臺北高等行政法院判決
106年度訴字第951號107年4月12日辯論終結原 告 徐文宗被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧
黃伯瑞上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年5月18日台財法字第10613919210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以原告係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於
93、94、95年度分別給付蘇貞貞及蘇繼棟租金各新臺幣（下同）2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，未依規定扣繳稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款543,000元、576,000元、576,000元，並補報扣繳憑單，原告已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額543,000元、576,000元、576,000元處0.5倍之罰鍰計271,500元、288,000元、288,000元。原告不服提起復查，經被告以101年5月31日北區國稅法二字第1010017246號（93年度）、第0000000000號（94年度）及第0000000000號（95年度）復查決定，追減各年度罰鍰108,600元、115,200元及115,200元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部分別以101年9月27日台財訴字第10113010710號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，將各該原處分（復查決定）撤銷，另為處分。嗣被告以104年11月17日北區國稅法二字第1040018875號重核復查決定：「變更核定93、94、95年度短扣繳稅款282,344元、299,351元、299,197元及罰鍰84,703元、89,805元、89,759元。」原告仍表不服，提起訴願，經財政部以105年5月16日台財法字第10513916840號訴願決定，將重核復查決定關於駁回部分撤銷，另為處分。嗣被告再以105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定（下稱第二次重核復查決定）：「變更核定93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元。
」原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠應扣未扣稅款部分：
1.被告主張補稅及罰鍰之事實顯非真實，亦經原告否認，被告自應負舉證責任，稅捐稽徵法第12-1條第4項規定：「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就事實有舉證之責任。」而被告未能提出：「⑴普來利實業股份有限公司與訴外人蘇繼棟君有締結租賃契約之證據。⑵普來利實業股份有限公司所開立之支票，訴外人蘇繼棟君有簽收之證據。⑶普來利實業股份有限公司有委任訴外人蘇金章君與蘇繼楝君締結租賃契約之證據。」則被告就其主張之事實，既未能舉證所主張之事實為真實，其主張自不足採。
