臺北高等行政法院判決
106年度訴字第973號107年3月29日辯論終結原 告 胡世賢訴訟代理人 黃珊珊 律師
王中騤 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張瑋玲
林淑卿上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月24日台財法字第10613914140號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告104年7月8日及104年7月31日申請，就被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予行政程序重開並增列原告債權為未償債務之行政處分。」（參本院卷p128-129）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被繼承人林宏才於97年2月28日死亡，合於民法第1138條及第1140條繼承人皆拋棄繼承，台灣士林地方法院依聲請選定林榮進（被繼承人之子）為遺產管理人，惟遺產管理人逾申報期限仍未申報遺產稅，經被告依查得遺產核課遺產稅，遺產管理人未申請復查，案告確定。嗣原告於104年7月8日及同年7月31日申請書，向被告主張代位遺產管理人申請增列被繼承人遺產稅之未償債務本金33,051,960元，及自82年4月10日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息（下稱「系爭債務」），依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，申請重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序及退還溢繳稅款，經被告以106年1月26日財北國稅審二字第1060003649號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部106年5月24日台財法字第10613914140號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.參行政程序法第36條、第39條、第102條、最高行政法院92年度判字第73號判決意旨，被告於處分作成前進行之事實調查程序中，從未通知原告得陳述意見，已侵害原告合法陳述意見之權利，訴願決定逕行認定原告非「納稅義務人」、亦非行政程序法之「利害關係人」，顯屬濫用行政程序法不予當事人陳述意見機會之規定，嚴重逾越裁量權限。況被告未依職權實質調查原告有無利害關係，逕行駁回原告之聲請，原處分顯有濫用權力之明顯重大違法，應予撤銷。
2.參行政程序法第128條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，林宏才遺有對原告未償債務之數額，依法既應自其遺產總額中扣除而免徵遺產稅，當然攸關林宏才遺產總額及應納遺產稅額之計算，倘若未將林宏才積欠原告之債務自其遺產總額中扣除並免徵遺產稅，則將導致錯誤計算林宏才遺產稅額並溢繳稅款，而直接侵害原告對林宏才之債權。被告誤解最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，其認事用法已有違誤。
3.參最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院100年度判字第1751號判決意旨。原告對於被繼承人林宏才有33,051,960元整及自82年3月15日起至清償日止按周年利率5%計算利息之債權，此有臺灣士林地方法院103年度重訴第383號民事判決及判決確定證明書可證（參本院卷p46-49），故原告前開債權應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」卻因遺產管理人林榮進未對林宏才之遺產主動申報遺產稅也未提出復查，使原告前開債權未列入林宏才遺產總額應扣除之未償債務內，造成遺產總額虛列，致被告漏未審酌扣除林宏才對原告上開未償債務數額，而依據錯誤之事實計算林宏才遺產總額並核課遺產稅。嗣林宏才遺產稅事件經行政執行優先清償分配，取得百分之百清償，致使林宏才遺產不足償還原告上開債權（參本院卷p50-53），嚴重侵害原告權益。
4.而原告主張程序再開之事由（參見本院卷p89以下），有4項：「行政程序法第128條第1項第2款：發生新事實：民事確定判決」、「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等。被告就林宏才遺產稅事件所為核定遺產稅處分，未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，有不適用法規之違背法令，依最高行政法院92年度判字第258號判決意旨，即屬行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之事由。被繼承人林宏才之全體繼承人都拋棄繼承，顯然均知林宏才之負債大於遺產數額，根本無人願意繼承，更不會有人申報遺產債務。縱使選任遺產管理人後，遺產管理人也根本未主動申報遺產稅而遭罰鍰處分。原告身為林宏才之債權人也僅能依司法程序進行訴訟並取得判決才可主張債權之真實性。更何況原告根本不知林宏才去世及遺產稅未申報之情事，直至收到法務部行政執行署之詢問是否以共有人身分行使被繼承人林宏才名下土地遭拍賣之優先承買權，才知林宏才已死亡，且已遭被告核課遺產稅及罰鍰並已遭行政執行署執行拍賣土地程序。
5.被告應有實質認定課稅之權限，自應依行政程序法第36條辦理。遺產稅法本即在保障被繼承人之未償債權得自遺產總額中扣除再據以計算遺產稅，其計算基礎及係遺產應償還未償債務後才屬遺產稅核課之標的，今原告之未償債權業經勝訴判決確實證明，原處分課稅之計算基礎已變更，原核課之遺產稅額亦失所附麗，此等遺產稅計算錯誤，若不得依行政程序法撤銷原不法之處分，則行政程序法等相關法規將形同具文。
6.並聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告104年7月8日及104年7月31日申請，就被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予行政程序重開並增列原告債權為未償債務之行政處分。⑶)訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第6條第1項及第17條第1項第9款暨同法施行細則第20條第1項命規定。又政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。再按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。
2.本件遺產管理人林榮進逾申報期限仍未申報被繼承人林宏才遺產稅，被告依查得資料核課申報被繼承人林宏才納稅義務人為遺產管理人林榮進，繳納期限為99年12月10日，遺產管理人未依限繳納稅款，亦未申請復查而案告確定，已生形式確定力，而案關請求給付違約金等事件於103年12月15日經士林地院103年度重訴字第383號民事判決確定，然原告遲至104年7月8日及同年7月31日（被告分別於104年7月16日及同年8月3日收文）始具文申請程序重開，顯逾法定救濟期間經過後3個月內，自無行政程序法第128條規定之適用。
