臺北高等行政法院判決
106年度訴字第968號107年3月29日辯論終結原 告 昇輝投資股份有限公司代 表 人 趙玉華（董事長）訴訟代理人 程才芳 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳季季上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月17日台財法字第10613916840 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告業經合法通知，惟其未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國101 年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）19,362,246元及未分配盈餘負7,315,853元，經被告分別核定為0元及12,046,393元，應補稅額0 元（核定應納稅額以投資抵減稅額抵繳），並按所漏稅額1,204,639元處0.4 倍之罰鍰481,855元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告101 年度未分配盈餘申報書第14項「其他經財政部核
准之項目」19,362,246元，為原告未按比例認購自99年度起所投資之尊偉有限公司（下稱尊偉公司）之增資，致投資比例發生變動，使投資股權淨值減少，依財政部會計準則公報（下稱會準公報）第5 號第50段之規定及財政部97年11月28日台財稅字第097481950 號函釋（下稱財政部97年函釋）意旨，原告自得將上開投資股權淨值減少數額19,362,246 元，選擇沖抵同一長期投資（即投資尊偉公司）所產生之保留盈餘，不足數再沖抵原告之101 年度保留盈餘12,046,393元，經沖抵後，原告101 年度已無未分配（保留）盈餘，自無被告所指有虛增項次14項目而有短漏報未分配盈餘及短漏稅額之情形。財政部97年函釋並無應依序逐年沖抵之規定，至於財政部99年10月4 日台財稅字第09900290570 號函釋（下稱財政部99年函釋）雖有「並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」之記載，惟該函釋意旨非強制規定，自無從作為原告應依序逐年沖抵保留盈餘之依據，況該函釋既係參酌財務會計準則（下稱財會準則）第5 號公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）87年7月16日（87）基秘字第146號函（下稱會研會87年7 月16日函）規定而來，依前開公報規定及函釋意旨，並無關於應依序逐年沖抵保留盈餘之意旨，訴願決定曲解並增加前開函釋及公報所無之規定，原處分裁處罰鍰自屬無據。依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，本件其他經財政部核准尊偉公司項目，即應予沖抵。
㈡再者，所得稅法第66條之9 之規定乃為避免營利事業藉保
留盈餘規避股東之稅賦，正確計算應加徵10% 營利事業所得稅（下稱營所稅）之未分配盈餘，故以該條規定未分配盈餘之計算基礎，並以實際可分配之稅後盈餘為準，除當年度稅後盈餘外，營利事業依法不能分配或不存在之所得，應准以扣除，方符合所得稅法第66條之9 之立法精神，並使未分配盈餘之計算臻於公平合理。原告就此筆未按持股比例認購被投資公司增資發行新股所產生投資股權淨值減少數19,362,246元，並未將之沖抵86年至100 年度之保留盈餘，且原告就上開年度亦已如實報稅繳納稅款，如依被告之認定，原告應依序逐年沖抵86年度以後之各年度保留盈餘，而不得逕行選擇沖抵101 年度之保留盈餘，將致該筆投資股權淨值減少數19,362,246元實質上有無法沖抵之不公平情形，顯有悖於所得稅法第66條之9 所規定使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法意旨，訴願決定自有違誤。
㈢退步言之，縱認原告不得就該筆投資股權淨值減少數19,3
62,246元沖抵101年度之保留盈餘，惟原告於104年4月2日所提出更正申請資料中檢附之「101 年度未分配盈餘申報書」第14項「其他未經財政部核准之項目」金額記載441,796元，上開金額之依據亦經原告依被告104年11月11日來文所示，於同年11月18日檢附尊偉公司會計師查核報告及說明中詳述來源依據，惟被告卻未加以認定且亦未說明不予認定之理由，原處分自有疏漏。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致
投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而依財會準則第5號公報第50段及會研會87年7月16日函規定，選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘者，依財政部97年函釋應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘。原告101 年度未分配盈餘申報，將其因99年度未按持股比例認購被投資公司增資發行新股所產生投資股權淨值減少數，而沖抵保留盈餘部分19,362,246元，列報為「項次14」，惟原告87至98年度之保留盈餘合計123,475,674元，99至100 年度保留盈餘合計79,609,997元，依前開函釋，應依序逐年沖抵，並無以往年度保留盈餘不足沖抵，而須以101年度稅後純益沖抵之情形。
㈡稅捐稽徵法第48條之1 規定納稅義務人自動向稅捐稽徵機
關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免除逃漏稅之處罰，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令發布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，營利事業所得稅（包括未分配盈餘加徵）之調查基準日，係以函查日（即發文日）為準。被告就原告101 年度未分配盈餘申報「項次14」，已於104年2月25日以財北國稅內湖營所字第1040951681號函（下稱被告104年2月25日函）請其提示案關資料供核，依前揭調查之作業步驟及基準日之認定原則，調查基準日為104年2月25日，原告104 年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。另原告主張104年4月2日申請更正101年度未分配盈餘申報書「項次14」為441,796 元，被告未說明核定理由一節，被告就上開更正事項業經104 年11月10日以財北國稅內湖營所字第1040959832號函（下稱被告104 年11月10日函）請原告提示佐證文件，並於調整法令及依據說明書詳述不予核認之理由及法令依據，原告主張顯屬誤解。綜上，被告審酌原告違章情節，認應有過失，但原告已承諾，乃依所得稅法第110 條之2第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額1,204,639元處0.4倍之罰鍰481,855元。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告101 年12月31日資產負債表、被告104年2月25日函、被告104年11月10日函、101年度未分配盈餘申報核定通知書、營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認本件不符所得稅法第66條之9第1項、第2 項第10款之規定，以財政部99年函釋核定進行本件未分配盈餘，並按所漏稅額裁處0.4 倍之罰鍰，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款規定：「（第1