2.又租賃乃特定當事人間所締結之契約，出租人不以所有人為限。是以，原告與蘇貞貞締結之房屋（包括土地）租賃契約，自與他人無關，被告稱蘇木榮之繼承人是否有收取租金云云，顯係被告對法律有誤解，原告與蘇貞貞所締結之租賃契約，僅係對蘇木榮之其他繼承人不生效力而已，原告自無向蘇木榮之其他繼承人履行給付租金之義務。參最高行政法院100年度判字第933號判決意旨：「按稅捐之稽徵乃科以人民之義務，課徵事實之存在，自應依證據認定之，無證據自不得以推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能反推必有課稅之事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定事實之證據，係指足以證明行為確有課稅事實之積極證據而言，該證據必須與待證事實相契合，始得採為認定事實之資料。若課稅處分採之證據不相適合或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，課稅處分當然違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又課稅要件事實，基於證據法則，應由稽徵機關負舉證責任。」依上說明及法律規定，被告既未證明上開⑴、⑵、⑶應舉證之事項，徒以臆測之方法遽為課稅事實之認定，其主張之事實，顯非真實，自不足採。故被告補徵稅款及罰鍰，依法無據，自有違誤。
㈡罰鍰部分：
1.按「稅捐機關對於處罰之要件（即納稅義務人之故意或過失），事涉其對於漏報並造成逃漏稅之違章事實，是否具備故意或過失，自應由稅捐機關負舉證責任。」最高行政法院98年度判字第258號判決意旨參照。
2.被告既未能就本件課稅及處罰之要件事實依法舉證，即違反上開納保法第11條第2項之法律規定，則其補稅及處罰之行政處分自非合法。又被告僅憑片面臆測之方法為據，即違反下列有拘束力之行政法院61年判字第70號判例、39年度判字第2號判例、62年度判字第402號判例及62年度判字第127號判例意旨。
3.再者，「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為納保法第16條第1項所明定。則本件被告既未能舉證原告具備處罰之要件事實，即原告有故意或過失之行為，自不得處罰，被告之處罰違反上開法律規定，自非合法。況如前所陳，原告並無違反稅法上義務之行為事實存在。
㈢並聲明求為判決：訴願決定（案號：第00000000）及105年10
月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠應扣未扣稅款部分
1.普來利公司93至95年度給付租金未依規定扣繳稅款，原告委託該公司財務部主管甲○○君於99年8月6日前往財政部賦稅署備詢，甲君就該公司93至95年度開立支票合計10,395,000元（後依銀行提供支票資料更正為11,355,000元：93年度2,955,000元、94年度5,520,000元、95年度2,880,000元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「上述10,395,000元係普來利公司支付房東蘇貞貞君租金7,995,000元（後更正為8,475,000元）及押金2,400,000元（90年度開始承租時曾交付1,800,000元押金，93年底因普來利公司賣場需改裝擴建，應房東要求再交付2,400,000元押金）。」有談話紀錄及支票明細資料可稽。嗣普來利公司99年9月21日出具補充說明函表示：「原訂94年之裝修及擴建計畫暫停延至95年再進行，故本公司於94年與房屋出租人協議爭取返還本公司已支付之保證金。」惟查該公司自93年12月至94年11月每月定額再支付與租金同額之240,000元支票作為押金，又該公司93及94年度資產負債表「存出保證金」科目並無上述該公司所主張追加之押金2,880,000元，且迄未提示退回該等因「擴建及修建」之暫時性計畫而追加之押金款項資料供核，又縱原告一再執詞主張系爭2,880,000元屬房屋租賃之押金，惟依房屋租賃契約書第5條所載，原告應於訂約時（90年9月10日），隨即一次全額交付蘇貞貞君1,800,000元作為押租保證金，惟原告卻另於租賃期間（93年12月至94年11月）每月另額外再定額支付240,000元，顯與常情相悖，況原告未依商業會計法相關規定於該公司資產負債表如實載明金額如此龐大之押金，未盡其應有之記帳義務，其說詞與所為顯有未合，是其主張支付押金乙節，尚難採據。