3.本件遺產稅之執行事件，於103年7月15日經強制執行拍賣被繼承人遺產後清償應納稅款，原告既非前揭繳款書所載之納稅義務人，原告僅係被繼承人林宏才之債權人，系爭被繼承人林宏才遺產稅處分，僅是使原告債權受清償程度之經濟利益受影響，尚無法律上之利害關係，應非利害關係人，此觀諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議文自明，從而被告否准原告申請重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，尚無不符。
4.所謂「未償債務」乃指於被繼承人死亡前發生，且具有確實證明之未償債務。查原告所提示士林地院103年度重訴字第383號民事判決，係依原告主張所為之判決，法院並未就原告主張之事實為實體調查，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所釋，稽徵機關應本諸職權進行調查。經被告查調被繼承人所有案關土地謄本，未記載以被繼承人為債務人，且原告為債權人之抵押權，無法查得系爭債務是否存在，原告既無法提示貸予被繼承人系爭債務之資金流程或債權擔保之相關證據，僅以士林地院之民事判決，難謂系爭債務確實存在，否准申請亦無違誤。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p19-20）、訴願決定（參本院卷p22-28）、士林地院103年度重訴字第383號民事判決暨確定證明書（參原處分卷p46-49）、法務部行政執行署台北分屬通知稿（參本院卷p50-53）、台北地院103年度司裁全字第1180號民事裁定（參本院卷p106-107）、台北地院103年7月24日執行命令（參本院卷p108-109）、台北地院民事執行處103年12月26日通知（參本院卷p110）、法務部行政執行署台北分署103年12月23日函（參本院卷p111）、台北地院105年1月5日函（參本院卷p134）、台北地院債權憑證（參本院卷p135-136）、士林地院民事執行處105年11月7日函（參本院卷p137-140）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告得否對被繼承人林宏才之遺產稅案件提起程序重開？（原告身為被繼承人林宏才之債權人，是否為行政程序法第128條所稱利害關係人？是否符合提起程序重開之要件？）如可提起，原告得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款請求被告增列原告債權為未償債務？
六、本院判斷：
1.本件應適用之法條，遺產及贈與稅法第6條：「（第1項）遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。（第2項）其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」第17條：「（第1項）…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」及行政程序法第128條：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」
2.本件之爭議在於兩個層次，一為「遺產稅核課事件是否程序重開」，二為「若得程序重開，是否得將原告主張之債權，列為遺產之未償債務」。而首先要釐清的是第一個層次的爭議（亦即有無行政程序法第128條第1項之事由），併同該事由所涉及之①是否為「利害關係人」？②是否遵循「三個月內為之」？等爭議。經查：
A.關於利害關係人之爭執，參照釋字第469號理由書所釋「倘法律規範之目的係為保障人民生命、身體及財產等法益，且對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間，猶因故意或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人自得向國家請求損害賠償。至前開法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟。」本案情節在於「被繼承人林宏才於97年2月28日死亡，合於民法第1138條及第1140條繼承人皆拋棄繼承，台灣士林地方法院依聲請選定林榮進（被繼承人之子）為遺產管理人，惟遺產管理人逾申報期限仍未申報遺產稅，經被告依查得遺產核課遺產稅，遺產管理人未申請復查，案告確定」，整個程序中原告為被繼承人林宏才之債權人，確無陳報債權或主張列為遺產未償債務之機會，而遺產稅之課徵是以遺產淨值為稅基，有無未償債務之扣除，是查核淨值的必要程序（參照遺產及贈與稅法第17條第1項第9款），也是對遺產行使債權之必要程序（參照民法第1179條），足見就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果等綜合判斷，可得知法規範亦有保障如原告等（遺產之債權人）之意旨，故應許其依法請求救濟之空間。故本院認原告為行政程序法第128條第1項所稱之利害關係人，應無疑義。
B.關於應於「3個月內為之」者，就程序重開之申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。而原告主張之事由，參見本院卷p89以下，有4項：「行政程序法第128條第1項第2款：發生新事實：民事確定判決」、「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等。
①按原告之陳述「原告根本不知林宏才去世及遺產稅未申
報之情事，直至收到法務部行政執行署之詢問是否以共有人身分行使被繼承人林宏才名下土地遭拍賣之優先承買權，才知林宏才已死亡，且已遭被告核課遺產稅及罰鍰並已遭行政執行署執行拍賣土地程序。」足見原告知悉有遺產稅核課事件，是103年7月間（可參照原告聲請假扣押裁定「保全系爭債權」，該裁定之時間為103年7月17日，參本院卷p106。該裁定之執行命令，時間為103年7月24日，參本院卷p108），換言之，103年7月間原告已經知悉遺產稅之課稅處分已經確定，則原告所主張之「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等事由，都是103年7月間當時所知悉之事項，應於103年7月間起3個月內主張程序再開，最有利於原告者，至遲也要在103年10月間。原告遲至104年7月始為本案程序再開之申請，顯然是遲誤了行政程序法第128條第2項所訂之期限。
②至於，原告主張「行政程序法第128條第1項第2款：發
生新事實：民事確定判決」之事由，查臺灣士林地方法院103年度重訴第383號民事判決及判決確定證明書（參本院卷p46-49），原告知悉之時間104年1月8日（原告收到判決確定證明書，傳真給律師續辦假扣押程序之提存金額領回手續，參本院卷p49），而原告遲至104年7月始為本案程序再開之申請，顯然也是遲誤了行政程序法第128條第2項所訂之期限。
3.原告既然遲誤了法定期限，依法自當否准原告程序再開之申請；則被告原處分及訴願決定以原告非「利害關係人」為由，而否准原告之申請，理由雖有不同但結論並無二致。而關於後續之爭執，如程序再開具體事由有無理由之認定、得否增列原告債權為未償債務等，自無論敘之必要。綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分、訴願決定之結論並無違誤，其否准自無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併原告請求之調閱相關卷宗（本院卷p76）亦無必要，均予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 林淑盈