臺北高等行政法院判決
106年度訴字第971號106年12月21日辯論終結原 告 詹坤訴訟代理人 陳秀鴻 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃祿哲上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國106年5月17日台財法字第10613915980 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告滯欠營業稅及罰鍰，金額合計新臺幣（下同）27,864,652元，因逾限繳日期仍未繳納，為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以民國106年2月21日北區國稅中和服字第0000000000A號函（下稱被告106年2月21日函），請新北市中和地政事務所（下稱中和地政）就原告名下所有5筆土地及1筆建物（下合稱系爭房地），禁止其移轉或設定他項權利，並以同日北區國稅中和服字第0000000000B 號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告並未敘明原告滯欠應納稅捐之事實內容，事關原告財產之應用及原告在社會上之信用名譽，不應如此恣意。被告核定原告101年1月至103年12月營業稅13,432,318元及罰鍰14,432,334元，繳納期限均為106年1月1日至106年1月10日止，原告亦依法於106 年2月6日申請復查，依稅捐稽徵法第39條規定，應暫緩移送強制執行。又若復查決定維持原處分，原告於提起訴願時，即必須繳納本稅的1/2 方可免除被移送強制執行。屆時原告欲籌措資金，則須將房屋及土地貸款，但房屋及土地已遭禁止處分，此時即達成被告借機刁難，逼迫原告繳納稅款之目的。關於系爭房地公告現值加成部分之解釋令、作業處理原則之函釋，均為財政部單方面所訂定，且僅加成兩成亦與目前市價與公告現值差異極大之常情不符。並聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：移送執行與禁止處分財產處分為不同之事件，禁止財產處分係依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，旨在保全租稅債權，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅字第38474號函釋（下稱財政部65年12月31日函釋）意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。又稅捐稽徵法第24條第1項並無規定應保全之金額，故依財政部臺灣省北區國稅局辦理財產處分作業注意事項（下稱注意事項）三、㈢之規定，個人欠稅金額達150萬元以上者，不論有無申請復查，均應辦理禁止財產處分。原告經被告核定其101年營業稅13,432,318元及罰鍰14, 432,334元，繳納期間自106年1月1日起至106年1月10日止，繳款書均於105年12月9日合法送達，已生行政處分之效力；原告雖依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，惟未繳納前揭核定之應納稅款及罰鍰，當屬欠繳應納稅捐。依土地公告現值，及被告核計房地現值加兩成，系爭房地的現值金額為3,291,327元加成後為3,949,592元，但其尚有共同擔保設定抵押權14,220,000元，且分配順序在稅捐之前，故扣除設定抵押權的金額後，其價值以0元計算。復依財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」（下稱處理原則）三、㈠之規定，被告因原告逾限仍未繳納營業稅及罰鍰計27,864,652元，遂以被告106年2月21日函請中和地政，就原告名下所有不動產，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並以原處分通知原告，誠屬對原告財產之最小侵害方法，以達成確保租稅債權之保全措施，洵屬適法允當；此與移送法務部行政執行署強制執行係屬二事。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭房地土地及建物第一類登記謄本、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、被告106年2 月21日函、原處分及其送達證書、訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函請中和地政就原告名下所有系爭房地禁止其移轉或設定他項權利，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」為稅捐稽徵法第24條第1 項所規定。上開規定，無非係因「納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。美國聯邦稅法有租稅審置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。本條規定與租稅優先權之規定相配合，期收保全租稅債權之效。」而制定（參照上開條文立法意旨），即在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行。