2.蘇金章於99年8月3日至財政部賦稅署，就其於93至95年度開立遠東國際商業銀行竹北分行24張支票金額合計5,595,000元（93年度2,475,000元、94年度240,000元、95年度2,880,000元），其性質及支付對象為何，說明如下：「上述5,595,000元款項支付性質為何，待本人回去查明後於99年8月10日以前檢附相關資料答覆貴組……本人為普來利公司股東，開立遠東國際商業銀行竹北分行之支票存款帳戶除供本人使用外，有時供普來利公司作為短期資金調度及小額營業支出之支付使用。」有談話紀錄可稽。嗣蘇金章99年8月13日出具回覆函表示：「本人蘇金章，依賦稅署所提供之24張支票明細查詢，查詢結果係為本人向蘇繼棟調度資金之還款支票，本人於93到95年間開立支票兌現償還，如附件所述：『前開蘇金章先生開立之93至95年支票24張，係向本人短期個人調度資金以現金同額支票為保證及還款之用，為本人之借貸法律關係，以上屬實，特予證明。』本人與蘇繼棟之借貸關係屬實，特此證明。說明人：蘇金章」。另被告於103年11月13日以北區國稅法二字第1030020388號函，請蘇繼棟說明收受蘇金章君前揭支票後存入第三人銀行帳戶之原因，並請其提供借貸款項及相關證明文件供核，蘇繼棟於103年11月20日具文說明，略以：「經查蘇金章確實曾於93至95年度透過本人向第三人借調短期資金，本人係以第三人所提出之現金金額借款交付蘇金章君，同時由蘇金章開立同額之支票由本人收受交付予第三人，並由第三人存入其銀行帳戶以清償蘇金章君向第三人之借款……又蘇金君與第三人間係借貸之法律關係，本人當時只是雙方之仲介者，借款之資金係第三人所有，蘇金章所開立之支票係用以清償第三人之債務，前揭支票係由本人交付予第三人，由第三人存入其銀行帳戶。」查蘇金章與蘇繼棟2人前後說詞不一，亦迄未提示任何相關借貸之具體佐證資料，且蘇金章開立之支票由蘇繼棟收受後，分別於曾惠珠（蘇繼棟君配偶）等6人銀行帳戶兌現，其存入日期、存入對象及存入金額與普來利公司給付租金情形相同，是以蘇金章及蘇繼棟所稱系爭支票款項為雙方借貸，核不足採。
3.普來利公司向蘇貞貞君及溫俊法君承租系爭房屋（包括房屋基地土地），依編訂門牌證明申請書、建造執照及土地登記謄本資料，租賃房屋使用面積2,393.92平方公尺（約724坪），房屋起造人為蘇貞貞及溫俊法（持分各2分之1）；租賃房屋之基地使用面積4,046.68平方公尺（約1,202坪），基地所有權人：蘇木榮（蘇貞貞君之父）持分約100分之60；溫俊法、溫明鴻、溫明堂（98年8月29日死亡，繼承人為溫欣玳君、溫欣庭君、溫欣盈君）、溫明德及溫明地5人，持分約100分之34；鄭錦焜持分約100分之6，有新竹市北區戶政事務所函附資料及土地登記第二類謄本可稽。可知蘇貞貞及溫俊法提供出租建物持分相等，蘇貞貞（原土地所有權人蘇木榮）提供出租土地持分約為其他土地所有權人溫俊法等5人之2倍，普來利公司90年度承租系爭房屋（包括房屋基地土地）時支付蘇貞貞君押金1,800,000元為支付溫俊法押金900,000元之2倍，有房屋租賃契約書可稽，惟93至95年度分別支付蘇貞貞及溫俊法之租金卻同為8,475,000元，有違相當性。
4.普來利公司93至95年度所開立11,355,000元支票加計股東蘇金章君所開立5,595,000元支票，合計16,950,000元，兩者每月之兌付日期及金額具有一致性（日期、金額相同及同步由225,000元調整為240,000元）與連續性，且該等支票均同樣於曾惠珠君等6人銀行帳戶兌付，足證上述16,950,000元支票均為普來利公司給付所承租系爭房地之租金，惟該公司僅就其中8,475,000元併同代繳稅費1,287,973元以蘇貞貞君為所得人開立扣繳憑單，餘款8,475,000元（93年度2,715,000元、94年度2,880,000元、95年度2,880,000元）未依規定扣取稅款。
