨值之1,942,500分之671,568，於其死亡後成為遺產之一部。
2.按遺贈稅法施行細則第27條前段規定，債權之估價，以其債權額為其價額。是被告以原處分逕依重測前30-3地號土地77年度公告現值核估其債權價值為671,568元（即上開實物抵繳稅款轉帳通知書所記載之抵繳溢價金額），固非無見。惟查，系爭77年溢繳價額部分，依遺贈稅法施行細則第48條第1項規定，固以抵繳之重測前30-3地號土地（現為系爭339、339-1、339-2地號土地）如經國產署變價後，扣除各項稅費後之剩餘價款後，撥交稽徵機關按比例計算其應退還之價額，似以變價為條件，即可收取該債權。然依改制前臺北國稅局99年7月13日財北國稅徵字第0990061904號函及99年8月27日財北國稅徵字第0990074423號函：「旨述土地（即重測前30-3地號土地）○○○區○道路用地，屬都市計畫法第42條及依同法第52條規定，應留供地方政府辦理撥用之公共設施用地，是本案土地須俟需地機關奉准有償撥用，並依規定辦理撥付事宜後，始得就台端溢抵部分比例退還。」（本院卷第55至58頁）顯見重測前30-3地號土地溢抵繳部分，既於79年經登記為國有土地，且原即供道路使用，已無進行變價程序之可能，雖地方政府機關得申請辦理有償撥用，但實際上難以期待其為申請，即使被繼承人於99年間因不服上開臺北國稅局99年8月27日財北國稅徵字第0990074423號函（未准被繼承人申請土地分割退還抵繳溢價）而提起訴願，仍遭財政部99年12月27日台財訴字第09913510980號訴願決定不受理（原處分卷第382至384頁），即至被繼承人死亡之時（103年），前後已達24年之久（自被繼承人99年提出申請遭駁回，亦已4年，縱認其無申請權，其申請亦係促使行政機關發動變價或有償撥用之程序），均未見行政機關進行變價或有償撥用之程序，遑論退還溢抵之價額，且此困境實歸諸行政權長期之不作為，亦難認應由被繼承人或原告承擔其不利益，依首揭規定及說明，堪認以被繼承人死亡之時點，上開債權已有不能收取或行使之事實，並確有證明。是原告有關系爭77年溢繳價額之債權，應屬遺贈稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」，不應併入遺產總額課稅之主張，洵屬可採。至於被告主張上開債權仍有變價或有償撥用之可能，並非不能收取或行使云云，則難憑採。
3.再者，若就系爭77年溢繳價額之實質內容而言，實係被繼承人申請抵繳所溢繳之重測前30-3地號土地，而該土地原即為無償供公眾通行之道路土地，並經登記為國有土地，均如前述，依遺贈稅法第16條第12款「遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」規定，亦不應併入被繼承人遺產總額課稅，併此敘明。㈧末查，原告主張依被繼承人系爭77年溢繳價額既無可能進行
變價程序，應認退還價額期限已屆至，而重測前30-3地號土地即重測分割後之系爭339、339-1、339-2地號土地，依其99年或104年土地公告現值按比例計算，就被繼承人傅黃桂蘭於重測前30-3地號土地抵繳之溢繳價額，國稅局應退還價額4,722,466元（＝99年土地公告現值87,900元／77年土地公告現值12,500元×系爭77年溢繳價額671,568元）或10,906,264元（＝104年土地公告現值203,000元／77年土地公告現值12,500元×系爭77年溢繳價額671,568元），原告自得以此債權與本件應繳納之遺產稅額11,474,895元抵銷云云。
實則，抵銷制度具有簡化債務清償與債權滿足之功能，不僅在民事法律關係上採行，也應適用於公法法律關係上。民法關於抵銷之規定，亦可類推適用於公法上之抵銷。準此，類推適用民法第334條第1項，公法上抵銷之要件為：1.二人互負債務；2.雙方債務之給付種類相同；3.主動債權可強制履行，被動債權得被履行；4.雙方債務均屆清償期，但主張抵銷之債務人之債務（被動債權），雖未屆清償期，該債務人得拋棄期限利益（提前清償）；5.債務非屬不得抵銷者（最高行政法院103年度判字第678號判決意旨參照）。就本件而言，原告主張抵銷之主動債權即被繼承人傅黃桂蘭系爭77年溢繳價額，縱認退還價額期限已屆至，依遺贈稅法施行細則第48條第1項規定及上開轉帳通知書所載，其債務人應係臺北國稅局，並非本件被告，已難認其符合「二人互負債務」之要件，況應退還溢抵繳之價額亦非逕依公告土地現值計算，尚無從由原告於本件主張抵銷。是原告有關抵銷之主張，並非可採。
㈨綜上，被告以被繼承人傅黃桂蘭君所遺系爭378地號土地係
建造房屋應保留之法定空地，按該土地於被繼承人死亡時之公告土地現值核定遺產價值為27,167,332元（＝470.43㎡×165,000元×35/100），併計遺產總額課稅部分，並無違誤；至重測前30-3地號土地抵繳後溢繳價額之返還請求權部分，則不應併入遺產總額課稅，被告核為系爭77年溢繳價額之債權671,568元，則有違誤。是被告原處分所核定遺產總額170,652,200元、遺產淨額114,748,954元及應納稅額11,474,895元，應自遺產總額中剔除671,568元，其遺產總額應為168,880,632元，並於其他免稅額及扣除額未變動下，其遺產淨額應為114,077,386元，應納遺產稅額則為11,407,738元（＝114,077,386×10%），爰依法定其數額。
七、從而，原處分（即復查決定）尚有如前所述之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
書記官 何閣梅