次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告現值加2 成、房屋按稅捐稽徵機關合計之房屋現值加2 成估價……。」分別為財政部65年12月31日函釋及103年11月7日台財稅字第10304589140 號令釋（下稱財政部103年11月7日令釋）所明釋，上開函（令）釋，係財政部基於稅捐稽徵主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋稅捐稽徵法第24條第1 項而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，自得予以適用。繼按「三、稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：㈠納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應……就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。」為財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正處理原則三、㈠前段所規定。此之所謂一定金額，依被告訂頒之注意事項三、㈢之規定，個人欠稅金額達150 萬元以上者，不論有無申請復查，即應辦理禁止財產處分。
㈡本件原告經被告核定營業稅13,432,318元及罰鍰14,432,3
34元，合計27,864,652元，繳納期間自106年1月1日起至106年1月10日止，繳款書已於105年12月9日合法送達之事實，為原告所不爭執，已生行政處分之效力。原告雖已依稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，惟未於期限內繳納，核屬欠繳應納稅捐，被告為保全租稅債權，就原告所有之系爭房地禁止處分，合先敘明。
㈢原告主張：被告作成營業稅及罰鍰之處分，方式及內容涉
嚴重不法，其已依法提起復查，復查決定尚未作出，依稅捐稽徵法第39條第1 項應暫緩送強制執行，倘駁回復查之申請，屆時提起訴願尚應依同條第2項第1款繳納本稅之1/
2 方不致移送強制執行，原告為此勢將以系爭房地擔保借款，被告實係藉機刁難，且事關原告財產之應用及社會上之信用名譽，被告辦理禁止原告財產移轉之舉顯不合法等情。茲以：
⒈被告為保全租稅債權，查得原告所有系爭房地，依前揭
財政部103年11月7日令釋，將系爭房地分別按公告土地現值及稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價，合計為3,949,592元〔(686,100+112,212+79,869+2,371,431+1,002+40,713)×1.2 〕，然查該禁止處分標的即系爭房地已設定最高限額抵押權擔保物權金額計14,220,000元（參原卷第11至22頁系爭房地登記謄本），顯逾系爭房地財產之估算價值；惟依財政部70年8 月25日台財稅第37059 號函釋：「……其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。
」故原告名下不動產仍可作為禁止處分保全標的，有保全實益，復參諸本件原告欠繳應納稅捐高達27,864,652元，遠高於注意事項三、㈢前段所規定「個人欠稅金額達150 萬元以上」之標準，原告又無注意事項三、㈢但書1至5所示之任一情形。再者，經核注意事項三，係分別以「確定案件、行政救濟中案件」及欠稅金額之高低，而就不同之案情為相異之規定，即確定案件應於欠稅金額在20萬元以上者（注意事項三、㈠參照）辦理禁止處分；行政救濟中案件之個人欠稅未達150 萬元者，則俟其訴願未繳納復查決定應納稅額半數稅款或確定逾期未繳時，方辦理禁止處分（注意事項三、㈡）；惟個人欠稅金額在150 萬元以上者，無論有無申請復查，均應辦理禁止處分（注意事項三、㈢參照），即注意事項三
㈠、㈡、㈢之所以為不同之規定，實具有極強之正當理由，並非出於恣意。則被告依同法第24條第1 項規定，以106年2月21日函請中和地政對原告所有系爭房地辦理禁止處分登記，尚難認有何適用相關法令之違誤可言。
⒉至於原告固執稅捐稽徵法第39條第1項、第2項之規定為
主張，然查，本件被告依稅捐稽徵法第24條第1 項所為之禁止處分，其執行之結果僅生保全債權人之權利，而不得滿足其權利，易言之係屬保全執行。而同法第39條第1項、第2項所稱之強制執行，係指其結果可使債權人滿足執行名義之請求權，易言之係屬終局執行，兩者規定之階段、程序及效果迥不相同，尤以課稅處分送達納稅義務人至稅捐稽徵機關嗣後作成復查決定，往往已逾數月，則在此不算短之期間中，若稅捐債權不予保全，稅捐稽徵機關極可能無從獲償，其自得依同法第24條第
1 項對納稅義務人之財產為禁止處分，而此禁止處分僅生暫時凍結之效力，稅捐稽徵機關尚無法進而將其變賣而獲得債權之滿足。是原告雖已依稅捐稽徵法第35條第
1 項規定申請復查，惟其並未繳納前揭核定之應納稅款及罰鍰，已如前述，自該當稅捐稽徵法第24條第1 項所稱欠繳應納稅捐之情事；則原告以與此無涉之同法第39條第1項、第2項之規定，進而指摘原處分有所違誤，自無可採。
六、綜上所述，原告上開主張並無可採。被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，均應駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 吳 芳 靜