5.縱原告主張其與蘇貞貞君簽署之房屋租賃契約書已涵蓋本件系爭土地部分（新竹市○○段0000、0000、0000、0000、000000、000000、000000、0000等8個地號），自無餘款8,475,000元短扣繳情事，惟查本件系爭房屋除2分之1所有權屬蘇貞貞所有外，其坐落基地共涉及7位土地所有權人，又有關蘇木榮持分土地約100分之60部分，業經全體繼承人於82年8月1日同意委任蘇繼棟全權處理遺產土地有關租賃事務，是原告與蘇貞貞簽署之房屋租賃契約書第一條雖載明房屋所在地，惟依使用執照起造人名冊附表所載，標的僅為建築物新編門牌地址，未標示地號，是房屋租賃契約書之簽署標的僅為系爭房屋，未包含土地，況蘇貞貞非該房屋坐落基地所有權人，則該契約無法涵蓋系爭土地，自難據此認定房屋租賃契約已包括其坐落基地，是其主張難認有據。
6.另有關普來利公司與蘇金章93至95年度租金給付情形如下表並補充說明如次:
原告主張普來利公司93及94年度所支付之2,880,000元（240,000＋2,640,000）為押金，而蘇金章93至95年度所支付之5,595,000元（93年度2,475,000元、94年度240,000元、95年度2,880,000元）為向蘇繼棟之短期借貸還款，則依原告所主張，普來利公司93年度支付240,000元押金時，蘇金章則支付2,475,000元，該兩者金額合計2,715,000元，恰與普來利公司93年度支付與蘇貞貞房屋租賃所得2,715,000元相符；普來利公司94年度支付2,640,000元押金時，蘇金章則支付240,000元，該兩者金額合計2,880,000元，恰與普來利公司94年度支付與蘇貞貞房屋租賃所得2,880,000元相符；普來利公司95年度未支付押金時，蘇金章則支付2,880,000元，該兩者金額合計2,880,000元，仍與普來利公司95年度支付與蘇貞貞房屋租賃所得2,880,000元相符。倘如原告所稱，蘇金章係向蘇繼棟君短期借貸，則何以蘇金章支付還款金額連續三年皆與普來利公司所稱之支付押金金額多寡呈反向關係？蘇金章之支付款是否為補足普來利公司支付予蘇繼棟租賃所得之差額？況普來利公司93至95年度所開立11,355,000元支票加計股東蘇金章君所開立5,595,000元支票，合計16,950,000元，兩者每月之兌付日期及金額具有一致性（日期、金額相同及同步由225,000元調整為240,000元）與連續性，足證本件餘款8,475,000元均屬普來利公司承租系爭土地所支付之土地租金。
7.至於106年11月20日及107年3月13日傳喚本件案關人蘇金章及蘇繼棟之談話結果，補充答辯如下：
⑴蘇繼棟主張蘇貞貞係將收取之租金旋即繳納遺產稅及地價稅
等債務，其本人未再收取租金及繳納稅單，並表示蘇貞貞於93至95年間有時會回臺灣乙節，查蘇貞貞自91年7月28日至100年7月25日間皆未入境中華民國境內，此有中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面可稽，是其主張蘇貞貞收取租金並繳納稅額一詞顯有重大違誤，且不可採。
⑵蘇繼棟主張所有繼承人都同意蘇貞貞及溫俊法於系爭土地上
蓋房子，惟被告於103年4月21日函查結果，蘇木榮之繼承人10人中，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻等5人皆明確表示對於上開租賃物出租情形不知悉，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼則分別因移居海外或未予說明，是該主張僅為蘇繼棟片面之詞，況與其他繼承人之說明結果迥異。
⑶蘇金章主張雙方借貸之還款時間係由蘇繼棟決定的，惟蘇繼
棟卻主張蘇金章給支票時，上面已有日期（非蘇繼棟決定的）乙節，按一般借貸常情，出資者應相較於借款者更注重還款時間與金額，並於出借款項時對借款者有所約束，以保障其權益，惟蘇繼棟君既稱沒錢，卻將還款日期全權交由蘇金章君決定，顯與常情相悖，況2人說詞相互矛盾，且原告於歷次準備程序庭中始終無法說明何以系爭金額之兌付日期及金額具有一致性（日期、金額相同及同步由225,000元調整為240,000元）與連續性之情形。