項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。……」第102條之2第
1 項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」由上開規定，可知營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2 項規定得扣除項目後之餘額。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目（最高行政法院95年度判字第1664號判決參照）。參照該條文立法理由略以：「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」亦知該條項所可列為減除項目者，均具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目（最高行政法院96年度判字第527號判決參照）。次按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」㈡次按「主旨：甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，
致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，……說明：二、甲投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列對乙公司之長期投資，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7 月16日基秘字第
146 號函規定，維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積（而非全部長期投資產生之資本公積），不足數再沖抵保留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9 規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」「主旨：營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，……說明：二、營利事業依財務會計準則第5 號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7 月16日基秘字第146 號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410 號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」為財政部97年函釋及99年函釋在案，核係主管機關本於所得稅法第66條之9 規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢原告101 年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政
部核准之項目」19,362,246元及未分配盈餘負7,315,853元，嗣於調查基準日後申請更正項資14之申報數為441,79
6 元，經被告以上開金額係原告未按持股比例認購自99年起尊偉公司增資股份所致股權淨值減少者，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，應選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足沖抵數，再依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，則在依序沖抵原告87年至98年度之保留盈餘尚餘123,475,674元後，並無不足沖抵數，而須以101年度稅後純益沖抵之情事，系爭股權淨值減少數自不得列為未分配盈餘減項，因而否准認列在案，合先敘明。
㈣原告主張：依財會準則公報第5 號第50段之規定及財政部
97年11月28日函釋意旨，原告得將上開投資股權淨值減少數額沖抵同一長期投資所產生之保留盈餘，至於財政部99年10月4 日函釋逐年依序沖抵非屬強制規定，原處分造成實質上有無法沖抵101 年度稅後盈餘之不公情形，有悖所得稅法第66條之9之立法意旨等情。茲以：
⒈經查，原告前期（99年度）未按持股比例認購尊偉公司
增資股份，而於101 年度產生調整保留盈餘等項目，並非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款列舉之未分配盈餘減除項目，而原告亦自承未據此依同條項第10款向財政部申請核准為未分配盈餘減除項目，就此以觀，被告否准將其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，於法難謂有何不合。
⒉次查，本件原告101 年度未分配盈餘申報，將其因99年
度未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，而於10
1 年度所產生投資股權淨值減少數，而沖抵保留盈餘部分19,362,246元，援引財政部先前他案曾核准之未分配盈餘減除項目，列報為「項次14」。惟查，原告帳上無同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積（見本院卷第143至145頁99至101 年度營所稅結算申報書所附資產負債表所示資本公積均為0 元），而原告87至98年度之保留盈餘合計123,475,674元，99至100年度保留盈餘合計79,609,997元（見原卷第145頁101年度營所稅結算申報書所附資產負債表），依財政部97年、99年函釋，應依序逐年沖抵87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10% 營所稅未分配盈餘之減除項目，並無以往年度保留盈餘不足沖抵，即已足沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次14」19,362,246元，尚不得以101 年度稅後盈餘沖抵。從而，被告依首揭規定，核定原告101 年度未分配盈餘申報之「項次14」為0元及未分配盈餘為12,046,393元，自於法有據。