⑷蘇繼棟主張因本人沒錢，遂透過第三人借錢給蘇金章，並自
承第三人就是兌付票據的人乙節，查本件第三人帳戶共涉及曾惠珠（蘇繼棟配偶）、蘇育德（蘇繼棟子）、洪珍娜（蘇繼棟弟媳）、曾偉鴻（蘇繼棟外甥）、廖文煥（蘇繼棟外甥）及陳淑君（蘇繼棟外甥女）等6人，其中曾偉鴻自93年8月21日至99年4月29日期間皆不在中華民國境內，此有入出國日期證明書可稽，復依原告輔佐人於107年1月16日當庭表示，普來利公司係於當年度隨即全數返還蘇金章君向蘇繼棟君之借款（借款與還款年度一致），故未於93至95年間資產負債表記載短期借款，倘原告說詞為真，則曾君如何於94及95年間借出現金並兌領國內支票？次查廖文煥自78年9月10日至99年4月29日期間亦不在中華民國境內，此有入出國日期證明書可稽，則廖文煥如何於93及95年間借出現金並兌領國內支票？另蘇金章主張因蘇繼棟具叔叔之親戚關係，故向其借款，惟蘇繼棟卻表示其與蘇金章不具親戚關係，僅為蘇氏宗親會朋友，該兩人說詞一再相互矛盾，實難以採認。
⑸至原告一再執詞主張蘇金章君開立24張支票金額合計5,595,
000元此乃借貸之法律關係，並優先向公司股東蘇金章借款乙節，查該公司93至95年間資產負債表顯示，93年度之短期借款14,064,578元，且短期借款全數取自銀行借款，並未記載其他短期借款金額，其股東往來帳戶亦帳載為0元；94年度短期借款及股東往來帳戶皆記載為0元；95年度短期借款及股東往來帳戶皆記載為0元，原告輔佐人於107年1月16日當庭表示，此乃公司於當年度隨即全數返還蘇金章欠款所致，惟原告迄今仍未出具普來利公司與蘇金章間之借貸事實相關資料。綜上，因原告與案關人蘇金章及蘇繼棟君之三方說詞始終無法勾稽，且一再相互矛盾，是有關借貸乙節皆無可採。
㈡罰鍰部分：
本件原告係普來利公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於93至95年度給付蘇繼棟租金2,715,000元、2,880,000元及2,880,000元，身為該公司負責人自負有扣繳該稅款之義務，惟普來利公司與蘇貞貞簽訂虛偽不實之房屋租賃契約，隱匿該公司給付租金之事實及規避按實扣繳之義務，涉有故意未依規定之期限扣繳並申報扣免繳憑單，縱原告主張該公司未與蘇繼棟君簽約，自無扣繳義務等，然其並非不知系爭土地為蘇木榮君所有，蘇木榮已死亡，現由繼承人蘇繼棟管理並先行取得系爭房屋之土地租金，且其自始未就系爭另行給付之租金扣繳稅款，亦未曾如實開立扣繳憑單予名義簽約人即蘇貞貞、溫俊法或鄭錦焜，甚或配合蘇繼棟隱匿其收租之事實，核其所為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。本件原告未依規定扣繳稅款之違章事證明確已如前述，被告以財政部101年3月8日台財稅字第10000619450號令按93至95年度應扣未扣稅額分別處0.3倍罰鍰81,450元、86,400元及86,400元，嗣該倍數參考表雖經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正為：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣100,000元以下。處0.3倍之罰鍰。……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰……。」惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定及財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋意旨，倍數參考表不利於納稅義務人之變更，於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。是被告於105年10月14日重核復查決定依據101年3月8日之倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，分別按重行核定之每月漏扣稅額（各年度合計271,500元、288,000元及288,000元）處0.3倍之罰鍰合計81,450元、86,400元及86,400元，經核係已考量原告之違章程度而為之適切處罰，洵屬適法允當，原告所訴各節，委無足採，請續予維持。
㈣並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告第二次重核復查決定認普來利公司承租系爭房地，於93、94、95年度除給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金，原告係普來利公司負責人，就給付蘇繼棟之租金部分，未依規定扣繳稅款，乃核定93、94、95年度原告漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，是否適法？茲分述如下：
㈠按依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，
稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。(最高行政法院104年度判字第412號參照)㈡經查，本件經數度訴願決定，將原復查決定及第一次重核復查決撤銷，本院於107年1月16日準備程序整理爭點，詢以：
「本件原告主張93-95年度普來利公司給付予蘇貞貞之總租金只有8,475,000元，均已依規定扣繳。被告則主張總租金為16,950,000元，其差額8,475,000元係付給蘇繼棟，原告未為扣繳，是否如此？」原告答稱：「爭執是這樣沒有錯。」被告答稱：「沒有錯，但本件原告另有付給溫俊法租金，原告就這部分有扣繳，我們沒有爭議，被告爭議的部分只有針對原告跟蘇貞貞之間的租約，被告是認定原告除付給蘇貞貞8,475,000元外，另外還有付給蘇繼棟8,475,000元，蘇繼棟這部分沒有租賃契約。」(參本院卷第147頁筆錄)。則依舉證責任分配法則及上開說明，關於普來利公司確有於93-95年度給付蘇繼棟8,475,000元租金之事實，自應負客觀舉證責任。
㈢被告第二次重核復查決定認普來利公司承租系爭房地，於93
、94、95年度除給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金，其理由略為：
1.系爭租約租賃標的僅為地上物房屋部分，不包括土地，故普來利公司付予蘇貞貞之租金，僅為房屋部分之租金。至土地之租金係付予蘇繼棟。蓋系爭租賃房屋基地持分面積蘇木榮(即蘇繼棟父親)持分60%，蘇木榮全體繼承人有同意授權蘇繼棟全權處理土地，蘇貞貞並未被授權為土地出租，依據金流認定普來利公司有付給蘇繼棟土地租金。(參本院卷第148頁筆錄)
2.普來利公司依租約付給蘇貞貞的租金，是開普來利公司名義的支票，該支票最後係經由曾惠珠帳戶提兌(例如原處分卷第39頁，93年1月13日租金225,000元，發票人普來利公司，存入曾惠珠帳戶)。被告認定普來利公司也有付租給蘇繼棟，證據方法是以蘇金章名義簽發24紙支票，經由曾惠珠等人提兌，金額共有5,595,000元(參原處分卷第42頁)，蘇金章所簽發之支票，其日期與金額和普來利公司付給蘇貞貞的租金支票均相同；除此之外，普來利公司承租系爭房地時另再開立押金支票，面額共2,880,000元，亦由曾惠珠等人提兌，該押金承租人並未返還普來利公司，上開5,595,000元及2,880,000元之總額即為8,475,000元，是普來利公司付給蘇繼棟之租金。
3.蘇繼棟雖稱其收受蘇金章名義簽發24紙支票，係應蘇金章之要求代為借款週轉云云，然蘇金章與蘇繼棟二人於鈞院證述內容不符，不足採信，該24紙支票應係普來利公司付給蘇繼棟土地租金之一部分。
㈣經查：