⒊原告雖主張：財政部99年函釋相較於財政部97年函釋，
強加需「依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」之規定，明顯係變更97年已發布解釋函令之法令見解，且係不利於納稅義務人之情形，又財政部99年函釋非屬強制規定，實質上將造成有無法沖抵101 年度稅後盈餘之不公情形。惟查，原告既依所得稅法第66條之9 第1項及第2項第10款「其他經財政部核准之項目」為請求，則其自應依循財政部歷來就此核准項目之全部認定過程予以適用，而不得僅主張就有利於己之部分予以割裂適用。按營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少數，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，其沖抵之順序為：⑴以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）。
⑵以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）。⑶以稅後盈餘沖抵（係指沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘）。準此，須以同筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積及保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之減除項目。財政部97年函釋僅釋示沖抵「『當年度』稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目；而財政部99年函釋則釋示沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10% 營所稅未分配盈餘之減除項目，是就此以觀，財政部99年函釋當較97年函釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。本件投資股權減少雖係於99年度，而沖抵保留盈餘19,362,246元之發生時間在
101 年度，原告帳上無同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，而原告87至98年度之保留盈餘合計123,475,674元，99至100年度保留盈餘合計79,609,997元，均如前所述，本件原告自87年度起既有足供沖抵之保留盈餘（縱自99年度起之保留盈餘亦足敷沖抵），則依其所主張應適用之財政部97年函釋意旨，根本無法執後順位之稅後盈餘進行沖抵。是原告之主張與所得稅法第66條之9規定及立法意旨相悖，自非足採。
㈤原告雖次以：其嗣於104年4月2日申請更正101年度未分配
盈餘申報書「項次14」為441,796 元，被告未說明核定理由等情為主張。經查，被告就上開原告申請更正事項，業於104 年11月10日以財北國稅內湖營所字第1040959832號函請原告提示佐證文件（見原卷第78至79頁），此亦為原告所自承（見本院卷第14頁即起訴狀事實及理由第六項），原告雖於同年11月18日檢附尊偉公司會計師查核報告及說明中詳述更正申報金額441,796 元之來源依據（見原卷第123至129頁，尤見第123頁「昇輝投資尊偉101年12月31日表」所示可知441,796 元之詳細計算過程），惟原告自87年度起既尚有前揭保留盈餘，無論係原先申報之19,362,246元，抑或更正申報之441,796 元，均足供沖抵，而無另以101 年度稅後盈餘沖抵之可能，均如前所述，並經被告於調整法令及依據說明書詳述不予核認之理由及法令依據，是原告此部分之主張顯有誤解，亦無可採。
㈥按稅捐稽徵法第48條之1 規定，納稅義務人自動向稅捐稽
徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免除逃漏稅之處罰，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令發布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱基準日認定原則）」，營所稅（包括未分配盈餘加徵）之調查基準日，係以函查日（即發文日）為準。原告雖繼以：其曾於104年4月2日更正申請項次14之金額記載441,796 元，上開金額之依據亦經原告依被告104 年11月11日來文所示，於同年11月18日檢附尊偉公司會計師查核報告及說明中詳述來源依據，本件自應免罰等情。經查，被告就原告101 年度未分配盈餘申報「項次14」，已以被告104年2月25日函請原告提示相關資料供核（見原卷第80至81頁），依前述基準日認定原則，調查基準日為104年2月25日，原告104 年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。續按我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，以營利事業當年度依商會法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除當年度依同法條第2 項各款規定可減除之金額，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅的注意義務；而本件原告既係以所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」主張減除，而財政部就此業已訂頒97年及99年函釋，原告既無項次14所示19,362,246元可供減除，竟未依規定據實記載及併入辦理101 年度未分配盈餘申報，違章事證洵堪認定，核其所為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，其違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4 點減輕其罰之規定，另核稅務減免標準就原告上述違章情形，並無免罰之規定，符合行政罰法第18條第1 項之要件，被告自得予以處罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見原卷一第117 頁），及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，此部分漏稅額超過5 萬元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條之2第1項違章情形第2類但書規定，按所漏稅額1,204,
639 元，處以0.4倍之罰鍰計481,855元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
書記官 吳 芳 靜