1.按房屋與其座落之基地，在使用上係屬不可分離，承租人承租房屋，其與出租人訂立之房屋租賃契約，如已載明特定之房屋座落，縱未另載基地地號，除有特別約定外，概念上，應認其租賃使用範圍當然包括基地在內，始符常情。依系爭房屋租賃契約書第1條記載：「房屋所在地及使用範圍：新竹市○○路○段000、000、000、000號及新竹市○○街○○○號」，另第14條記載：「本件租屋之房屋稅、所得稅，應由乙方(按即承租人)負責，地價稅由甲方(按即出租人)負責」(原處分卷第242至245頁)，系爭房屋租賃契約既已載明承租特定房屋，且約定地價稅由出租人負擔，則其承租範圍解釋上自應包括基地在內。被告稱普來利公司向蘇貞貞承租系爭房屋範圍不包括土地，因而推認普來利公司就土地部分另有給付同額租金予蘇繼棟云云，違反常情，不足採。
2.又在法律上，出租人不以所有權人為限，非所有權人如取得同意，甚至縱未取得同意而願承擔風險或法律上責任者，並非不得就非其所有之物為出租。本件系爭房屋之坐落基地其中持分60%為蘇木榮(即蘇繼棟及蘇貞貞之父親)所有，蘇木榮81年7月18日死亡後，全體繼承人曾於82年8月1日立具同意書，表明將蘇木榮遺產土地委由蘇繼棟及其母親蘇陳素鑫全權處理有關租賃事宜，此有被告提出之同意書附卷可稽(本院卷第153頁)。依證人蘇繼棟證稱：「(問：有無將土地或房屋出租予普來利實業股份公司？)沒有。(問：有無收取過普來利公司給付過之租金？)沒有。(問：提示原處分卷240-245頁租約，系爭新竹市○○街○○○號房屋之基地，其所有權持分60%為蘇木榮所有，蘇木榮為證人父親，蘇木榮死亡後，該土地有授權何人全權處理否？)證人答：⑴系爭房屋的基地共有8筆，我父親的部分有3筆，我父親蘇木榮於81年7月18日過世，當時土地還是農地，84年底左右全體共有人才同意由溫俊法及蘇貞貞名義起造，地上房屋為該兩人所有。⑵82年間我媽媽還在世，我爸爸留下的遺產非常多，遺產稅就有好幾億元，每年地價稅也好幾百萬，必須要有一些收入才能夠繳稅，我只是繼承人之一，因此我同意由我姊姊蘇貞貞將土地蓋房屋出租給別人（當時也不知道能租給什麼人），當時我還在上班（在台大新竹分院做營養師，現在已退休）。蘇貞貞將房地出租以後，租金有拿出來繳遺產稅和地價稅。(問：提示本院卷第153頁同意書，依同意書，全體繼承人是否授權證人及蘇陳素鑫處理系爭土地？因陳素鑫於88年12月死亡，後來是否由證人實際處理？)確實有這份同意書，是82年簽的，當時因父親81年去世，土地繼承人很多，為了方便處理，所以委任我和我媽媽（蘇陳素鑫）全權處理遺產土地之租賃事務。(問：既然委任你處理租賃事務，為什麼後來變成由蘇貞貞租賃土地？)因為他們委任我處理，所以我後來才有權同意蘇貞貞在該土地上蓋房子，而且全體繼承人也有蓋章同意蘇貞貞蓋房子，蘇貞貞及溫俊法才能蓋，因為房子是蘇貞貞他們蓋的，所以才由蘇貞貞及溫俊法出租。(問：你後來有同意姊姊蘇貞貞出租土地否？蘇貞貞有無將租金分給你？金額多少？)所有繼承人都同意蘇貞貞及溫俊法在土地上蓋房子，使用該土地，但蘇貞貞並沒有將租金分給我以及其他共同繼承人，蘇貞貞是把租金拿去繳納遺產稅及地價稅等共同債務，因為遺產稅及每年地價稅是公同共有的債務，蘇貞貞拿到稅單就去繳了，我並沒有再另外再去繳稅單。」等語(本院卷第281至282頁筆錄)。足見蘇貞貞就系爭土地係有權出租，且蘇繼棟並無將土地或房屋出租予普來利公司，亦未收取過普來利公司給付過之租金。
3.至於普來利公司給付予蘇貞貞之租金，何以最後經由蘇繼棟之配偶曾惠珠提兌乙節，據蘇繼棟結稱：「(問：何以你太太的帳戶會有普來利公司兌現的票？)可能普來利公司付給蘇貞貞的租金支票，因蘇貞貞不在國內，最後經由曾惠珠及其他蘇家家人的帳戶提示兌現。我再度澄清，上開3筆土地我確實沒有跟普來利公司締結任何租賃契約，也沒有跟其他人簽租約」等語。查蘇貞貞於簽約後，即於91年7月28日出境，未再返國，此有被告提出之入出境資料可稽(原處分卷第113頁)，原告亦稱其給付蘇貞貞之租金支票，是拿到蘇家交給蘇家的人，復依蘇繼棟上開證述內容，足見原告給付蘇貞貞之租金支票，之所以經由曾惠珠提兌，係因蘇貞貞不在國內，而該租金收入係用以繳納共同繼承之遺產稅及地價稅，故其經由曾惠珠提兌，與常情亦無相違。
4.另關於曾惠珠之帳戶何以有蘇金章24紙兌現支票乙節，據蘇繼棟結稱：「(問：蘇金章有向你借款否？情形如何？總額多少？如何清償？開票或現金？)蘇金章確實有拜託我向其他人調錢，我記得有24張支票，以前蘇金章有向國稅局說明過，金額不記得了。當時蘇金章曾向我調錢，但我沒有錢，他拜託我向第三人調來給他，做短期借貸，第三人包括我太太，我有收蘇金章交給我的24張支票，發票人是蘇金章，我個人沒有簽收普來利的票。我拿現金給蘇金章時，蘇金章就把同額支票交給我，我再拿給金主。(問：蘇金章向你借款用途為何？交給何人？)他沒說，我不好意思問那麼詳細。(問：蘇金章還款的時間如何決定？何人決定？)交現金時他就給我票，票上就有日期。」另蘇金章亦證稱：「我擔任普來利公司部門經理，負責採購部門。我大概持股5％左右。當時公司需要調度資金，記得是跟外部（蘇繼棟）借錢。普來利公司擴張期大概借了3、4百萬元或4、5百萬元，詳細金額我不太記得了，因為已經十幾年了。我是向蘇繼棟借，並將現金交付予普來利公司財務主管。蘇繼棟錢也是跟別人借調的。蘇繼棟要求先開票給他，然後按照時間還借款金額。錢都還清了。每年還款金額記不起來，但大概都是平均的，其他的我記不太清楚」等語(本院卷第129至134頁筆錄)。綜合蘇繼棟及蘇金章證詞，堪認系爭24張支票，係由蘇金章簽發，持向蘇繼棟週轉，蘇金章借得後再交由普來利公司使用，是該24張支票面額共5,595,000元，自不能認係普來利公司付予蘇繼棟之租金。又系爭借貸時間迄今已逾十幾年，蘇繼棟及蘇金章就借貸細節所述縱非完全允合，亦屬常情。再者，普來利公司就系爭借貸往來，是否詳實記載於帳冊資料，乃該公司是否違反商業會計法之問題，不能因此否認其真實性。
5.關於押金支票面額2,880,000元部分，被告主張該押金承租人並未返還普來利公司，因而認定係普來利公司付給蘇繼棟之租金乙節。經查普來利公司依原租賃契約業已支付180萬元押租保證金予蘇貞貞(參原處分卷第245頁)，嗣因承租之房屋擴建，乃應蘇貞貞之要求，增提保證金2,880,000元，分12期支付，此有房屋租賃增補契約書可稽(本院卷第359頁)，依該增補契約書約定，如租期屆滿承租人不續租，出租人始有返還義務。茲系爭租約既尚未屆滿，承租人仍續租中，則被告主張該押金承租人並未返還普來利公司，因而認定該押金係普來利公司付給蘇繼棟之租金云云，即不可採。
6.何況，實際上普來利公司於交付2,880,000元保證金後，因公司有資金之需求，乃商得蘇貞貞提前返還，此並有雙方於94年12月1日立具之保證金返還確認書可稽，其上明載：「因普來利公司承租房東蘇貞貞之房屋，於94年擴建，應蘇貞貞要求增提保證金2,880,000元，分12期支付，經蘇貞貞確認無異議後，已無息返還，雙方確認無誤」(本院卷第360頁)。另普來利公司存出保證金科目補充說明，備註欄亦記載：「所提列蘇貞貞增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保證金餘額無影響」(本院卷第366頁) 。該2,880,000元保證金既已提前返還，則被告將之計入，認定係普來利公司付予蘇繼棟之租金云云，自不可採。
7.另自原告有無短扣繳稅款之動機而言，本件普來利公司係營利事業，如公司確有給付高額租金予他人，本可列為租金費用，以此降低營利所得，減輕營利事業所得稅。普來利公司與蘇貞貞簽訂系爭房屋租賃契約，其付予蘇貞貞之租金8,475,000元，原告作為扣繳義務人，既然均已按規定扣繳，茍普來利公司另確有支付蘇繼棟同額租金，衡情原告當無故意不予扣繳，而平白喪失公司報列租金費用之稅捐利益。
㈤綜上，本件依被告所提證據資料及本院調查所得，綜合觀之
，尚不足以認定普來利公司於93年至95年確有給付蘇繼棟租金8,475,000元之事實。則被告重核復查決定以此為前提，認原告為扣繳義務人，應扣繳而未予扣繳，其93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，於法自有未合。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 4 日
書記官 劉 道 文